ATS, 22 de Julio de 2009
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2009:14098A |
| Número de Recurso | 5987/2003 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 22 de Julio de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
AUTO
En la Villa de Madrid, a veintidós de julio de dos mil nueve HECHOS
Esta Sala dictó sentencia con fecha 7 de marzo de 2009 en la que desestimaba el recurso de casación --num. 5987/2003-- interpuesto por DON Gines contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de fecha 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso num. 483/2000, con imposición de costas. La sentencia fue notificada a la parte recurrente el día 17 de abril de 2009.
Con fecha 19 de mayo de 2009 DON Gines y Dª Justa presentaron en el Registro General de este Tribunal Supremo escrito promoviendo incidente de nulidad de actuaciones con arreglo a lo dispuesto en el art. 241 de la LOPJ en la redacción que le ha dado la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo .
Efectuado traslado al Abogado del Estado, este manifiesta su oposición a la declaración solicitada de nulidad.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
Los motivos de nulidad que se denuncian son los siguientes:
En primer lugar se alega vulneración de la tutela judicial efectiva por motivación no fundada en Derecho. En el caso de autos, se dice que la fundamentación jurídica de la sentencia de casación consagra la arbitrariedad de la actuación de la Administración y la vulneración por ella del principio de seguridad jurídica recogido en el art. 9.3 CE .
En segundo lugar se reprocha a la sentencia de esta Sala una motivación no fundada en Derecho con vulneración de la esencia de la relación jurídica-tributaria y de los principios esenciales que la informan, derivados del art. 25.1 CE y definidos como principios de tipicidad o garantía legal, previsibilidad de la conducta o hecho imponible sujeto a tributación e irretroactividad de las normas.
Dentro de este apartado, y bajo el epígrafe de "la esencia de la relación jurídico-tributaria desde su perspectiva constitucional", se denuncia que la sentencia dictada en casación vulnera directamente los derechos y libertades fundamentales que emanan del contenido del art. 25.1 CE, lo que determina su nulidad.
En esa línea, se estima que la sentencia de esta Sala vulnera el principio de tipicidad en el ámbito fiscal y el principio de previsibilidad de la tributación para el sujeto pasivo. La aplicación de la figura del negocio jurídico indirecto supone la aplicación retroactiva del Real Decreto Ley 1/89, de 22 de marzo, con infracción de la garantía de irretroactividad.
El primer motivo de nulidad no puede ser admitido. No ha habido arbitariedad tributaria consagrada por la jurisdicción contencioso-administrativa. Hemos dicho en la sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 2009 que la imputación a D. Gines y a Dª Justa del 92,869% de la base imponible de la entidad mercantil transparente BARME S.A. fue una pura consecuencia del ejercicio de las facultades de comprobación de la Administración tributaria, que permitió incluir dentro de ella la estimación de las bases imponibles, sin que exista precepto legal alguno que limite dicha comprobación por las comprobaciones realizadas a otras sociedades o impida proceder al ajuste bilateral.
Se aduce que la aplicación por la sentencia de instancia y por la de esta Sala del concepto de negocio jurídico indirecto a la estrategia operativa empleada por la sociedad BARME S.A. supone una triple vulneración constitucional. 1ª) la de la garantía de legalidad. 2ª ) supone una interpretación extensiva o "in malam partem" y 3ª) vulnera la presunción de inocencia. En cualquier caso, se desconoce la existencia de una verdadera "economía de opción".
Incide, de esta forma, la promotora de la nulidad de actuaciones en la disyuntiva que esta Sala se planteó al proceder a interpretar o valorar el conjunto negocial celebrado: sostener que se trata de una economía de opción o de un negocio indirecto. La Sala, después de señalar las características y concepto del negocio indirecto, llegó a la conclusión de considerar el negocio analizado como un claro supuesto de negocio jurídico indirecto, no de economía de opción, al constatar la existencia de una finalidad o motivación indirecta, la realmente querida por las partes en el conjunto de las operaciones realizadas: esta motivación no es otra que la eliminación total de la tributación. Hay toda una actuación encaminada a la elusión fiscal. Bajo la apariencia de economía de opción, se puede incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo.
En este caso, es evidente que el posible precio de venta de las acciones de BARME S.A. es ínfimo, por cuanto la entidad, tras la reducción de capital y la adjudicación a ITG- INTERGRUP S.A. de las controvertidas acciones, ha sido vaciada de su principal contenido patrimonial y que determinaba el valor de la misma, con lo que no dará lugar a ninguna plusvalía objeto de tributación. Se constata, por tanto, la existencia en el complejo negocial de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, que pasan a convertirse únicamente en medios para lograr esta finalidad indirecta perseguida por la entidad recurrente, lo que se corresponde plenamente con el concepto de negocio indirecto. En este sentido, por ejemplo, la ampliación de capital realizada en BARME S.A. no tuvo como finalidad la típica o propia de este tipo de operaciones, es decir, obtener recursos financieros adicionales para la entidad, sino que perseguía ajustar el coste de la participación en BARME S.A. para ITG INTERGRUP S.A. en una cuantía tal que, posteriormente, permitiera compensar tanto los resultados imputados como las acciones adjudicadas a un valor ya actualizado.
Desde la perspectiva fiscal, el conjunto de operaciones realizadas ha de tratarse sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases del complejo negocial (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. La consideración del negocio jurídico indirecto no puede abordarse, desde la perspectiva tributaria, utilizando una disección contractual sino contemplando el "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas.
El art. 28 de la Ley General Tributaria se remite al presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo. Pero tal presupuesto puede ser complejo, debiendo estarse a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado a las operaciones.
Por tanto, no existe infracción del art. 28 de la Ley General Tributaria .
Finalmente, se alega que la sentencia de esta Sala vulnera el principio de irretroactividad de las normas tributarias por cuanto la aplicación de la figura del negocio jurídico indirecto supone la aplicación retroactiva del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo .
Es de advertir al respecto que esta Sala respetó la interpretación que del conjunto negocial realizado por la recurrente ha hecho el Tribunal de instancia pues, efectivamente, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.
Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario del conjunto de operaciones queridas por la recurrente con el fin de anular la carga fiscal procedente de la transmisión de las acciones al comprador final, operaciones que han neutralizado totalmente las consecuencias fiscales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida si se hubiere instrumentado directamente en una sola operación de compraventa.
La doble operación de ampliar y reducir el capital social de BARME S.A. en el escaso margen temporal en el que se practicó permite adivinar que el verdadero propósito de BARME S.A. era evitar las consecuencias fiscales del incremento patrimonial experimentado.
Los hechos y circunstancias descritos a lo largo de los antecedentes y consideraciones de la sentencia constituyen el elemento fáctico sobre el que asienta la fuerza probatoria de las "presunciones", al amparo de lo establecido en el art. 118.2, de la Ley General Tributaria, (art. 108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), y sobre los que la Sala de instancia ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones realizadas.
No puede admitirse la normalidad de las operaciones realizadas en el contexto de la denominada economía de opción. Por eso, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de BARME S.A. como un supuesto de economía de opción, pues, como ha señalado este Tribunal Supremo (Sala 2ª) en la Sentencia de 15 de julio de 2002, "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".
En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".
Es claro, pues, que sin necesidad de recurrir al Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, la Sala de instancia y esta misma Sala habrían podido llegar a la misma conclusión de la existencia, en el conjunto de operaciones llevada a cabo por BARME S.A., de un negocio jurídico indirecto y no de una economía de opción.
En suma, aunque aquí se alegan infracciones de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 de la Constitución, en realidad lo que se hace es aprovechar estos preceptos legales para replantear las cuestiones que ya fueron resueltas por la sentencia de casación, intentando, en definitiva, abrir una tercera instancia para intentar revisarla.
De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el incidente de nulidad de actuaciones, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 1.200 euros. En su virtud
No ha lugar al incidente de nulidad de actuaciones interpuesto por la representación de Dª Justa contra la sentencia dictada por esta Sala en fecha 7 de marzo de 2009 ; con imposición de las costas causadas, que no podrán exceder de los 1.000 euros.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados
