STS, 3 de Noviembre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad FORD ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 3 de diciembre de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 13 de marzo de 2002, relativo a liquidación en concepto de Derechos de Importación e Impuestos sobre el Valor Añadido a la Importación.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 18 de mayo de 2005, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (FORD ESPAÑA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 1 de julio de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Incumplimiento del art. 32.1.b) del Código Aduanero con arreglo al cual para determinar el valor en aduana en aplicación del art. 29, se sumará al precio pagado o por pagar el valor, imputado de forma adecuada, de los trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos de croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas, puesto que la totalidad de los mencionados trabajos se ha efectuado en el interior de la Comunidad Europea.

2) Incumplimiento del art. 29 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, en relación con el art. 32 del citado Reglamento, por cuanto el royalty pagado no está relacionado con la mercancía que se valora.

3) El royalty pagado a la matriz Usa no constituye una condición de venta de las mercancías, en los términos previstos en el art. 160 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, en conexión con las condiciones que para la adicionalidad de los cánones al valor en aduana de las mercancías establece el artículo 157 del citado Reglamento .

4) La resolución impugnada quiebra el principio de seguridad jurídica puesto que la misma resulta contraria al criterio previo de la Administración de no incluir en el valor en aduana los trabajos de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime el presente recurso, se case y anule la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones establecidas en los motivos de casación.

Por providencia de la Sala, de fecha 16 de junio de 2006, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación correspondiente al ejercicio 1999, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, alcanza al umbral cuantitativo fijado por la Ley (arts. 41.3, 42.1.a) y

86.2 .b) de la LRJCA). Siendo evacuado el trámite conferido por la parte recurrente mediante escrito de fecha 7 de julio de 2006, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

La Sala, por Auto de 19 de octubre de 2006, acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto a la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, ejercicio 1999, así como la inadmisión del recurso, en lo referente a la liquidación en concepto de Derechos de Importación, ejercicio 1999.

Ordenándose por providencia de 22 de noviembre de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 23 de enero de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar al recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 15 de junio de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 27 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por FORD ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo a la liquidación en concepto de Derechos de Importación e Impuestos sobre el Valor Añadido a la Importación.

El origen de las actuaciones está, según el Tribunal de instancia, en los siguientes hechos:

valor en aduana declarado con el importe "del canon satisfecho a su empresa matriz norteamericana en virtud del acuerdo suscrito entre Ford Motor Company Ltd. y Ford España S.A. en fecha 16 de diciembre de 1996, incremento que el Inspector actuario entendió procedente en virtud de lo dispuesto en el artículo 32.1 c) del Reglamento CEE nº 2913/92 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario y en el artículo 157 de su Reglamento de Aplicación aprobado por el citado Reglamento nº 2454/93 ", siendo la cuota resultante de dicha regularización de 73.882 euros.

En la misma fecha, se formalizó por la Inspección el acta previa de disconformidad nº A02/70508621 en la que, consecuentemente a lo actuado en el acta anterior, se propuso liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación por un importe total de 1.790.603 euros".>>

La cuestión a resolver es, según el propio Tribunal, la siguiente:

>

El marco legal en que se mueve la cuestión, según se transcribe en la sentencia, es el siguiente:

los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar ".>>

Para llegar al fallo desestimatorio el Tribunal "a quo" se basó en los siguientes fundamentos:

que el canon este relacionado con la mercancía que se valora - la Sala entiende que el hecho de que la cuantificación del importe del canon anual se efectúe sobre las ventas netas del producto deduciéndose el valor y los derechos de importación de las mercancías suministradas por la empresa licenciante, no supone, como aduce la parte actora, una falta de relación entre el canon abonado y las mercancías importadas, si no, muy al contrario, dicho canon se ve afectado por la cuantía de las importaciones, aunque sea de modo inverso, siendo así que a mayores importaciones menor canon y viceversa; y aún reconociendo que el tan repetido canon subsistiría, tal y como en efecto se aduce por la actora, en el caso de que no se realizase ninguna importación, es preciso concluir que la mercancía que se valora y que ha de revenderse en el mercado español es claro que guarda relación con el canon; a mayor abundamiento el artículo 5º del Reglamento (CEE) nº 3158/1983, establece que "sin embargo cuando el montante de un canon o derecho de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía importada, el pago de este canon o derecho de licencia podrá estar relacionado con la mercancía que deba valorarse" y el punto 3 artículo 2º indica que "si los cánones o derechos de licencia se refieren en parte a las mercancías importadas y en parte a otros elementos integrantes o constitutivos añadidos a las mercancías después de su importación, o incluso a prestaciones o servicios posteriores a la importación, se efectuará el apropiado reparto sobre la base de datos objetivos y cuantificable", lo cual fue tenido en cuenta por la Inspección para determinar el incremento que propone partiendo de los datos facilitados por la propia actora extraídos de su propia contabilidad y efectuando el oportuno reparto.

Y, en cuanto al segundo de los requisitos controvertidos, esto es que el comprador este obligado a pagar los cánones directa o indirectamente como condición de venta de las mercancías, es preciso atender al contenido del contrato de licencia formalizado el 16 de diciembre de 1996, con efectos de 1 de enero de 1996, entre Ford España, S.A. y Ford Motor Company, de USA. En dicho acuerdo se indica textualmente que tiene por objeto sustituir el contrato de prestación de servicios de investigación y de desarrollo, concertado anteriormente entre la sociedad americana y la hoy actora, y que comprendía la provisión de servicios de diseño y proyecto de vehículos y componentes, de modo que la sociedad norteamericana pasa a ser la responsable del diseño y del proyecto de todos los futuros vehículos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto del contrato y de la actualización de todos estos. Ford USA concede al interesado el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual que posee, controla o está facultada para licenciar, según necesite éste para continuar fabricando vehículos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subconjuntos y componentes. La hoy recurrente, a cambio de esta concesión, deberá satisfacer a Ford USA un canon o royalty del 4,8% para el año 1999, aplicado sobre el precio neto de venta de los vehículos montados por la actora en o después de 1999. La amplitud de dicho clausulado y, sobre todo, la específica referencia a las ventas, no dejan lugar a dudas no sólo de que el canon está relacionado con la mercancía a importar, según lo dicho más arriba, sino que el mismo constituye una condición de venta toda vez que la venta de productos o componentes fabricados por Ford siempre llevará consigo el pago del canon y, si bien es cierto que se pagará, como antes decíamos, exista o no importación de mercancías suministradas por la licenciante, lo cierto es que si no se pagara no se podría adquirir el derecho a utilizar la propiedad industrial e intelectual de la que Ford USA es titular y, por lo tanto, importarse en España.

[...] Un segundo argumento del recurrente es el relativo a que el canon en cuestión corresponde al pago de los servicios de diseño e ingeniería suministrados por Ford USA, pero efectivamente realizados en la Unión Europea, lo cual origina que su importe no se deba incluir en el valor en aduana en aplicación del artículo 32.1 b) IV del Código Aduanero con arreglo al cual para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumará al precio pagado o por pagar el valor, imputado de forma adecuada, de los "trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas", lo que, a sensu contrario, debe entenderse en el sentido de que tales gastos de ingeniería y desarrollo, cuando fuesen realizados dentro de la Comunidad, no han de sumarse al precio pagado o por pagar para determinar el valor en aduana.

Pero tampoco dicha pretensión puede ser acogida, ya que el contrato de licencia a que nos hemos referido reconoce expresamente, tal y como hemos dicho ya, que en virtud del mismo se concede el derecho a utilizar la propiedad intelectual de Ford USA, sobre la base de un contrato de licencia en virtud del cual el licenciador (la entidad norteamericana) adquiere de otras entidades la propiedad de las patentes, diseños, tecnología, etc. derivado de operaciones de investigación y desarrollo para luego trasmitirlo al licenciatario (la sociedad española), lo que determina que no pueda ser aplicado el citado precepto del Código Aduanero, y ello no ya sólo por que no exista prueba de que tales trabajos se hayan realizado dentro de la Unión Europea, si no que resulta claro que el "royalty" sobre las ventas satisfecho por la actora no sólo corresponde a los gastos de investigación y desarrollo si no que incluye otras prestaciones, tales como utilización de sistemas patentados o uso de marca, distintas de aquella que hacen referencia a la prestación de servicios de investigación y desarrollo exclusivamente.

De ahí que resulte procedente la repercusión que sobre el valor declarado por Ford España en las importaciones cuestionadas se contiene en la liquidación de los Derechos de Importación y, en consecuencia, resulta también ajustado a Derecho la liquidación del IVA a la Importación derivado del incremento de su base imponible, de acuerdo con el artículo 83.1 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se consideró en la resolución impugnada que, por ello, deberá ser confirmada con la paralela desestimación del presente recurso.

Por lo demás, ha de recordarse que, como reiteradamente tiene declarado tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo, la argumentación basada en el precedente administrativo no puede fundamentar una pretensión, una vez que el acto supuestamente distinto a los que le precedieron ha sido enjuiciado declarándose la validez, pues la igualdad que la Constitución garantiza es la igualdad ante la Ley ( STC 50/1986 y SSTS de 18 de julio de 2002 y de 27 de febrero de 2003 )".>>

Por la entidad mercantil FORD ESPAÑA S.A. se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El recurso ha sido inadmitido en relación con los derechos a la importación, por auto de esta Sala de 19 de octubre de 2006, por lo que esta sentencia ha de contraerse exclusivamente a lo referente a la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a la Importación.

Aduce el recurrente en su primer motivo de casación, que los trabajos de investigación y desarrollo en virtud de los cuales FORD ESPAÑA S.A. efectuó dichos pagos a FORD MOTOR COMPANY U.S. fueron realizados dentro de la Unión Europea, no tratándose, en sentido estricto, de un pago en concepto de royalty, sino que responden a una redistribución de los trabajos de ingeniería y desarrollo realizados a nivel central entre las diferentes plantas de fabricación, vulnerándose lo dispuesto en el art.

32.1.b) IV del Código Aduanero, que establece la inclusión de estos pagos en el Valor de Aduanas sólo cuando se realicen fuera de la Comunidad Europea.

El motivo debe desestimarse, pues como ha puesto de manifiesto el Abogado del Estado al oponerse al recuso, las cuestiones discutidas son esencialmente de hecho, que llevan al Tribunal de instancia a declarar, de un lado, la falta de prueba de que los trabajos de investigación y desarrollo se hayan realizado enteramente dentro de la Unión Europea, y, de otro, que el royalty satisfecho no sólo corresponde a los gastos de I+D, sino también a la utilización de sistemas patentados o uso de marcas, lo que determinó que al cuantificar el importe del ajuste se tuviera en cuenta la proporción existente entre el valor de las piezas importadas y el precio neto de venta de los vehículos montados por FORD ESPAÑA S.A.

Ambas conclusiones del órgano judicial "a quo", extraídas, la primera de los elementos probatorios existentes en los autos y en el expediente, y la segunda de una adecuada interpretación del contrato de licencia, que también obra en autos, no pueden ser revisadas en casación, al no observarse que las mismas sean erróneas, arbitrarias o irracionales, lo que aquí no ocurre, o vulneren algún precepto de las leyes procesales que regulan la valoración de la prueba, lo que no ha sido alegado. Es éste, además, el criterio recogido en un caso similar al presente, en la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2003 .

Debe tenerse presente, que no sólo del contrato de licencia se extraen esas conclusiones, sino que han existido otros elementos de prueba que las corroboran, y que no han sido desvirtuados, pues aparte del acuerdo documentado entre "FORD MOTOR COMPANY", "FORD WERKE" y "FORD ESPAÑA S.A." en carta de 16 de diciembre de 1996, existe una carta presentada ante la Dirección General de Tributos el 19 de agosto de 1996 en la que consta la cesión del uso de la propiedad intelectual e industrial por la mercantil americana a la española, y otra de 27 de mayo de 1997 que describe las operaciones contenidas en el acuerdo previo de valoración presentado a dicho centro directivo, señalándose expresamente como "operaciones relativas a la cesión de propiedad intelectual e industrial pertenecientes a la compañía norteamericana FORD MOTOR COMPANY a su filial en España FORD ESPAÑA S.A. a cambio de un canon.

No se produce, por tanto, infracción del art. 32.1.b) IV del Código Aduanero, pues no se trata tanto de que los trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos o de diseño, planos y croquis, se hayan realizado fuera o dentro de la Unión Europea, sino del pago de un canon como consecuencia del uso de los derechos de propiedad intelectual o industrial, en relación con las mercancías importadas, que da lugar a la inclusión en el "valor en aduana", si se cumplen las condiciones a las que se refiere el apartado c) del artículo 32.1 del Código Aduanero Comunitario .

En el siguiente motivo de casación se alega que las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de cánones no están relacionadas con las mercancías importadas, y, por tanto, tampoco deben integrar el Valor de Aduanas, ya que el royalty satisfecho lejos de cualquier vinculación con las mercancías importadas, se fijaba en relación con los vehículos montados por FORD ESPAÑA S.A., correspondiendo únicamente al pago de los servicios de diseño e ingeniería realizados dentro de la Comunidad Europea por FORD SMALL/MEDIUM VEHICLE CENTER., siendo obligatorio su pago aún en el supuesto de que no se hubiesen producido importaciones de terceros países. Cita en apoyo de su tesis el artículo 158 del Reglamento del Código Aduanero, que establece un reparto proporcional si el canon se basa en parte en mercancías importadas y en parte en otros elementos que no tienen relación con las mismas, y el art. 159, que exige el cumplimiento de tres condiciones para que el canon se sume al precio de la mercancía, que no se dan en el caso contemplado en el que las mercancías importadas sufren grandes transformaciones después de su importación y en el que el importador tiene libertad para adquirir las mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor.

El motivo debe igualmente desestimarse, pues si en el fundamento jurídico anterior se concluyó que el canon existía por el uso de los derechos de propiedad intelectual o industrial de la empresa americana, no puede por menos que afirmarse su relación con la mercancía importada, a partir de la propia dicción del documento de 16 de diciembre de 1996, en el que expresamente se señala que "Ford US será responsable del diseño y el proyecto de todos los futuros vehículos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto de este contrato y de la actualización de los vehículos, conjuntos y subconjuntos y componentes existentes. Ford US concede (o su asociada norteamericana concederá) a Ford España el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual que posea, controla o está facultada para licenciar, según necesite Ford España para continuar fabricando vehículos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subconjuntos y componentes". Es decir, hay una referencia clara a la relación del canon que se paga por el uso de los derechos de propiedad intelectual e industrial con las partes y piezas para el montaje de vehículos, aunque estos se ensamblaran en España.

El propio artículo 158 del Reglamento 2454/93, lejos de avalar la postura del recurrente, afianza la posición de la sentencia recurrida, pues su apartado primero se está refiriendo, precisamente, al caso de que lo importado sean componentes o elementos de mercancías fabricadas en la Comunidad Europea, si bien en estos supuestos es necesario efectuar un ajuste en el valor en aduana. A la misma conclusión lleva la interpretación del apartado 2 de dicho precepto, que referido al caso de mercancías sin montar, no excluye que el canon o el derecho de licencia se consideren relacionados con las mercancías importadas. Por último, no consta acreditado el presupuesto mencionado en el artículo 159, de ausencia de libertad para adquirir las mercancías y piezas importadas a otros proveedores, siendo, por el contrario, presumible que el montaje de los vehículos se realice con las piezas y partes importadas, conforme a las patentes, dibujos, modelos y diseños, respecto de los cuales se paga el discutido canon.

A continuación alega la recurrente que las cantidades pagadas por FORD ESPAÑA S.A. no constituyen una condición de venta de las mercancías importadas, pues el art. 160 del Reglamento exige que las condiciones del art. 157.2 solo se entenderán cumplidas si el vendedor o una persona vinculada al mismo pide al comprador que efectúe el pago, y en el presente caso, los fabricantes vendedores no estaban facultados para pedir al comprador que efectuase el pago del canon.

El Tribunal de instancia llega a conclusión contraria a la del motivo mediante el examen de las cláusulas del contrato, que a su juicio, no dejan lugar a dudas que el canon constituye una condición de venta. Se está, por tanto, en una cuestión de valoración de hechos que no es posible corregir en casación, salvo en los supuestos a los que antes se hizo referencia, y que no se producen en el presente caso. Por lo demás la recurrente está mencionando datos que no ha probado, pues hubiera sido preciso acreditar que el pago del canon debe hacerlo el comprador a persona distinta (tercero) del vendedor, que es el supuesto previsto en el artículo 160 mencionado, hecho que no consta en los autos, en donde, por el contrario, el documento de 16 de diciembre de 1996, expresa cosa distinta, al decir que "Según el contrato, Ford España pagará a Ford US (o a su asociada norteamericana designada) un royalty igual a un 5,1% del precio neto de venta de los vehículos montados por Ford España en o después del 1 de enero de 1996".

En el cuarto motivo se vuelve a alegar sobre la improcedencia de la inclusión del canon al corresponder al pago de los servicios de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad Europea, y así lo entendió la propia Oficina Nacional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales en su acuerdo de 2 de octubre de 2000, en relación con las actuaciones de comprobación correspondientes al ejercicio 1997, en las que analizaba una situación idéntica a la que es objeto de la demanda. Invoca indefensión, lesión de la doctrina de los actos propios, y falta de motivación de los actos administrativos y de la sentencia recurrida que no ha tomado en consideración muchos de los preceptos y jurisprudencia invocados.

Establecido en los fundamentos jurídicos anteriores cual era la solución correcta en relación con la inclusión del canon en el valor de aduanas, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad al no ser vinculante el precedente ilegal. En cualquier caso, no nos movemos en un ámbito discrecional, que es en el que opera el principio de no ir contra los actos propios, sino en un campo estrictamente reglado, en el que la aplicación correcta de la norma no sólo es automático sino obligado por la Administración.

En último término, las referencias que se hacen a la no motivación por la sentencia, de la cuestión relativa a la falta de motivación de los actos administrativos, debieron combatirse a través del motivo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, caso de que hubieran sido alegadas en la demanda, o se trataría de cuestiones nuevas traídas a la casación sin antes invocarse en primera instancia.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, por la no excesiva complejidad del asunto planteado y la doctrina jurisprudencial existente, se limita su importe a 4.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,