STS 1/1998, 6 de Octubre de 2010

Con fecha 3 de febrero de 1999 se instruyó por la Oficina Nacional de Inspección en Madrid Acta nº 70109910 por el concepto y periodo impositivo antes indicado. En la citada Acta se hace constar que las actuaciones se iniciaron mediante requerimiento de 19 de marzo de 1997 y que se han extendido diligencias en 2 de abril, 2 de julio, y 26 de diciembre de 1997 y 27 de febrero, 10 de junio, 4 de diciembre de 1998 y 22 de enero de 1999. Se indica igualmente que se ha prescindido del trámite de audiencia por concurrir las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

El sujeto pasivo declaró una base imponible de 5.727.403.776 ptas. (34.422.389,96 #). De la comprobación realizada a cada una de las sociedades del grupo procede incrementar la base imponible, según diligencias de terminación instruidas a cada sociedad de la siguiente manera. De Cortefiel S.A. en 397.373.908 ptas. (2.388.265,29 #), de Quiral S.A. en 22.594.994 ptas. (135.798,65 #), de Confecciones Sur S.A. en 13.534.071 ptas. (81.341,4 #), de Milano Difusión S.A. 3.016.125 ptas. (18.127,28 #) y de Celgarsa S.A. en 1.050.000 ptas. (6.310,63 #). El total incremento de base imponible asciende a 437.569.098 ptas.

(2.629.843,24 #). Por Acta previa A01, instruida en esta misma fecha han sido objeto de regularización los conceptos a los que el obligado tributario prestó conformidad, resultando un incremento de base imponible de 75..422.768 ptas. (453.299,97 #). Adicionalmente procede incrementar la base imponible en 362.146.000 ptas. Este incremento es consecuencia del cómputo en el resultado contable de Cortefiel S.A. de un resultado extraordinario negativo por importe de 362.146.000 ptas. (2.176.541,3 #) producido como consecuencia de la aportación por dicha entidad, el 22 de febrero de 1994, a la constitución de las sociedades Cantalup S.L. y Carife S.L. de las acciones de la sociedad Eurofiel S.A. Dichas acciones habían sido adquiridas el 20 de diciembre de 1993 por un precio de 372.146.330 ptas. que fue el valor por el que fueron contabilizadas, siendo el valor teórico en dicha fecha de 10.000.000 ptas. La aportación de la mitad de las acciones a cada una de las sociedades mencionadas se realizó al valor teórico antes referido, por lo que contablemente ha lucido el resultado extraordinario referido, que la Inspección entiende que no debe formar parte de la base imponible en base a los razonamientos comprendidos en el informe ampliatorio. Resulta conforme las eliminaciones por dividendos y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. La deuda tributaria ascendió a 182.353.161 ptas. (1.095.964,57 #), de las que 126.751.100 ptas. (761.789,45 #) corresponden a la cuota y 55.-602.061 ptas. (334.175,12 #) a los intereses de demora.

Previo informe de la Inspección de fecha 3 de febrero de 1999 y sin que hubiese formulado el interesado alegaciones en el plazo habilitado para ello, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica Nacional de Inspección confirmó, en fecha 20 de abril de 1999, la propuesta Inspectora. Dicho Acuerdo fue notificado al reclamante el 22 de abril de 1999.

El 10 de mayo de 1999 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central . En Resolución de 13 de septiembre de 2002 (R.G. 3392-99; R.S. 514-00) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada.

Habiendo sido solicitada la suspensión del acto impugnado, consta en el expediente Acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación por el que se acuerda la suspensión del mismo.

Contra la resolución del TEAC de fecha 13 de septiembre de 2002 CORTEFIEL S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de fecha 2 de junio de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CORTEFIEL S.A., sociedad dominante del Grupo consolidado 32/92, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de septiembre de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de CORTEFIEL S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 29 de septiembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por CORTEFIEL S.A., la Sentencia de 2 de junio de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 1307/2002 instado por dicha entidad mercantil. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de septiembre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativo deducida contra el Acuerdo de liquidación de 20 de abril de 1999 de la Oficina Nacional de Inspección que confirmó la propuesta de regularización derivada del Acta de Disconformidad, modelo A02, nº 70109910, incoada a la recurrente el 3 de febrero de 1999 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1 de marzo de 1993 a 28 de febrero de 1994.

1. En el primer motivo de casación, que se articula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, por quebrantamiento de las formas esenciales el juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se alega la infracción por la sentencia recurrida del artículo 1 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción contencioso administrativa, que le asigna el control de la legalidad de la actuación administrativa y no que el proceso sirva como cauce para depurar el actuar de la Administración en el sentido de que de la sentencia surja una nueva fundamentación del resultado final liquidatorio administrativo que la justifique,.

Argumenta la recurrente que la pretensión deducida en la demanda es lo que delimita el contenido de la función jurisdiccional, en la que la actora pretendió la declaración de anulación de la liquidación tributaria por ser disconforme con el ordenamiento jurídico al no concurrir simulación en la operación efectuada y, además, y en cualquier caso, en la incorrección jurídica de los fundamentos o móviles en que la Inspección sustentaba tal simulación (pretendido aprovechamiento en el Grupo Cortefiel de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de Eurofiel S.A.), dándose por otro lado una total falta de prueba administrativa (aunque fuere por indicios) de las concurrencia de simulación.

El derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la función jurisdiccional contencioso administrativa se traduce en el derecho de la actora a solicitar del juez natural la revisión de la legalidad o no de lo actuado por la Administración tributaria, y no a que el proceso sirva para que el juzgador enmiende, complete o supla los fundamentos jurídicos o probatorios de la simulación genéricamente imputada, sustituyendo la labor de los Órganos de la Inspección de los Tributos.

2. El artículo 1 de la Ley de 13 de julio de 1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa, regula el ámbito de la competencia de los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo. La Audiencia Nacional ha actuado dentro de este ámbito, conociendo de un recurso contra una actuación administrativa, por lo que entendemos, con el Abogado del Estado, que el precepto no ha sido infringido.

En su caso, el motivo debió articularse al amparo del apartado a) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, que se refiere precisamente a aquellos supuestos en los cuales la jurisdicción se ejerce fuera del ámbito previsto por las normas procesales correspondientes.

La Jurisdicción contencioso-administrativa tiene asignado el control de la legalidad de la actuación administrativa y así ha sucedido en el caso de autos, en el cual la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre la legalidad de la actuación inspectora. Pero como dice la propia exposición de motivos de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (apartado 5 ), se ha superado la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un recurso al acto, de manera que puede decirse que actualmente el recurso se configura como un procedimiento de plena jurisdicción.

No existe desviación en la función revisora sin que, por otra parte, haya sido articulado como motivo casacional lo relativo a la falta de motivación o incongruencia de la sentencia. En realidad, la resolución judicial es plenamente compatible con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central cuando justifica la actuación de la Inspección de los Tributos, esencialmente, en una simulación relativa. Así, por ejemplo, el Fundamento Duodécimo de la sentencia de la Audiencia Nacional concluye que la aportación no dineraria a las nuevas sociedades creadas constituyó un negocio simulado porque las acciones seguían realmente en poder de CORTEFIEL S.A., siendo las sociedades interpuestas el instrumento para poder deducir la pérdida patrimonial a que se refiere el recurso.

1. El segundo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico. Se alega nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia del Adjunto al Jefe de la ONI para dictar liquidaciones tributarias; adicionalmente, en su defecto, al no constar acreditada la competencia con la que actuó el Inspector-Jefe adjunto al Jefe de la ONI para dictar el mismo.

Se reprocha a la sentencia recurrida que infringe el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 y el artículo 94 de la LGT de 1963 dada la incompetencia manifiesta del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI para dictar el acuerdo de liquidación y no constar tampoco acreditada la existencia de delegación expresa de la citada competencia, ya que la misma se encuentra reservada, de acuerdo con el RGIT de 1986, al Inspector Jefe Titular de la Dependencia u Órgano que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación (y no a los Inspectores-Jefes Adjuntos a los mismos).

2. Coincidimos con la sentencia recurrida cuando dice que el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86, en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artículo 12.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1, dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ... y en el apartado 6 se establece los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, dice el propio apartado 6, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

   b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la

   consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

   En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

   "2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

   e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma".

   Y, posteriormente, la Resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores centrales y territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dispone:

   "Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

   "

1. El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

   b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

   Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y, en consecuencia, es competente para dictar el acto administrativo de liquidación.

1. El tercer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y en él se denuncia "prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (y/o caducidad del procedimiento de comprobación), por incumplimiento del plazo de doce meses regulado en el artículo 29 de la Ley 1/1998, contado desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, respetando el plazo que duró el procedimiento antes de la entrada en vigor de la misma.

La recurrente solicitó la aplicación del plazo de doce meses a partir de la entrada en vigor de la Ley porque se trataba de un procedimiento iniciado con anterioridad a la Ley 1/1998, por lo que la citada disposición sólo cubre el periodo de tiempo que duró el procedimiento antes del 19 de marzo de 1998 en que entró en vigor la norma, pero no el posterior.

Por lo tanto, no se pretendía la aplicación retroactiva del artículo 29, sino la aplicación del plazo máximo de duración desde la entrada en vigor de la Ley, el 19 de marzo de 1998, pues desde ese momento no existe ninguna justificación para que la duración de un procedimiento de comprobación se prolongue más de doce meses.

Para la recurrente la interpretación realizada por la sentencia recurrida supone una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de igualdad consagrados en los artículos 9.3 y 14 de la Constitución.

2. El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, establece en su artículo 29 : "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

La Disposición Transitoria Única de la citada normas dispone "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

Del citado precepto se desprende la no aplicación al presente procedimiento de la referida Ley 1/1998 en cuanto no había entrado en vigor en la fecha de iniciación del mismo pues el procedimiento se inició el 19 de marzo de 1997 y la citada Ley a los veinte días de su completa publicación en el BOE, que se efectuó el 27 de febrero de 1998 .

La tesis que sostiene la recurrente de que la Administración debió concluir el procedimiento en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 no la podemos compartir por entender, con la sentencia recurrida, que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley el 19 de marzo de 1998 y no a aquellos expedientes, como el que nos ocupa, que se iniciaron con anterioridad. El tenor de la Disposición Transitoria única resulta concluyente en el sentido de que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión.

1. El cuarto motivo de casación se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por entender que la sentencia infringe el artículo 15.7.c) de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 25 y 118 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

La cuestión a la que se refiere el presente motivo se centra en determinar la procedencia del incremento, en la base imponible de Cortefiel S.A., en 362.146.330 ptas. como consecuencia de la regularización de la pérdida patrimonial de ese mismo importe deducida por la entidad CORTEFIEL en la base del impuesto y derivada de la cesión de las acciones de Eurofiel S.A. a las sociedades Cantalup S.L. y Carife 94 S.L. en concepto de aportación no dineraria para la constitución de las mismas, al considerarse que la constitución de dichas sociedades y la aportación de las acciones constituyen un supuesto de negocio ficticio cuyo único fin era poder deducir como pérdida fiscal el valor de compra de las acciones, sin que respondiese a una pérdida real del patrimonio de Cortefiel.

2. La secuencia de hechos en relación con la minusvalía fiscal a que se refiere este motivo de casación es la siguiente:

   Cortefiel S.A. adquirió con fecha 20 de diciembre de 1993 la totalidad del capital de la entidad EUROPUNTO S.A., domiciliada el Logroño, a la sociedad de nacionalidad holandesa PROFIN BV por un importe, según consta en escritura de compraventa de acciones, de 362.146.330 ptas. más la cantidad de

   10.000.000 ptas. que figuraban en la tesorería de la sociedad, es decir, en total 372.146.330 ptas. Con fecha 31 de diciembre se cambió la denominación de la sociedad adquirida, de Europunto S.A. a EUROFIEL CONFECCION S.A.

   En el momento de la compra, la totalidad del capital social de la sociedad vendida ascendía a 450.000.000 ptas., representado por 450.000 acciones de 1.000 ptas. de valor nominal.

   La entidad adquirida, Europunto S.A., era una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de prendas de vestir, con una situación económico difícil que le llevó al cierre en 1991 de su proceso de fabricación y comercialización. A fines de ese año, según se acredita en el Informe de las Cuentas Anuales de 1992, la sociedad tenía unos fondos propios negativos de 1.406.612.000 ptas., con pérdidas acumuladas de 3.241.612.000 ptas.

   Como se describe en dicho Informe de las Cuentas Anuales, Europunto tenía unas bases negativas pendientes de compensar de 3.745.564.000 ptas.

   En 1992, la entidad aportó su patrimonio, dividido previamente en dos partes, a dos nuevas sociedades, Intextal Diseño S.L. e Intextal Magasins S.L., recibiendo a cambio las participaciones en éstas cuyo valor contable asciende a 9.980.000 ptas. De este modo, Europunto se convirtió en una sociedad cuyo objeto era la tenencia temporal de las participaciones en las sociedades Intexal.

   Tras esta aportación el balance de Europunto S.A. estaba constituido por un activo de 10.000.000 ptas. y unas pérdidas de 501.776.000 ptas.

   En el año 1993, Europunto vendió las acciones de las dos sociedades referidas a Profin BV por su valor contable de 9.980.000 ptas. Esta era la situación de Europunto en el momento de su compra por Cortefiel. Mediante escrituras de 22 de febrero de 1994, se constituyen dos sociedades. CANTALUP S.L. y CARIFE 94 S.L., ambas con un capital de 5.100.000 ptas., el cual es suscrito, en cada una de ellas, por CORTEFIEL S.A. por importe de 5.000.000 ptas. y por QUIRAL S.A. por un importe de 100.000 ptas. La suscripción de Quiral S.A. se realiza en efectivo y la de Cortefiel mediante una aportación no dineraria de las acciones de Eurofiel: a Cantalup S.L. se aportan 225.000 acciones por su valor teórico de 5.000.000 ptas. y a Carife 94 S.L. se aportan otras 225.000 acciones por su valor teórico de 5.000.000 ptas.

   Las dos nuevas sociedades de referencia no realizan actividad alguna, toda vez que no están matriculadas en ningún epígrafe de IAE y su único movimiento económico ha sido recibir un dividendo de Eurofiel en 1995.

   Como consecuencia de la aportación de Cortefiel y dado que en la contabilidad de Cortefiel la participación en Eurofiel aparecía valorada en 372.146.330 ptas. y el valor por el que se realiza la aportación a las nuevas sociedades es de 10.000.000 ptas., se determina contablemente un resultado negativo de 362.146.330 ptas. que se deduce fiscalmente como pérdida patrimonial en el periodo 1993/1994.

   Más tarde, con fecha 13 de junio de 1994, se eleva a escritura pública el acuerdo de reducción y ampliación de capital social de EUROFIEL CONFECCIÓN S.A., por el que, con el fin de restablecer el equilibrio patrimonial entre el capital y el patrimonio disminuido como consecuencia de pérdidas, se reduce el valor nominal de las acciones de 1.000 ptas. a 25 ptas. Queda fijado, por tanto, el capital en 11.250.000 ptas., representado por 450.000 acciones de 25 ptas., del cual se atribuye a Cantalup S.L. 5.625.000 ptas. de nominal y a Carife 94 la misma cantidad de 5.625.000 ptas. de nominal.

   En la misma escritura se procede a la ampliación simultánea del capital de Eurofiel en 500.000.000 ptas. mediante la emisión de 500.000 nuevas acciones de 1.000 ptas. de valor nominal, emitidas sin prima, que son suscritas, previa renuncia de las sociedades que ya eran accionistas, íntegramente por CORTEFIEL S.A. mediante desembolso en efectivo. El nuevo capital social pasa a ser de 511.250.000 ptas.

   Un tiempo después, mediante escritura de 24 de febrero de 1995, se produce un nuevo aumento de capital de Eurofiel por importe de 11.735.000 ptas., suscrito íntegramente por Cortefiel, previa renuncia de sus derechos de suscripción de los otros socios, aportando 11.711.466 ptas. en muebles y 23.534 ptas. en efectivo. El nuevo capital de Eurofiel asciende a 522.985.000 ptas.

   En consecuencia, después de estas operaciones de reducción y ampliación de capital, la distribución del mismo queda del siguiente modo:

   Cortefiel 511.735.000 (97,85% del capital)

   Cantalup S.L. 5.625.000 (1,07% del capital)

   Carife 94 S.L. 5.625.000 (1,07% del capital)

   No obstante, hay que tener en cuenta que tanto en Cantalup como en Carife 94 Cortefiel tiene una participación del 98% y el 2% restante es de Quiral S.A. cuyo 99,9% es también de Cortefiel, lo cual quiere decir que el 100% de Eurofiel Confección S.A. pertenece a Cortefiel.

3. A la vista de la exposición secuencial de los antecedentes de hecho que se dejan expuestos, las conclusiones a que llega la Administración Tributaria y que son ratificadas y ampliadas por la Sala de instancia son las siguientes:

1. Que la razón por la cual Cortefiel compra una entidad --Eurofiel-- por un precio muy superior a su valor contable es la posibilidad de compensar las bases negativas acumuladas y que posee Eurofiel, compensación que se realizará en el Grupo dominado por Cortefiel, desde el momento en que se produzca la integración de aquélla. Y es que, como apunta el Informe ampliatorio al Acta, Cortefiel compra 10 millones de ptas. en efectivo más la posibilidad de compensar en Eurofiel y posteriormente en el grupo de sociedades del que Cortefiel es dominante, desde el momento en que se produzca la integración de aquella sociedad, las bases negativas pendientes que ascienden a 3.745.564.000 ptas. La ventaja que obtiene Cortefiel justifica sobradamente el desembolso de 372 millones de ptas.

2. Que la constitución de las dos nuevas sociedades --Cantalup y Carife 94-- sólo puede tener como finalidad poder computar fiscalmente la pérdida patrimonial que es objeto de regularización en el Acta, ya que, por un lado, ambas sociedades carecen de una actividad que justifique su creación, y, por otro lado, tanto la forma de sociedades limitadas que se les da --lo que evita el preceptivo informe de valoración de un experto independiente--, como la ausencia de cotización de los títulos de Eurofiel, son circunstancias dirigidas a determinar la pérdida declarada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15.7 c. Primera y Cuarta de la LIS, pues su concurrencia implica que esa minusvalía haya de calcularse comparando el valor de adquisición de las acciones aportadas (372.146.330 ptas.) y el valor nominal de las acciones recibidas por la aportación (10.000.000 ptas.) en Cantalup y Carife 94 que coincide con el valor de lo aportado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. De la situación final de dominio de Cortefiel sobre Eurofiel se desprende que ésta última podrá integrarse en el Grupo y así compensar las bases negativas, compensación que no sería posible si el dominio se ejerciese a través de Cantalup y Carife 94, por su condición de sociedades limitadas. En efecto, una vez realizada la referida aportación en fecha 22 de febrero de 1994 y, apenas cuatro meses después, Cortefiel vuelve a tener la mayoría de la participación directa en Eurofiel mediante las operaciones de reducción y ampliación de capital anteriormente referidas, por lo que con esta situación final de dominio de Cortefiel sobre Eurofiel, ésta podrá integrarse en el grupo de sociedades en tributación consolidada y compensar las bases negativas, lo que no sería posible si el dominio se ejerciese a través de Cantalup y Carife 94 por su condición de sociedades limitadas.

4. Las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria y ratificadas por el Tribunal de instancia son obtenidas a partir de los datos que han sido consignados en la exposición secuencial de los hechos que se ha dejado expuesta, hechos que están completamente acreditados y que son reveladores de unos indicios que constituyen un medio de prueba expresamente admitido en el ámbito tributario por el artículo 118 de la LGT 230/1963 y que lleva a la Administración Tributaria, al TEAC y al Tribunal de instancia a presumir que la aportación no dineraria a las nuevas sociedades creadas constituye un negocio simulado, presunción que reúne los requisitos de precisión, seriedad y concordancia, ya que, en el presente caso, no hay duda de que existe un auténtico nexo o relación entre los hechos conocidos y descritos y la consecuencia extraída; los hechos conocidos están completamente acreditados, existiendo una concordancia entre todos esos hechos que conducen a la misma conclusión.

   Sobre los presupuestos fácticos conocidos y en uso de la facultad reconocida por el artículo 25 de la LGT, la Administración apreció la existencia de un supuesto de simulación en cuanto estimó probado que la constitución de las dos nuevas sociedades y la aportación no dineraria a las mismas de CORTEFIEL era una pura apariencia jurídica, no existiendo detrás de esa operación negocio alguno, pues el único objetivo era poder deducir como pérdida fiscal el valor de la compra de las acciones, sin que respondiese a una pérdida real del patrimonio de Cortefiel, por lo que no procede computar pérdida de ningún tipo.

   La Sala de instancia llega a la misma conclusión de que la aportación no dineraria a las nuevas sociedades creadas --Cantalup y Carife 94-- constituye un negocio simulado porque las referidas sociedades interpuestas son el instrumento para poder deducir la pérdida patrimonial que nos ocupa.

   De los datos ya reseñados el Tribunal de instancia colige, en línea con lo expuesto por la Inspección en el informe ampliatorio emitido, que:

1. Cortefiel constituyó dos sociedades de nueva creación con la finalidad de poder computar la minusvalía patrimonial derivada de la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones y su valor teórico según balance. Pero la constitución de esas sociedades y la aportación de las acciones a las mismas son operaciones ficticias que carecen de efectividad o realidad económica por las siguientes razones:

   1. Cantalup y Carife 94 pertenecen a Cortefiel S.A. en su totalidad, directamente en un 98% e indirectamente a través de Quiral en el 2% restante.

   b) Cantalup y Carife 94 carecen de actividad, son sociedades meramente instrumentales cuyo único activo son las acciones aportadas.

2. La operación fue construida con el propósito de poder dar una pérdida patrimonial en la base del Impuesto sobre Sociedades de Cortefiel y minorar así la carga del impuesto.

   Frente a ello no cabe oponer, como la parte recurrente alega, la posible aplicación, dada la condición de sociedades vinculadas de Cortefiel y la nuevas entidades creadas Cantalup y Carife 94, de la regla de valoración prevista en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, pues la norma del artículo 15, apartado 7, letra c) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: ....", constituye una norma especial para la valoración de las aportaciones no dinerarias y, como tal norma especial, se aplica en lugar de lo previsto en el apartado 3 del artículo 16 de la referida Ley, que establece la valoración de las operaciones entre partes vinculadas de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

5. En definitiva, que en el presente caso se dan las premisas para que exista simulación pues el negocio creado externamente por las partes no es el realmente querido por ellas, pero genera la apariencia de un negocio ficticio, que sirve de pantalla para encubrir la finalidad efectivamente perseguida de evitar el pago de un tributo con el consiguiente perjuicio de la Hacienda Pública. Estamos, por utilizar otra técnica contra la elusión fiscal, ante una operación que no se efectúa por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

   El negocio jurídico aparente o acuerdo simulatorio supone que las partes convienen en generar la apariencia de un negocio ficticio; no hay dos voluntades distintas que se ponen de acuerdo en algo que interesa a ambas partes, sino que existe una única voluntad, en este caso la de Cortefiel, que se expresa a través de dos personas jurídicas.

   El negocio simulado es la constitución de las dos nuevas sociedades y la aportación no dineraria a las mismas. Hay negocio simulado porque Cantalup S.L. y Carife 94 S.L. son sociedades interpuestas cuya única finalidad es servir de instrumento formal para poder deducir la pérdida patrimonial.

   En el ámbito tributario, dice el articulo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes.

   Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa del Tribunal de instancia la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa, pues la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia. Y en el caso que nos ocupa las pruebas indiciarias existentes en las actuaciones han llevado al Tribunal de instancia a la apreciación de la realidad de la existencia de simulación, sin que este Tribunal pueda reconsiderar dicha calificación, dado que la existencia de la simulación constituye una cuestión de hecho sobre la que solo en casos excepcionales, que aquí no se dan, podrá resolverse en casación.

Al no estimarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de decaer. Pero, además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado en la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION