STS, 8 de Noviembre de 2010

La Sala de instancia estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D. (« Atlético de Madrid», en adelante), contra la resolución dictada el 26 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anula exclusivamente en cuanto a determinados conceptos sancionadores ("cuentas" del personal deportivo, técnicos y jugadores del primer equipo, "error en el tipo de retención" e "indemnizaciones a técnicos y jugadores") y a la agravación por ocultación, confirmándola en lo que atañe al resto de los conceptos sancionados, así como a la liquidación practicada por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 21 de octubre de 2002.

El fundamento jurídico primero de la sentencia impugnada reseña los hechos relevantes para la litis, de los que deben aquí destacarse:

1.- Con fecha 10 de julio de 2002 se incoa a la entidad Club Atlético de Madrid S.A.D. acta de disconformidad, nº 70583573, por el concepto impositivo y periodo indicados, emitiéndose en igual fecha por el Inspector actuario el Informe ampliatorio a que se refiere el Reglamento General de Inspección de los Tributos. En el acta e informe ampliatorio se hace constar: 1) Que las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado mediante comunicación de fecha 4 de abril de 2000, detallando que a efectos del cómputo del plazo de duración previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, hay que tener en cuenta, según consta en Acta, como dilaciones imputables al contribuyente un total de 504 días según se desprende de las diligencias relacionadas en el cuerpo del acta, especificando que se han producido las siguientes dilaciones imputables a la entidad, con el siguiente detalle: por retraso en la entrega de la documentación 107 días desde el 20 de junio de 2000 hasta 4 de octubre de 2000 según se documenta en las diligencias que se relacionan; por solicitudes efectuadas por la propia entidad durante el procedimiento de comprobación e investigación, 45 días desde el 16 de diciembre de 2000 hasta 16 de enero de 2001, y desde el 17 de marzo de 2001 hasta 29 de marzo de 2001, si como por ampliación del plazo para efectuar alegaciones al acta incoada solicitado por la entidad 9 días; añadiendo, también la existencia de interrupción justificada de actuaciones por peticiones de información a las autoridades fiscales extranjeras, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31. Bis. 1, a) a las Autoridades de Holanda y Argentina; haciendo constar en el expediente la solicitud de ampliación del plazo de actuaciones de fecha 30 de marzo de 2001, y el acuerdo del Inspector Jefe de 3 de mayo de 2001 notificado al interesado el día 10 de mayo de 2001, por el que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se ampliaron a 24 meses, conforme a lo dispuesto en el artículo 29, 1 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del contribuyente, ampliación motivada por la especial complejidad de las actuaciones inspectoras. Añadiendo que, mediante diligencia de 17 de junio de 2002, se informó a la entidad sobre la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, señalando que el interesado no ha presentado alegaciones previas a la incoación del acta; 2) Que, en cuanto al fondo del asunto, se indica en el acta e informe ampliatorio, entre otros extremos y en lo que a las cuestiones objeto del presente expediente se refiere, que de las actuaciones practicadas procede regularizar como rendimientos del trabajo, y por lo tanto sometidos a retención, determinadas cantidades satisfechas por la entidad, señalando en particular: A) La consideración como sujetas y no exentas, en aplicación del artículo 9, 1, d) de la Ley 18/1991, y por lo tanto sometidas a retención, determinadas indemnizaciones por cese satisfechas a técnicos y jugadores sin haberse practicado la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta. B) Consideración como retribución en especie de cantidades pagadas por estancias en hoteles y alojamiento de ciertos jugadores y entrenadores, y el importe de arrendamiento de determinadas viviendas que son utilizadas por jugadores y técnicos, en aplicación de los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991. No se ha practicado ingreso a cuenta sobre estas remuneraciones en especie. C) Consideración como rendimiento del trabajo sometido a retención de las cantidades abonadas por la entidad durante 1996 por el concepto de cesión de derechos de imagen, señalando que se ha considerado que las cantidades pagadas por la entidad a diferentes personas jurídicas, en el periodo anterior a la Ley 13/1996 por la cesión de derechos de imagen de jugadores y técnicos, constituyen una retribución salarial de los mismos y por tanto sujetos a la correspondiente retención a cuenta del IRPF, retención que no se ha realizado. D) Consideración como rendimiento del trabajo sometido a retención de las cantidades abonadas por la entidad en concepto de "derechos federativos", señalando que en este caso el Club Atlético de Madrid SAD ha suscrito contratos de trabajo con una serie de jugadores cuyos derechos federativos fueron adquiridos no de otro Club de fútbol o entidad deportiva sino de entidades distintas de un Club de Fútbol, fundamentalmente las Holandesas Van Doorn Trading BV y Van Doorn International Sports Management BV. El importe que figura en los contratos en los que se documenta la adquisición de estos derechos se contabiliza en la subcuenta denominada derechos de adquisición de jugadores. La determinación de la cuota y el tipo aplicable en cada caso se detalla en las fichas individuales elaboradas para el personal deportivo, haciéndose constar, también, que por parte de la Inspección se efectuaron requerimientos de información a autoridades fiscales de otros países, resultando que los citados pagos presentan una característica común, que es la de ser pagos efectuados por el Club al contratar a un jugador por razón y con ocasión del contrato de trabajo, por lo que en principio constituyen una retribución salarial, salvo que pueda demostrarse que obedecen a otra causa jurídica válida y diferente; que se formula propuesta de liquidación comprensiva de cuota a intereses, adjuntándose relaciones de los correspondientes perceptores con su percepción íntegra y demás elementos determinantes de la retención correcta en aplicación de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del IRPF ; Que a juicio de la Inspección no se aprecia la existencia de infracción tributaria grave en relación a los hechos consignados referentes a la cesión de derechos de imagen, y el apartado referente a derechos federativos, por tratarse de la calificación de unas operaciones para cuya aclaración se ha precisado la solicitud de informes y dictámenes, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la LGT .

2.- Presentado escrito de alegaciones con fecha 2 de agosto de 2002 por el interesado, con fecha 21 de octubre de 2002 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmando los criterios de la propuesta Inspectora contenida en el acta, considerando como rendimiento de trabajo sometido a retención, las cantidades abonadas por la entidad a que se hace referencia en el acta incoada, en particular en referencia a las cantidades satisfechas por concepto cesión de derechos de imagen y en concepto de derechos federativos, considera que los pagos por la adquisición de estos derechos son pagos efectuados por el Club al contratar a un jugador por razón y en ocasión de dicho contrato de trabajo; por lo tanto y salvo los casos en que la entidad ha acreditado que dichos pagos efectuados a las entidades no residentes no derivan directa o indirectamente de la relación laboral con el jugador, la inspección califica dichos pagos de rentas de trabajo obtenidas por el jugador a quien se refieren los derechos federativos, añadiendo que dicha cuestión fue analizada según el Informe del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 13 de junio de 2001; practicando acuerdo de liquidación, alcanzando la deuda tributaria la cifra de 4.295.781,79 euros, de los que 3.031.053,15 euros corresponden a la cuota y 1.264.728,64 euros a los intereses de demora.

3.- El acuerdo de liquidación se notifica el día 24 de octubre de 2002, interponiéndose reclamación contra ella el 6 de noviembre de 2002, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, formulando alegaciones referentes a: 1) Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. 2) En cuanto al fondo del asunto, su disconformidad con la liquidación impugnada, en las cuestiones referidas a la consideración como rendimientos de trabajo sometidos a retención de las cantidades abonadas por la reclamante a distintas entidades durante 1996 en concepto de "cesión de derechos de imagen". 3) Consideración como rendimientos de trabajo sometidos a retención de las cantidades abonadas por la entidad como consecuencia de la adquisición de los "derechos federativos" de diversos jugadores. 4) Indemnizaciones de jugadores y técnicos. 5) Consideración como retribución en especie de cantidades pagadas por estancia en hoteles, arrendamiento de viviendas utilizadas por jugadores y técnicos.

4.- Con fecha 19 de noviembre de 2002, notificado al interesado el 19 de noviembre de 2002, y previa Autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictada al amparo del artículo 63, bis, 2, del RGIT con fecha 9 de julio de 2002, se inició el expediente sancionador correspondiente a las referidas retenciones no practicadas, por considerar que la conducta del obligado tributario ha sido cuando menos negligente y que el incumplimiento de la obligación fiscal de retener o ingresar a cuenta, no se halla justificado por una diferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables; presentándose alegaciones por el interesado, con fecha 5 de diciembre de 2002, en la que solicitaba la declaración de nulidad del inicio del expediente sancionador al haberse superado el plazo previsto en el ordenamiento para iniciarlo y de forma subsidiaria se anulara la propuesta de liquidación en concepto de sanción por no concurrir el requisito de culpabilidad; Que el Inspector Jefe dictó acuerdo de 27 de marzo de 2003, expediente sancionador número A-51-72304943, desestimando las alegaciones planteadas, señalando en cuanto a la alegada caducidad del expediente que en el presente caso existiendo autorización del Inspector Jefe, dictada al amparo del artículo 63, bis, 2, del RGIT de 9 de julio de 2002 cabe concluir que el procedimiento sancionador se ha iniciado válidamente, dictando acuerdo por el que se liquidaba sanción por infracción tributaria grave, correspondiendo en aplicación del artículo 88, 3, de la Ley General Tributaria según redacción dada por Ley 25/1995, el 75% de la cuota dejada de ingresar, graduada incrementándola en 10%, 15%, 20%, según periodos, en aplicación del artículo 82, 1, d), de la LGT por ocultación de datos, resultando una deuda tributaria total de 624.437,95 euros; notificado al interesado el 1 de abril de 2003.

5.- Contra el anterior acuerdo sancionador, con fecha 14 de abril de 2003, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, presentando el interesado escrito de alegaciones señalando que: a) habría decaído el derecho de la Administración a iniciar el expediente sancionador por inobservancia del plazo establecido en el artículo 49, 2, del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986 en la redacción dada al mismo por RD 1930/1988, con la consiguiente caducidad de su derecho; 2) presentándose alegaciones por el interesado en relación con la calificación del expediente y la sanción impuesta, alegando la inexistencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario no intentando ocultar el hecho imponible a la Hacienda Pública, existiendo una diferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables; solicitando la anulación del acto recurrido.

6.- Que mediante providencia de 1 de diciembre de 2003, la Vocal Jefe de la Vocalía Décima del Tribunal Económico Administrativo Central acordó la acumulación de ambas reclamaciones RG 4494-02 y RG 1528-03, por reunir los expedientes las condiciones de los artículos 48 y 49 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas .

7.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 27 de febrero de 2004, desestimó las reclamaciones, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

El juicio de la Sala a quo respecto del fondo del asunto debatido en casación se halla en el fundamento jurídico séptimo.

El «Atlético de Madrid» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de octubre de 2007, en el que plantea tres motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

1) En el primero achaca a la sentencia de instancia la infracción del principio de legalidad y de la prohibición de la analogía, con vulneración de los artículos 10 a), 23.3 y 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE 31 de diciembre ), redactados conforme a la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE 22 de julio)]. Asimismo considera que existe una indebida aplicación del artículo 82.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 10 de diciembre). Estas infracciones derivan, a su juicio, del incorrecto tratamiento fiscal de los derechos federativos, ya que la Administración ha convertido unos rendimientos por actividad económica en rentas del trabajo, ha negado la realidad de la obtención de unas ganancias por una sociedad no residente y ha ignorado los contratos firmados por el «Atlético de Madrid», que produjeron plenos efectos entre las partes. De la argumentación que sustenta este motivo de casación daremos cuenta más adelante, como mayor detenimiento, en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

2) El segundo motivo, también en relación al tratamiento de los derechos federativos, denuncia la infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el artículo 84 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre). Entiende el club recurrente que la liquidación que impugna es nula por haber sido adoptada sin dar audiencia a los futbolistas interesados, a los que no se les notificó.

3) Finalmente, el cuarto motivo se funda en la infracción de los artículos 49.2 y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE 14 de mayo ), en la versión dada por el Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre (BOE 12 de septiembre ). Considera el «Atlético de Madrid» que la sanción es nula por haber caducado el expediente sancionador.

En escrito fechado el 17 de junio de 2008, el abogado del Estado se opuso al recurso de casación.

Frente al primer motivo considera que los preceptos cuya infracción denuncia el club recurrente no han sido conculcados, que la doctrina recogida en el fundamento séptimo de la sentencia impugnada se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y que la obligación de retener no supone pagar dos veces. Recuerda que en casación no son modificables los hechos del litigio y subraya que a las actuaciones penales, su sobreseimiento y archivo, no cabe otorgarles los efectos que pretende la entidad actora.

Tratándose del segundo motivo, razona que no hubo infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria por la sencilla razón de que para adoptar la liquidación discutida se siguió escrupulosamente el procedimiento establecido.

Finalmente, en cuanto al expediente sancionador, objeto del último motivo de casación, el abogado del Estado niega su caducidad. Recuerda también, ya en cuanto a la concurrencia de culpabilidad, que se trata de una cuestión de hecho sometida a la apreciación de la Sala de instancia, no revisable en casación.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de julio de 2008, fijándose al efecto el día 3 de noviembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El «Atlético de Madrid» combate la sentencia dictada el 29 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 408/04, suscitando en esta sede, a través de tres motivos de casación, dos temas: (a) la calificación de los derechos económicos derivados de los federativos y (b) la caducidad del procedimiento sancionador.

Es preciso señalar que el debate que ahora se promueve coincide en parte con el que fue objeto del recurso de casación 3951/07 (los tres motivos que lo integran ya estaban presentes con idéntico contenido en esa impugnación anterior), promovido por el citado club de fútbol frente a la sentencia dictada el 30 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 306/04 -con el que comparte expediente-. Dicho recurso de casación ha sido solventado en la sentencia del pasado 27 de octubre de 2010 . Tanto ese precedente como la actual impugnación tienen su origen en las actuaciones de comprobación e investigación que se iniciaron mediante comunicación del día 4 de abril de 2000, que tuvieron carácter general y que incluían, entre otros conceptos, retenciones/ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo por los periodos de marzo de 1996 a diciembre de 1999. Al tratarse de los mismos hechos y prácticamente de idéntico recurso frente a igual respuesta de la Audiencia Nacional, la decisión que ahora adoptemos debe coincidir con la ya dictada en el otro caso, a cuyo objeto seguiremos un discurso argumental similar. SEGUNDO .- El primero de los motivos de casación del «Atlético de Madrid» se refiere, según ya hemos expuesto, a la vulneración del principio de legalidad (artículo 10.a de la Ley General Tributaria de 1963 ) y de la regla que prohíbe la analogía (artículo 23.3 de la misma Ley ), a la infracción del artículo 28 del mismo cuerpo legal, que define el hecho imponible, y a la indebida aplicación del artículo 82.2 de la Ley 40/1998, por el tratamiento fiscal que se otorga en la sentencia de instancia a los derechos federativos.

Este motivo, según se fundamenta encierra, en realidad, tres quejas:

1. La indebida inversión de la carga de la prueba sobre la naturaleza jurídica de los pagos realizados a la sociedad no residente por los derechos federativos correspondientes a los jugadores don Heraclio y don Mauricio . Alega el «Atlético e Madrid» que, aunque la Sala de instancia acierta al no calificar las operaciones de adquisición de derechos federativos como negocios simulados, llega a la misma conclusión de imputar las rentas al trabajador sobre la base de que únicamente los clubes de fútbol pueden ser titulares de los derechos federativos y de que la intervención de otras personas jurídicas o físicas sólo puede serlo a título de mediador, no como titular del derecho. Existiendo pruebas documentales de que la relación económica se estableció exclusivamente entre ese club y las sociedades que ostentan en parte los derechos económicos relativos a los federativos de los jugadores, la sentencia combatida ha vulnerado la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   A juicio del «Atlético de Madrid», la tesis de la Sala de instancia se sustenta en una presunción genérica sobre el supuesto carácter instrumental de las sociedades perceptoras de los pagos, con base en un informe de la Agencia Tributaria, es decir, en un informe de parte, que incorrectamente establece que sólo los clubes y las sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, sin que la Administración tributaria haya aportado prueba alguna que acredite la realización de pagos a sociedades interpuestas ni que exista relación entre las sociedades receptoras de esos pagos y los jugadores, ni mucho menos que los destinatarios fueran finalmente los jugadores.

2. La indebida valoración de la prueba por la Administración y por la sentencia recurrida. Alega la entidad recurrente que la sentencia que discute, como hizo antes la Administración, considera no probada la relación entre «Van Doorn» (a la que estima sociedad mediadora y no titular de los derechos) y los futbolistas, o entre la sociedad no residente y los clubes de fútbol de donde proceden los futbolistas. La Sala no ha realizado una valoración autónoma de la prueba practicada, no ha considerado las razones y las pruebas aportadas en la demanda. Así, subraya que, en relación con los jugadores Mauricio y Heraclio, constan los contratos, los justificantes de pagos y las distintas operaciones realizadas. Afirma que, en todo caso, se ha ignorado arbitrariamente realidades jurídicas, como son la existencia de los contratos, su eficacia jurídica, la producción de los efectos convenidos y la realidad de los pagos, sin que la Administración acreditase que los importes pagados hayan sido obtenidos como renta del jugador.

3. La invalidez del proceso deductivo realizado por la Administración, confirmado por la sentencia discutida. El «Atlético de Madrid» juzga contraria a derecho la calificación como rendimientos del trabajo de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes. Entiende que esta calificación parte de la premisa errónea, asumida expresamente por la sentencia, de la imposibilidad jurídica de que los derechos económicos de los jugadores de fútbol sean titularidad de personas físicas o jurídicas distintas de los clubes de fútbol, con la conclusión también equivocada de que dichos pagos sólo pueden concebirse como retribuciones de naturaleza salarial. En relación con los contratos aportados, entiende que se ha producido una extralimitación en el ejercicio de las facultades de calificación tributaria por la Administración. A su juicio, no se trata de una mera calificación jurídica del contrato, sino que se niega la existencia del mismo, al considerar que una de las partes, la transmitente, no es en realidad la titular de los derechos y que se trata de una entidad interpuesta entre el club y el jugador. Considera, en suma, que el tributo no se ha exigido conforme a la naturaleza de los hechos realizados.

La exposición que precede evidencia que con este extenso motivo el club recurrente pretende, a través de los argumentos descritos bajo las letras «A)» y «B)», que esta Sala valore nuevamente las pruebas aportadas en la instancia; valoración que condujo a la calificación de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes como rendimientos del trabajo.

Centrado el debate en estos términos, hemos de empezar afirmando que la revisión de la valoración de la prueba está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de este Tribunal.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03, FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004, FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

Con arreglo a la doctrina que se acaba de reseñar, este Tribunal solo podría modificar la valoración del material probatorio si los jueces a quo hubieran actuado incidiendo en alguno de los defectos o vicios jurídicos que justificarían nuestra intervención, lo que no ha ocurrido.

Es verdad que la Audiencia Nacional, pese a que en el séptimo fundamento jurídico de su sentencia, reproduce in extenso las de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/04 ) y 26 de abril de 2007 (recurso 1089/03 ), no contiene un análisis pormenorizado de los contratos (fechas de celebración, sujetos firmantes, cuantías y contenido) y de los pagos realizados (cuándo se efectuaron, cómo y cuándo se contabilizan). Tan sólo alude al auto de sobreseimiento en la causa penal, negándole carácter prejudicial.

Ahora bien, esta deficiencia carece de fuerza por sí misma para provocar la casación de la sentencia discutida, por dos órdenes de razones.

En primer lugar, porque la propia entidad recurrente realiza en el recurso de casación un análisis de la prueba que, además de impertinente en esta sede, no guarda relación directa con el ejercicio aquí discutido (1999), pues alude a los contratos de los jugadores Mauricio y Heraclio, suscritos en 1996, y al pago realizado a un club japonés y contabilizado en 1998 por la adquisición de los derechos económicos del Sr. Alvaro .

En segundo término se ha de tener en cuenta que la propia Sala sentenciadora, tal y como hemos indicado en nuestra reciente sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 3951/07 ), analizó detenidamente dichos contratos en la sentencia de 30 de mayo de 2007 (recurso 306/04 ), referida al ejercicio 1996 del mismo tributo, y dictada, por tanto, menos de un mes antes de la que aquí es objeto de análisis. El examen detenido que el club recurrente echa en falta estaba presente, para dar respuesta a argumentos idénticos, en un precedente adoptado por la misma Sala, cuya composición no varió de uno a otro caso. Estas razones justifican que aquí no hagamos un pronunciamiento anulatorio habida cuenta de que la Sala de instancia cumplió para el club actor, en relación con el mismo tributo y en atención a idénticos hechos, pactos y contratos, con el deber de analizar su contenido, extrayendo las oportunas inferencias fácticas y las pertinentes conclusiones jurídicas.

Según hemos indicado en la citada sentencia de 25 de octubre de este año, tampoco podría ponerse en tela de juicio el análisis de los jueces a quo con el pretexto de que han realizado una indebida calificación jurídica de los hechos y, por lo tanto, de los contratos suscritos. Debe recordarse en este punto que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se obtiene leyendo las apreciaciones que los jueces realizaron en su momento y que el «Atlético de Madrid» conoció [sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y de esta Sala Tercera de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º.5) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º)].

Para muestra, un botón: el contrato por el que «Van Doorn» adquirió los derechos del jugador don Mauricio se celebró dos días después del que pactaron el «Atlético de Madrid» con el club de origen y «Van Doorn» sobre dichos derechos de imagen. Otro ejemplo: el «Atlético de Madrid» contabilizó el gasto de los derechos federativos relativos a don Heraclio antes de que se pactara la opción de compra de tales derechos a «Van Doorn» e incluso antes de que se celebrara el contrato de trabajo con el deportista, pagándose efectivamente un año más tarde, estando ya el futbolista en las filas del club. A la vista de tales antecedentes, difícilmente puede calificarse de ilógica, irracional o arbitraria la conclusión de la Sala de instancia, ratificando la calificación como rendimientos de trabajo que la Inspección de los Tributos atribuyó a los pagos realizados en tales conceptos.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este largo y complejo primer motivo de casación.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el 84 de la Ley 30/1992. Con esta queja se aduce la nulidad de la liquidación impugnada por no haberse dado audiencia en el procedimiento para su adopción a los jugadores, sin que tampoco se les notificara una vez adoptada, circunstancias que les han causado indefensión.

Bastará para desestimar este motivo con recordar que el derecho a no sufrir indefensión, de carácter personalísimo, sólo puede hacerlo valer su titular. O, en otros términos, el «Atlético de Madrid» carece de legitimación para pretender la nulidad de un acto administrativo con fundamentos en la sedicente indefensión causada con su adopción a terceras personas, en este caso, los jugadores.

Se alega la nulidad de la sanción impuesta y se denuncia que la sentencia impugnada, al no haber declarado la caducidad del expediente sancionador, infringe los artículos 49.2 y 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en la versión dada por el Real Decreto 1930/1998 . Se sostiene también la falta de culpabilidad.

Sobre la cuestión que con este motivo (el tercero) se somete a nuestra consideración ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en las sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005, que resuelven los recursos de casación en interés de ley 3433/01 y 91/03, respectivamente, y posteriormente, entre otras, en la sentencia de 25 de febrero de 2010 (casación 8398/04, FJ5º).

Conforme a la jurisprudencia sentada en tales sentencias, y en otras muchas, el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento ). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que ha existido caducidad del expediente sancionador, porque el acta de disconformidad se incoó el día 10 de julio de 2002 y la notificación del acuerdo del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 19 de noviembre del mismo año, por lo que el expediente sancionador no se inició dentro del plazo previsto. Afirmada la caducidad del procedimiento, no es preciso pronunciarse sobre la ausencia de culpabilidad en la comisión de infracción que dio lugar a la sanción.

Por consiguiente, el último de los motivos de casación debe ser acogido y, resolviendo el recurso contencioso-administrativo en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], se ha de anular la sanción impuesta al club de fútbol recurrente.

El éxito, aún parcial, del recurso de casación determina, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer a una de las partes las costas de la instancia.