STS, 7 de Octubre de 2010

En 21 de mayo de 1996, la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, notificó a D. Olegario, que, con la debida autorización del Inspector Regional, según dispone la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y funciones de la Inspección de los Tributos, se iba a proceder a la comprobación de su situación tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 a 1993.

Con fecha 9 de junio de 1998, la Inspección de Hacienda Tributaria, en diligencia de constancia de hechos suscrita por el representante del interesado, hizo figurar lo siguiente:

"1 .- Con fecha 15.5.98 se remitió informe al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia -AEAT-, en el que se le proponía la iniciación de expediente de fraude de ley por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas año 1991, sólo en lo que se refiere a imputaciones de base imponible procedentes de Diversas Actividades, S.A . - DASA-, ejercicio 1990.

Que con fecha 27-5-98 el Delegado Especial de la AEAT acuerda el inicio de dicho expediente de fraude de ley nombrando instructores a D. Jose Carlos y D. Jesús Carlos .

Que a partir de estos momentos las actuaciones de comprobación se segregarán en dos procedimientos separados, el de fraude de ley en cuanto a las imputaciones de base imponible en régimen de transparencia fiscal y el procedimiento ordinario de comprobación en cuanto al resto de hechos imponibles en los diferentes impuestos y períodos objeto de comprobación.

2 .- Se reitera la petición de documentación requerida en la comunicación del 14-4-98.

3. - Aporta documento privado para acreditar la representación de los obligados de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección .

4. Las actuaciones que se reanudarán el próximo día 16 de junio, a las 13 horas, en estas mismas oficinas".

Los actuarios instructores emitieron informe, en 10 de septiembre de 1998, en el que solicitaban la declaración de fraude de ley, por entender que ello era aplicable respecto de operaciones realizadas en el ejercicio 1990 .

A tal efecto, se ponía de manifiesto:

"Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia Justa Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo efectuaron las siguientes operaciones:

1. - Las personas físicas que se indicaban, entre las que se halla el aquí interesado, eran socios de la sociedad transparente DASA, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar (Anexo).

   Se ha de indicar que DASA aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo Justa en la Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante CVCP) (Anexo 2).

2. - En marzo de 1990, DASA adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 que BANESTO poseía de la CVCP. Entre julio y octubre del citado año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54#). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo CVCP, Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidraúlicos Griffi, entre otras, así como algún banco extranjero.

   Cuadro 1

   CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - MCP - (Año 1990).DASA

   FECHA DESCRIPCION DEBE HABER SALDO

   13-jul Vta 13,645 acc CVCP 106.903.976 106.903.976

   20-juI Vta 25,853 acc CVCP 207.200.571 314.104.547

   27-jul Vta479,250acc CVCP 3.798.212.119 4.112.316.666

   27-jul Vta 360,845 acc CVC 2.627.892.189 6.740.208.855

   13-ago Vta 13,250 acc CVCP 106.660.999 6.846.869.854

   6-sep Vta 229,185 acc CVCP 1.626.046.492 8.472.916.346

   15-oct Vta 655,000 acc CVCP 3.155.203.375 11.628.119.721

   31 dic Regul.Actualiz. 1 .579.195.066 10.048.924.655

   Total nº acciones de CVCP vendidas en el año 1.990 1.776.828 acciones

   Provisión Dep. Acc. CVCP 1.579.195.066 Ptas.

3. Consecuencia de lo anterior es que DASA, en el ejercicio 1990, obtiene una BASE IMPONIBLE A IMPUTAR A LOS SOCIOS de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81#). Dicha IMPUTACION proviene, principalmente, de la del citado paquete de valores y fue CONTABILIZADO Y DECLARADO por DASA (Anexo 4).

4. Siendo DASA, como hemos indicado, una sociedad transparente, la base imponible -8.225.554.102 ptas.- tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990. Ahora bien, los miembros de la familia Justa Ramona Zulima Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Abelardo Hipolito, realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos. Dichas operaciones son las siguientes: a) Adquisición, como expondremos en el punto c) de estos hechos, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Justa Ramona Zulima Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Abelardo Hipolito, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

   - Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa (TEINPACSA ), sociedad transparente, que adquiere el 31,5 % de las acciones de DASA (Anexo 5).

   - Proyectos de Hormigón S.A. ( PROHOSA ) que adquiere el 15% de las acciones de DASA (Anexo

   6).

   - Sociedad Anónima de Materiales y Obras ( SAMO ) que adquiere el 18% de acciones de DASA (Anexo 7).

   - ALAZOR S.L. adquiere el 5,5 % de las acciones de DASA. ALAZOR S.L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por SAICA, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por DASA (Anexo 8).

   AL ADQUIRIR LAS MENCIONADAS SOCIEDADES SE COMPENSARON LOS BENEFICIOS A ELLAS IMPUTABLES (EL 70% DE LA BASE IMPONIBLE) CON LAS PÉRDIDAS QUE TENÍAN DE EJERCICIOS ANTERIORES, DE TAL MANERA QUE LA TRIBUTACIÓN FUE CERO (VER CUADRO 3).

   Prueba de lo dicho es el hecho constatado por esta Inspección de la AEAT, que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo Serratosa, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron.

   2. Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria ( en adelante SIM ) que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen:

      - MOBINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - BOLINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - MEJANA que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - DAVMES que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - ANTALYA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - SANSEMISA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - CAPINVER que adquirió el 2% de acciones de DASA.

      CONSECUENCIA DE ADQUIRIR LAS S.I.M. ES QUE EL BENEFICIO A ELLAS IMPUTATABLE ( EL 30% DE LA BASE IMPONIBLE) TRIBUTÓ AL TIPO REDUCIDO DEL 1% (CUADRO 3).

   3. Tanto las sociedades con perdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida por SAICA -empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, o las S.I.M., fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Justa Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo . En concreto SERCA por la familia Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo y SERLU por la familia Justa Ramona Eliseo .(Anexos 11 y 12).

      A su vez SERCA, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por DIVESA, mercantil que era poseída al 100% por la familia Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo (Anexo 13).

      Por su parte SERLU, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familia Justa Ramona Eliseo . (Anexo 14).

   4. El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo Justa venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. El precio de venta -900.000.000 ptas.- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al articulo 20.8 de la Ley del IRPF, Ley 44/78 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería " el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes : el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 ptas. no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (Anexo 15).

      Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia Justa Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

      Cuadro 2

      Sujeto pasivo Particip (%) Val. Enejenac Val. Adquisic Dism. Patrim

      Ezequiel 1,400 8.572.500 11.404.875 2.823.375

      Hipolito 1,375 12.375.000 13.918.920 1.543.920

      Zulima 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Marcos 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Olegario 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Carlos Francisco 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Abelardo 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Benigno 8,100 72.900.000 78.625.021 5.725.021

      Justa 9,725 87.525.000 90.669.329 3.144.329

      Eliseo 9,725 87.525.000 90.261.241 2.736.241

      Ramona 9,725 87.525.000 90.614.511 3.089.511

   5. Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo Justa . El circuito financiero tiene las siguiente fases:

      *Las mercantiles SERLU y SERCA, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de DASA unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 ptas. y de 1.680.000.000 ptas. respectivamente (Anexo 16).

      *A su vez SERCA y SERLU prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 ptas. a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA (Anexo 16 bis).

      *El dinero obtenido de la venta de acciones de DASA se destinó, principalmente, a prestar dinero a SERCA y SERLU (Anexo 17).

      Como conclusión se ha de indicar que LAS ACCIONES DE DASA TRANSMITIDAS POR PERSONAS FÍSICAS, MIEMBROS DE LA FAMILIA Justa Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo, SON ADQUIRIDAS POR SOCIEDADES CON PARTICIPACIÓN INDIRECTA AL 100% DE LAS PERSONAS TRANSMITENTES; Y TODO ELLO POR UN PRECIO NOTORIAMENTE INFERIOR AL DE MERCADO. 5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio tiitularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.I.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 15.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 ptas.

      ES DECIR QUE DE UNA TRIBUTACION, grosso modo, DE CUATRO MIL SEISCIENTOS MILLONES (56% sobre 8.225.554.102) NOS ENCONTRAMOS QUE SE HA TRIBUTADO EFECTIVAMENTE POR SOLO 24 MILLONES.

      Cuadro 3

      Sociedades Particip. Imputac. R. Cont Comp. Bl. Neg Cuota Líquida

      en DASA de DASA (año 1991) Ejerc. Ant

      Alazor (Transp.) 5,5 452.405.476

      Teipacsa (Transp.) 31,5 2.591.049.542 1.728.171.292

      Samo 18 1.480.599.739 1.390.724.149

      Prohosa 15 1.233.833.115 829.832.860

      Mobinver 5 411.277.705 4.112.777

      Bolinver 5 411.277.705 4.112.777

      Mejana 4 329.022.164 3.290.222

      Davmes 4 329.022.164 3.290.222

      Antalya 5 411.277.705 4.112.777

      Sansemisa 5 411.277.705 4.112.777

      Capinver 2 164.511.082 1.645.111

      Totales 100 8.225.554.102 3.948.728.301 24.676.663"

      En el informe se contenía igualmente respuesta a las alegaciones realizadas por los interesados, referidas tanto al elemento subjetivo, como objetivo del fraude de ley.

      Por último, a la vista de que D. Olegario poseía a 24 de diciembre de 1990 el 8,1% del capital social de DASA, se proponía incrementar los rendimientos netos ordinarios en 669.269.882 ptas. (8,1% sobre

      8.225.554.102 ptas.) y considerando que en los ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente, se proponía actuar de la misma forma en el caso presente, es decir, llevar la regularización con imputación al ejercicio 1991.

El Delegado Especial de Valencia de la A.E.A.T aprobó la propuesta de declaración de fraude de ley, mediante acuerdo de 15 de septiembre de 1998, que fue notificado al representante de los interesados en 17 siguiente.

En el acuerdo de referencia se indicaba que la declaración no suponía la aprobación de las propuestas de liquidación realizadas por el Inspector, pero que sí tenía carácter ejecutivo.

Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº 70081551, relativa al período 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se hacen constar, entre otras, las siguientes circunstancias:

El contribuyente, casado con Dª. Tania, presentó liquidación individual por el concepto y período de referencia, con una base imponible gravada de 12.247.837 ptas. y una cuota diferencial a ingresar de 838.458 ptas.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación dicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos:

1. En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/95 . En dicho expediente es parte D. Olegario .

   El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre aquellas, el contribuyente D. Olegario .

   Dado que el contribuyente poseía el 8,100 % del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 ptas., deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 666.269.882 ptas., en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

2. El contribuyente compensó 18.356.835 ptas. procedente de una disminución patrimonial onerosa generada en ejercicios anteriores cuando la disminución comprobada se cuantifica en 5.689.153 ptas. (origen año 1990).

3. El resto de incremento patrimonial neto oneroso declarado es de 18.356.835 ptas. coincidente con el comprobado. De este importe se deducen 5.689.153 ptas. correspondiente a la disminución neta onerosa comprobada procedente de ejercicios anteriores.

4. La base imponible gravada queda fijada en 691.185.401 ptas. (Base imponible a tarifa general: 678.517.719 ptas, base imponible a tipo medio: 12.667.682 ptas.)

5. Procede incrementar las deducciones en concepto de dividendos percibidos por la sociedad transparente DASA, en 2.759.192 ptas.

   El acta es previa, según el artículo 50.2.b) del Reglamento de Inspección de los Tributos .

   En consecuencia, se formula propuesta de liquidación con una cuota de 368.399.941 ptas., unos intereses de demora de 251.738.277 ptas. y una deuda a ingresar de 620.138.218 ptas.

En escrito suscrito por el representante del recurrente ante la Inspección, presentado en 21 de diciembre de 1998, se formularon alegaciones al acta, referidas a : 1ª) "inejecutividad de la declaración de fraude de ley"; 2ª) "aplicación al caso expuesto del artículo 33.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto"; y 3ª ) "antigüedad de las acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland, S.A."

Después de haberse presentado alegaciones por el sujeto pasivo, la propuesta de los actuarios fue parcialmente corregida por el Jefe de la Dependencia Regional en cuanto a los intereses, confirmándose el resto en todos sus extremos, quedando fijada la deuda tributaria en 619.933.708 ptas. en la que se integraba la cuota de 368.399.941 ptas. y los intereses de demora, por importe de 251.533.767 ptas.

Contra la anterior liquidación se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia y en el escrito de alegaciones se hicieron las siguientes: 1ª) remisión a las presentadas en la reclamación formulada contra el acto de declaración de fraude de ley; 2ª) inejecutividad de dicho acto; 3ª) aplicación del artículo 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 4ª) vicios del procedimiento que resultan del expediente, donde se hacía referencia al plazo de las actuaciones inspectoras, ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al reclamante para ser objeto de inspección, nulidad de actuaciones desplegadas por Dª Erica y falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 31.3 del Real Decreto 939/1986, para entender interrumpidas justificadamente las actuaciones inspectoras. El TEAR de Valencia desestimó la reclamación en resolución de 27 de marzo de 2002.

Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, fue igualmente desestimado por la del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de junio de 2.004, sin perjuicio de que se tuviera en cuenta lo expresado en el Último de los Fundamentos de Derecho.

En el Fundamento de Derecho al que se remite la parte dispositiva de la resolución se razona:

" NOVENO.- Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo

33.3 del Reglamento del IRPF de 1981, dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden íntegramente de la venta de acciones.

A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la ley 48/1985, entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento, a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 introdujo.

En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981, relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1, que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento .

Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33, que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27, regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

Dicho art. 27 dispone: "I. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan."

Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la "atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica". Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la "diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal", que ni es, según este mismo Tribunal "una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad"; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento .

Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal corno la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que "la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular". Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento .

Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978, compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

La representación procesal de D. Olegario interpuso contra la resolución antes reseñada recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 859/2004, dictó sentencia de fecha 23 de noviembre de 2007, con la siguiente parte dispositiva:

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora Dª Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación de D. Olegario, contra la resolución de fecha 25 de junio de 2004, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin expresa imposición de costas.

Contra dicha Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de D. Olegario y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 5 de febrero de 2008, en el que solicita se resuelva de conformidad con el escrito de demanda, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia, en la parte que confirma la liquidación derivada del fraude de ley y, en consecuencia, revoque y deje sin efecto la misma.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito también presentado en 8 de septiembre de 2008, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente. DECIMOTERCERO .- Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día seis de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la sentencia impugnada, la parte recurrente opone en su recurso de casación siete motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa y en los que se alega:

1. ) Infracción de la Disposición Transitoria de la Ley 1/1998, y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuya virtud debe entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2. ) Infracción del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, al respecto de la caducidad del procedimiento inspector.

3. ) Infracción de los artículos 18, 29.a) 33.1 y 31.3 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección, si bien ello se articula a través de tres submotivos.

4. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al derivar la liquidación confirmada de una declaración de fraude de ley llevada a cabo mediante un procedimiento no regulado por el citado precepto.

5. ) Infracción de los artículos 12, apartados 1 y 2, 14 y 63 de la Ley 30/1992, por incompetencia del Delegado Especial de la AEAT, para declarar un fraude de ley tributaria.

6. ) Infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria, al establecer la sentencia la inaplicabilidad de la caducidad del expediente en fraude de ley.

7. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, por inobservar la inejecutividad de la declaración de fraude de ley hasta su firmeza en vía administrativa.

En la instancia, la parte actora, aquí también recurrente, alegó la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración y la respuesta de la sentencia se encuentra en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se indica:

" Alega el actor como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria, entendiendo que el citado derecho ha prescrito, porque "o por aplicación de la DT de la ley 1/1998 se ha excedido el procedimiento de los 12 meses para su conclusión o por aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando se dictó el acuerdo por el Inspector-Jefe ya había transcurrido con creces el plazo de prescripción", siendo así que dicho plazo de cinco años ha transcurrido entre la fecha de conclusión del plazo voluntario de declaración e ingreso del IRS, 21 de junio de 1992, y la culminación de las actuaciones de comprobación, el 13 de noviembre de 1998.

El motivo ha de ser rechazado. Es así que de las alegaciones expuestas en el escrito de demanda resulta evidente que el actor confunde los dos institutos jurídicos en cuestión: la caducidad y la prescripción tributarias hasta el punto que bajo la denominación de prescripción está invocando en el fondo un motivo de caducidad del procedimiento. En este sentido hemos de recordar una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, y SAN de 29.10.1998,

25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003, 16.10.2003, 4.3.2004, por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ), al menos hasta la ley 1/1998 de garantías del contribuyente. En este sentido y en con pleno respeto a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia hemos de tener en cuenta, en primer lugar, la inaplicabilidad del art.43.4 de la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común a los procedimientos de comprobación/inspección tributaria, en virtud de lo dispuesto en la DA 5ª del mismo texto legal, pues la supletoriedad de la ley 30/92 juega allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria. Y es así que en cuanto al tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", en línea además con lo indicado en el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo que no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación.

Por otro lado, la citada Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92, tras su redacción dada por ley 4/1999(apartado 1º, párrafo 2º ), deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado-. Y ello debe mantenerse dado que el procedimiento se inició antes de la entrada en vigor de la ley 4/99 que modificaba aquélla, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley".

En cualquier caso, yerra la actora cuando considera al interpretar la doctrina mencionada proveniente del Tribunal Supremo, que antes de la aprobación de la ley 1/1998 jugaba el plazo de caducidad previsto para la prescripción de las deudas tributarias de cinco años, el cual ha transcurrido en autos a la vista del plazo de finalización del plazo para realizar la declaración tributaria en periodo voluntario, 21 de junio de 1992, en relación con el de terminación del procedimiento de comprobación-liquidación, el 13 de noviembre de 1998. Y ello en la medida en que trayendo a colación la propia doctrina del Tribunal Supremo que cita la actora, en modo alguno se deduce que dicho Tribunal aplique hasta la ley 1/98 un plazo de caducidad de cinco años, sino de prescripción. Y de la mencionada doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor ( STS

28.2.1996 y las de 28.10.1997 ), sólo puede deducirse que jugaba en ese periodo de tiempo un plazo de prescripción de cinco años, pero no que fuese al mismo tiempo plazo de caducidad, pues ello conlleva una mezcla indebida de institutos jurídicos que actúan sobre presupuestos y efectos jurídicos diferentes, siendo así que en el presente procedimiento, por la fecha de incoación, 20 de mayo de 1996, sólo operaba un instituto, el de la prescripción, que como tal es susceptible de interrupción conforme al art.66 de la ley General Tributaria de 28.12.1963 -a diferencia del de caducidad - y así tuvo lugar, en efecto, con la diligencia de fecha 20 de mayo de 1996, por la que se acuerda el inicio de las actuaciones de comprobación, habiendo tenido lugar la notificación del acuerdo de liquidación de 22.4.1999 en fecha

3.5.1999, siendo así que una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados en el fundamento jurídico segundo tampoco puede decirse que haya existido prescripción del procedimiento .

De igual forma no resulta de aplicación el plazo de caducidad de seis meses que contempla el art.29.1 y 23.1 de la Ley 1/98 de 26 febrero de derechos y garantías de los contribuyentes, ley que entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final 7ª.1 de dicha ley ), y siendo publicada en fecha 27.2.1998 . Y ello en la medida en que la Disposición Transitoria Única en su apartado 1º prevé que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente, no puede entenderse, tal como alega el actor, que a la fecha de entrada en vigor de la ley debe aplicarse automáticamente el plazo de caducidad mencionado de 12 meses. Tal interpretación, por su trascendencia y como excepción a la regla contenida en el apartado 1º de dicha Disposición Transitoria hubiese requerido una previsión normativa específica, siendo así que no resulta coherente desde el punto de vista lógico aceptar que un procedimiento que se inició sin plazo de caducidad alguno haya de sujetarse con posterioridad a uno en concreto si no existiese una previsión normativa al respecto que autorizase tal efecto jurídico."

Frente a la sentencia, la parte recurrente, insistiendo en la postura mantenida en la instancia, alega en el primer motivo de su recurso, infracción de la Disposición Transitoria de la Ley 1/1998 y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo "en cuya virtud debe entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

A tal efecto, se expone que "las actuaciones inspectoras se iniciaron en 21 de mayo de 1996, desarrollándose hasta el 3 de mayo de 1999, fecha en la que la Inspección de los Tributos notificó a mi mandante la liquidación dictada como consecuencia del acuerdo de declaración de fraude de ley tributario". Por ello, se estima que "el procedimiento inspector ha excedido tanto el límite temporal de duración de las actuaciones de comprobación e investigación que el Tribunal Supremo impone a los procedimientos iniciados desde el Real Decreto 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998,como el plazo máximo de resolución previsto en ésta, en la única interpretación acorde con el Estado de Derecho que soporta su Disposición Transitoria Unica".

Razona la parte recurrente para alcanzar la conclusión indicada que la Ley 1/1998, de 26 de diciembre, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en su Disposición Transitoria Unica que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", precepto cuya finalidad fue "evitar que procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, y cuya duración hubiera superado el nuevo plazo máximo, se vieran afectados por la nueva normativa y en su caso, prescribiera la deuda tributaria, pero en modo alguno permite que los procedimientos se eternicen, lo que sería contrario, a primera vista, al principio de seguridad jurídica que inspira el ordenamiento"; por ello se estima que desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, todos los procedimientos, incluso los iniciados con anterioridad, tienen el límite temporal previsto en el artículo 29.1 (doce meses con posibilidad de ampliación otros doce meses cuando se den alguna de las circunstancias que se expresan). Por este camino, y con invocación de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, se entiende que "cuando la Inspección dictó el acuerdo de liquidación, su derecho habría prescrito, debiendo recordar que el ejercicio objeto de comprobación era 1991".

Y para el caso de no compartir dicha tesis, se recuerda que las actuaciones inspectoras se iniciaron estando vigente el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se no se establecía plazo máximo de finalización de los procedimientos tributarios, pero a raíz del cual "el Tribunal Supremo....emitió un cuerpo jurisprudencial, ignorado por la Sentencia de instancia, en el que rechaza la posibilidad de que las actuaciones administrativas de comprobación e investigación puedan desarrollarse sin límite temporal de actuación y la conclusión que sobre esta cuestión alcanza el Tribunal consiste en establecer que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas tras el Real Decreto 803/1993 y hasta la Ley 1/1998, coincide con el plazo de prescripción del derecho a que se refieren".

Y tras referirse a las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996 y cuatro de 28 de octubre de 1997, se señala que "habiendo finalizado el plazo de presentación en período voluntario de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1991 el 21 de junio de 1992, resulta que el acta objeto de reclamación, que culmina las actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 13 de noviembre de 1998, se formalizó cuando el procedimiento inspector había caducado, por transcurso de 5 años, el 21 de junio de 1997. De esta forma y siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las actas que culminan las actuaciones de comprobación e investigación debieron formalizarse a más tardar el 21 de junio de 1997, pues en esta fecha se cumplían los 5 años desde la finalización del plazo voluntario de declaración e ingreso del Impuesto de Sociedades, plazo máximo previsto por el Tribunal Supremo para culminar las actuaciones referidas".

Por su parte, el Abogado del Estado, para oponerse al motivo alegado, razona del siguiente modo:

"El motivo se basa en una premisa con la que esta Abogacía del Estado manifiesta su desacuerdo: el art. 29 de la Ley de Derechos Garantías de los Contribuyentes no se aplica a los procedimientos inspectores que estaban en curso cuando se promulgó dicha Ley. En efecto, la Disposición Transitoria única de la Ley 1998 estableció que: >.

Ello supone que en el presente caso no era de aplicación el plazo de un año.

No obstante, en el hipotético supuesto de que se considere de aplicación el plazo de un año, su incumplimiento en ningún modo supone la existencia de caducidad o de prescripción. No hay caducidad por mandato expreso del art. 105 de la Ley General Tributaria de 1963. Y no hay prescripción porque lo que la produce la paralización injustificada durante más de seis meses, no el exceso en el plazo establecido a efecto de dictar la resolución. Son cuestiones diferentes, y la acción para liquidar no prescribe mientras no transcurra el plazo establecido por la Ley General Tributaria, a cuyos efectos no hay interrupción de las actuaciones inspectoras si se paralizó injustificadamente el expediente, cosa que no es la que plantea en su motivo la recurrente.

Finalmente respecto a la incidencia de la Ley de Derechos y Garantías en este terreno nos remitimos al Fundamento Quinto de la Sentencia de esa Excma. Sala del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006, casación en interés de Ley 71/2004 (Az 2050 ).

Por todo ello el motivo debe ser desestimado. "

Dando respuesta al motivo alegado, debemos señalar inicialmente que en el recurso de casación, al sostener este primer motivo, se reproduce prácticamente de modo literal e íntegro, el contenido del Fundamento de Derecho Primero del escrito de demanda, con lo que se incumple la carga de impugnar los Fundamentos Jurídicos de la sentencia. Pero es que además, no asiste la razón al recurrente en su argumentación, por lo que se anticipa su criterio de rechazar el motivo.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio, 25 de octubre, 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007, " en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y « el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."

Idéntica doctrina se mantiene en Sentencias posteriores a las antes indicadas, como las de 13 y 28 de junio de 2007, dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

Pues bien, un primer obstáculo a superar en la tesis del recurrente es que el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, desde su versión original dispone: « 1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.-La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja», siendo "incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector". (Por todas las Sentencias de esta Sala, la más reciente de 14 de junio de 2008 ).

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación»: «Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria » de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

Posteriormente, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

En cambio, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que « el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto », pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria. No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», pero aparte de no ser aplicable dicho plazo máximo a las actuaciones inspectoras iniciadas antes de la entrada en vigor de la ley (Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006, dictada en casación en interés de la ley), faltó el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las «actuaciones inspectoras» por mas de seis meses.

En todo caso, y como ha dicho ya esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan-, el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

Así las cosas, hasta la Ley 1/1998, que marca un límite temporal a al las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, citada en el recurso, que los procedimientos de inspección " no pueden estar abiertos toda la vida" y que " el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible ". Y teniendo tal carácter la iniciación de la actividad inspectora, en el presente caso, no puede aceptarse como "dies a quo" de un eventual plazo de prescripción, el 20 de junio de 1992, fecha de conclusión del de la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio de 1991, sino el 21 de mayo de 1996, fecha de iniciación de la actuación de comprobación.

Y como no existe caducidad de la actuación administrativa, pero tampoco ha existido interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses, tanto porque no se alega, al menos en este motivo, como porque en el acta se recogen las diversas diligencias practicadas a lo largo de aquellas, resulta evidente que debe rechazarse el motivo.

En el segundo motivo se alega infracción del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, al respecto de la caducidad del procedimiento inspector, en cuanto que en el párrafo primero de dicho precepto se dispone que " cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones"

Se señala en apoyo del motivo, que el acta fue incoada en 13 de noviembre de 1998, que las alegaciones fueron presentadas en 9 de diciembre de 1998 y que el Inspector dictó el acuerdo estimatorio del acta en 22 de abril de 1999, siendo notificado el 3 de mayo de 1999.

Se invocan diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y del

Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone al motivo alegado en la doctrina legal sentada en la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 .

Y en efecto, el motivo no puede prosperar, porque independientemente de lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, esta Sala, en Sentencia de 25 de enero de 2005, dictada en recurso de casación interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 4 de noviembre de 2002, declaró como doctrina legal que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente»."

Y recientemente esta Sección ha dictado cuatro sentencias, de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004, 337/2004, 357/2004 y 419/2004, en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero, 17 de marzo y 22 de abril de 2003, que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, declaran la caducidad de las actuaciones.

Pues bien, en las sentencias de referencia hemos afirmado: " En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador."

Por todo ello, y como se anticipó, se desestima el motivo.

En el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de instancia se da respuesta a la alegación de la demanda relativa a la falta de constancia en el expediente administrativo de inclusión del actor en plan alguno de inspección, ni de acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe, señalándose:

" Consta igualmente como motivo de impugnación la falta de inclusión del recurrente en el Plan de Inspección, lo cual constituye una infracción del art.18 y 29.a del RD 939/1986 de 25 de abril de Inspección de Tributos y del principio de seguridad jurídica. Considera el actor a este respecto, que en el expediente no consta inclusión del actor en plan alguno de inspección ni acuerdo alguno de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo al que se refiere el art.29.a del citado RD 939/1986 . El motivo ha de ser desestimado. Si bien es cierto que tiene razón el recurrente cuando considera que la planificación de la Inspección de Tributos responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios de inspección, respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deduce de la Exposición de Motivos del RGIT y esta Sala así ha tenido ocasión de indicarlo en SAN de 30.6.2004 (Sección 2ª ), ello no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de la autorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tiene razón la Abogacía del Estado cuando considera que tal defecto constituye una irregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributaria constituye una concesión tácita de dicha autorización, sin olvidar que en el folio 1 del expediente se indica que la inspección se practica por orden del Inspector Jefe para la comprobación parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias del recurrente, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración, en línea además con la STS de 20.10.2000, que indicaba como único derecho de los particulares -en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo la publicación de los criterios generales de dicha planificación, y sin que vincule a esta Sala el criterio seguido sobre esta cuestión por otros Tribunales de Justicia. Todo lo expuesto, por tanto, ha de conllevar el perecimiento del mencionado motivo.".

Por otro lado, en el Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia se resuelve sobre las alegaciones respecto a vicios formales en la actuación inspectora en los siguientes términos:

" Alega igualmente el recurrente otros motivos de impugnación consistentes en defectos formales respecto a la actuación desarrollada por los inspectores actuantes que igualmente han de correr una suerte desestimatoria:

En cuanto a la falta de competencia de la inspectora de Tributos, Dª. Erica, para practicar las actuaciones inspectoras, la misma no puede ser rechazada, ni menos aún, producir efectos en cuanto a la caducidad de las actuaciones inspectoras y por tanto, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria conforme al art.31.4 del RGIT de 25 de abril de 1986, toda vez que su competencia viene dada por el acuerdo de 6 de noviembre de 1996 (según consta en el folio 255 todos los documentos relativos a la declaración del fraude de ley y la incoación de las actas se encuentran anexionados al expediente de D. Benigno (Recurso 710/04), habiendo apreciado su existencia la Sala, Sección Cuarta en el referido recurso, tal como declara dicha Sección, en la sentencia de 1 de marzo de 2006, dictada en el recurso 709/04 .

Y en cuanto a la meritada interrupción acordada en fecha 5 de mayo de 1997 por el Jefe de la Dependencia Regional por la especial complejidad del procedimiento de comprobación y vinculación de un número elevado de empresas, es un dato que salta a la vista contemplando la exposición de los hechos que han motivado la declaración de fraude de ley, según se deduce de la resolución del TEAC, y en el que efectivamente consta la pluralidad de negocios jurídicos, operaciones comerciales y personas jurídicas intervinientes, algunas de ellas disueltas, así como la necesaria determinación de los fines con ellos pretendidos, justifican tanto dicha interrupción como la atribución posteriormente de las facultades de inspección a dos unidades, las nº 10 y 3 (folio 135), y ello sin necesidad de realizar mayores consideraciones a todo lo expresado sin olvidar los dispuesto en el art. 122 de la LGT, aplicada por el Tribunal Supremo al ámbito de la tributación de los socios y las sociedades en régimen de transparencia fiscal (STS 24/9/1999 ).

En lo que respecta a la firma del acta, fue suscrita por los Inspectores que intervienen a partir de la Diligencia de 14 de abril de 1998.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala, en sentencia, Sección Cuarta, dictada el 25 de enero de 2006, recurso 710/2004, interpuesto por D. Benigno, respecto del mismo impuesto y ejercicio.

Igualmente, en sentencias dictadas por la referida Sección en fecha 12 de julio de 2006, recurso 711/04, interpuesto por D. Fabio y 1 de marzo de 2006, recurso 709/2004, interpuesto por D. Marcos, entre otros procedimientos."

Pues bien, en esta ocasión, en el tercer motivo, la parte recurrente alega infracción de los artículos 18, 29.a) 33.1 y 31.3 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección, si bien la impugnación se desarrolla a través de tres distintos submotivos.

En el primer submotivo, e invocando los dos primeros artículos que acabamos de citar, se alega la ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al hoy recurrente para ser objeto de inspección, así como de la orden superior, escrita y motivada, del Inspector Jefe.

En el segundo submotivo, en el que se invoca el artículo 33.1 del Reglamento General de Inspección

, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se transcribe literalmente lo que ya se expuso en el escrito de demanda, en el sentido de que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se designaba actuarios a los Inspectores D. Luciano y D. Ricardo, pero que sin embargo, las diligencias que documentan las actuaciones inspectoras efectuadas desde el 16 de enero de 1997 hasta el 5 de mayo siguiente, aparecen firmadas por otra Inspectora, Dª Erica y finalmente, desde el 14 de abril de 1998 hasta el 22 de abril de 1999, los inspectores actuarios son D. Jesús Carlos y D. Jose Carlos .

Tras invocar el artículo 16 del Reglamento de Inspección y Orden de 26 de mayo de 1986, y a la vista de los cambios de actuarios, manifiesta el recurrente que "cabe preguntarse si el límite establecido en el artículo 33 del Real Decreto 939/1986 constituye una mera declaración de intención cuya aplicación puede la Administración soslayar a su conveniencia, sobre todo teniendo en cuenta que solo aparece acreditado convenientemente el cambio de actuarios en el caso de don Jesús Carlos y don Jose Carlos ".

La conclusión que alcanza el recurrente es que las actuaciones desplegadas por la actuaria Dª Erica son nulas y han determinado la interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses desde la diligencia de 16 de septiembre de 1996 (última que aparece firmada por D. Ricardo ) hasta la intervención de D. Jesús Carlos y D. Jose Carlos, el 14 de abril de 1998, "debiendo, en consecuencia, declararse también prescrito el derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991". Por último, en el tercer submotivo, y también con transcripción literal del contenido del escrito de demanda, se pone de manifiesto que en 8 de mayo de 1997 se notificó al sujeto pasivo el acuerdo de 5 anterior, por el que se interrumpían las actuaciones que se estaban llevando a cabo sobre el recurrente y otras personas físicas, en el cual se invocaba el artículo 31.3 del Reglamento de Inspección. Ahora bien, como según el considerando segundo de dicho acuerdo, el mismo se había adoptado por moción razonada de la actuaria Dª Erica y la competencia de ésta no consta acreditada en el expediente, no puede considerarse válida tampoco su moción.

Por otra parte, entiende la parte recurrente que las razones que a juicio de la Inspección determinaban la interrupción resultaban poco convincentes.

En efecto, en el acuerdo de interrupción se ponía de relieve que existen relaciones de vinculación entre las personas físicas y una serie de sociedades a través de las cuales las primeras ejercen o han ejercido el control de DASA, entidad que obtuvo importanrtes plusvalías en el ejercicio 1990, por lo que se estimaba procedente la interrupción, habida cuenta de que dichas sociedades estaban siendo objeto de comprobación y la Inspección consideraba preciso finalizar estas últimas antes de las de las personas físicas, entre las cuales se encontraba el recurrente.

A ello se opone que dichas personas físicas vendieron sus participaciones en DASA en 24 de diciembre de 1990 y en las sociedades SERCA y SERLU en 19 de noviembre de 1990, debiendo tenerse en cuenta que todas esta sociedades eran transparentes y que las bases generadas por ellas se imputaban a quienes fuesen socios en 31 de diciembre de 1990, por lo que no podían ser objeto de imputación a los miembros de la familias Justa Ramona Eliseo Fabio y Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo . Por otra parte, la participación que conservaron los miembros de dichas familias en las sociedades transparentes eran indirectas y se poseían a través de sociedades no transparentes, por lo que de acuerdo con la normativa vigente nunca la comprobación efectuada a cualesquiera de estas sociedades podía determinar el levantamiento de un acta a las personas físicas por imputación de bases imponibles.

También se opone que el precepto invocado por la Inspección, esto es el 122 de la Ley General Tributaria, establece que cuando la base de un tributo se determine en función de las bases establecidas para otros tributos, aquella no será definitiva hasta que éstas últimas no adquieran firmeza, mientras que en el acuerdo de interrupción se da entender que la base imponible de IRPF de D. Benigno no será firme hasta que no adquiera firmeza la de DASA en el Impuesto de Sociedades, que es otro sujeto pasivo, por lo que se trata de una situación no contemplada en la norma que se refiere a otros tributos de un mismo sujeto pasivo.

Finalmente se alega que la plusvalía obtenida por DASA en 1990, se imputó a las familias Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo y Justa Ramona Eliseo Fabio a través de un expediente de fraude de ley y las actuaciones de comprobación e investigación relativas a las transmisión de las acciones debían entenderse con las personas físicas, que fueron quienes efectuaron la venta y no con DASA.

El Abogado del Estado se opone en esta ocasión al recurso, razonando:

"Tres cuestiones plantea y las tres han de ser desestimadas.

No puede hablarse de infracción de los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y tutela judicial por haber sido objeto el recurrente de un procedimiento inspector. Con relación a los planes de la Inspección nos remitimos a lo que acertadamente se dice en las páginas 17 y siguientes de la sentencia recurrida. Y con relación a la Inspección a lo que se dice en los artículos 140 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963, cuando atribuyen a la Inspección de los Tributos la investigación de los hechos imponibles y la práctica de las liquidaciones resultantes.

Además la tutela judicial en ningún modo infringida, sino precisamente es un derecho constitucional que ha sido preservado mediante el pronunciamiento de la sentencia ahora objeto de recurso de casación.

No habiendo arbitrariedad alguna, el motivo no debe ser estimado.

Son hechos probados, y por tanto no modificables ahora en vía casacional que hubo tres acuerdos del Inspector Regional Adjunto de 6 de noviembre de 1996 relativos al cambio de unidad, en los que se indicaba que conforme al art°. 33 del Reglamento General de Inspección, las actuaciones serían continuadas por la Unidad cuyo Jefe es el Inspector de Finanzas Dª Erica . Tal circunstancia fue comunicada al recurrente en diligencia de 16 de enero de 1997, debidamente notificada, de manera que la actuaría ejerció correctamente sus funciones, sin reparo alguno hasta la comunicación de interrupción de actuaciones inspectoras de 8 de mayo de 1997, para realizar determinadas actuaciones con sociedades vinculadas de la familia Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo Justa, a las que antes se hizo referencia.

Lo que supone que el motivo debe ser desestimado, no apreciándose error de Derecho alguno, y no siendo posible el error de hecho en la apreciación de la prueba en vía casacional, que es lo que viene a decirse en este motivo.

El art. 31 del Reglamento de Inspección de los tributos no es vulnerado por la sentencia impugnada. Dicho precepto establece que las actuaciones inspectoras pueden interrumpirse por el acuerdo órgano actuante >. Y la sentencia valora tales circunstancias (en su página 21), acudiendo a la investigación de la situación en relación con sociedades vinculadas. Lo que parece absolutamente razonable, tratándose además de una cuestión relativa a la valoración de la prueba que esté vedada a la vía casacional según reiterada doctrina jurisprudencial.

En cualquier caso se trataría de un concepto jurídico indeterminado, que se concretó y aplicó correctamente por la Inspección de los Tributos, y respecto del cual no puede sostenerse que la interrupción de las actuaciones careciera de justificación".

Pues bien, comenzando con el primer submotivo, centrado en la "ausencia en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. Benigno ", debemos señalar que la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresa en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, al señalar que " la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el fundamento jurídico segundo de ésta última se señaló:

" a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

   En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)». Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo....".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

   Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se señala con posterioridad, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el submotivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. Benigno para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.

   En cuanto al segundo y tercer submotivos, debe tenerse en cuenta, ante todo, que:

   1. ) En 6 de noviembre de 2006, y como acaba de expresarse, el Inspector Regional adjunto, a la vista de los programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección de 1996, acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando respecto de las unidades familiares y contribuyentes que se relacionaban, entre los que se encontraba el recurrente, se llevarían a cabo por la Unida Regional número 2, cuyo jefe era la Inspectora de Finanzas Dª Erica ; dicho acuerdo fue notificado en la misma fecha a la Inspectora.

   2. ) En diligencia de 16 de enero de 1997 se notificó al representante ante la Inspección del hoy recurrente, entre otros extremos, el acuerdo del Inspector Regional relativo al cambio de Unidad de Inspección, firmándose la diligencia "en prueba de conformidad, dándose por enterado de los requerimientos que la diligencia contiene...".

   3. ) En 8 de mayo de 1997, se notificó igualmente al representante del recurrente, Acuerdo del Inspector Jefe, dictado a propuesta de la Inspectora de Finanzas Dª Erica, Jefe de la Unidad Regional número 2, la interrupción de las actuaciones inspectoras respecto de D. Hipolito y herederos de D. Ezequiel

      , así como demás miembros de las familias Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo y Justa Ramona Eliseo Fabio, haciéndose constar como causas justificativas "la vinculación de los mismos con una serie de sociedades tenedoras del capital de otra entidad, DASA, que ha obtenido importantes plusvalías y en la realización de un corto plazo de tiempo de una serie de operaciones de compra y venta de las acciones", añadiendo que "tanto DASA, como alguna de las otras entidades relacionadas que están siendo objeto de comprobación, por ejemplo SERLU y SERCA, son sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal. A este respecto será preciso tener en cuenta lo dispuesto en el art. 122 de la LGT : >."

   4. ) En 4 de julio de 1997, el Inspector Regional acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando fueran continuadas por las Unidades Regionales de Inspección números 8, 10 y 3, cuyos Jefes respectivos eran D. Leovigildo, D . Jesús Carlos y D. Jose Carlos .

   5. ) En 15 de abril de 1998 se notificó al representante del recurrente el acuerdo del Inspector Regional, del día anterior 14, por el que, habiéndose completado la información respecto de las sociedades relacionadas con los sujetos pasivos, se procedía a la reanudación de las actuaciones inspectoras.

      La sentencia de instancia señala que el Acuerdo del Inspector Jefe de 6 de noviembre de 1996, antes reseñado, fue debidamente notificado al recurrente, estando justificado en la propia organización de la Delegación, añadiendo que no existe "indicio alguno de arbitrariedad en el acuerdo adoptado" y que "del expediente no se deduce tacha alguna frente a la actuación de dicha Inspectora, ni se formula, por tanto, motivo de recusación", por lo que se concluye que no se "ha producido indefensión alguna a la recurrente, como lo demuestra la inexistencia de alegación alguna del actor en este sentido".

      Las valoraciones llevadas a cabo por la sentencia y argumentos utilizados en la misma no son adecuadamente combatidos, en la medida en que el recurrente se limita a reproducir el contenido del escrito de demanda, por lo que tampoco puede tomarse en consideración este segundo submotivo.

      Y lo mismo cabe decir respecto del tercer submotivo, puesto que la Sentencia de instancia, a la vista de que la propuesta realizada por funcionario competente según lo que acaba de expresarse, así como de la complejidad de las actuaciones de comprobación y vinculación de un número elevado de empresas, con pluralidad de negocios jurídicos, operaciones comerciales y personas jurídicas intervinientes, algunas de ellas disueltas, considera justificada la interrupción de actuaciones y la atribución posterior de las facultades de inspección a tres unidades, las nº 8,10 y 3., y ello sin necesidad de realizar mayores consideraciones a todo lo expresado sin olvidar los dispuesto en el art. 122 de la LGT, aplicada por el Tribunal Supremo al ámbito de la tributación de los socios y las sociedades en régimen de transparencia fiscal (STS 24/9/1999 ).

      A ello debe añadirse que la apreciación realizada por la Sala se ve respaldada por la descripción que se realiza en el Antecedente Tercero, relativo a las operaciones llevadas a cabo con las sociedades respecto de las que el recurrente tenía vinculación.

      Por último, y aún cuando no se haga especial referencia a ello, las actas aparecen firmadas por los Jefes de las URIS números 3 y 10, tal como pone de relieve la sentencia, no existiendo indefensión.

      En consecuencia de lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

La Sentencia de instancia resuelve en su Fundamento de Derecho Noveno las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo relacionadas con el procedimiento seguido para la declaración de fraude de ley previo a la liquidación girada y sobre su argumentación se van a volcar los restantes motivos de casación que quedan por examinar.

Dice así la sentencia:

" NOVENO .- En relación con los demás motivos invocados, la Sala se ha pronunciado en los siguientes términos: "(...).- Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección en sentencias de 6 de julio de 2005 (rec. núm. 780/03), 5 de octubre de 2005 (rec. núm. 782/03) y 21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03 ), entre otras, al conocer de la impugnación de la declaración de fraude de ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de los socios de DASA, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de DASA. Por ello, siendo idénticos los motivos de impugnación esgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos en dichas sentencias, que resultan plenamente aplicables al supuesto que ahora examinamos, y que son del tenor siguiente:

"TERCERO.- Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.12 1963, toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art.24 de la LGT ), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art.68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación - y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras la ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1 ).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art.4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de la ley 30/92 - a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión - la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento - entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada ( art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art.24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio, pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la ley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art.149.1.18 de la CE ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art.9.2 de la LGT y conforme a la SAN de

9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente. CUARTO.- Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la ley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero, considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4, por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2 ) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, y SAN de

29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003, 16.10.2003,

4.3.2004, por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 (debe entenderse 10 de julio) y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92, toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º ) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento."

Pues bien en el cuarto motivo se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al derivar la liquidación confirmada de una declaración de fraude de ley llevada a cabo mediante un procedimiento no regulado por el citado precepto.

Afirma la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 30/1963, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, establecía que "el fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se de audiencia al interesado". Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

En contra de lo que sostiene la sentencia de instancia, se afirma que el procedimiento administrativo común previsto en la Ley 30/1992, no reúne los requisitos de especialidad exigidos por el artículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

El Abogado del Estado se opone al motivo en los siguientes términos:

"Se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria por entender la parte recurrente que no cabe declarar existencia de fraude de Ley al no existir desarrollo reglamentario.

El artículo 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción originaria, establecía que:

>

Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, aunque luego fue derogado por la disposición derogatoria única del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados preceptos tributarios.

Posteriormente el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 fue reformado por Ley 25/1995, aplicable desde el día 23 de julio de 1995, de manera que a partir de tal fecha el apartado primero del artículo 24 establecía lo siguiente:

>

En consecuencia en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay una remisión expresa a norma reglamentaria alguna. De manera que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional, debiéndose tener en cuenta igualmente que según establece la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en defecto de norma tributaria aplicable rigen supletoriamente las disposiciones de la Ley. de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.

Cabe mencionar, por último, que la Ley General Tributaria 58/03 ha revisado la regulación del fraude de Ley y lo ha sustituido por la nueva figura "conflicto en la aplicación de la Norma Tributaria", que se configura igualmente como un instrumento de lucha contra el fraude a modo de cláusula antielusiva de carácter general, o cláusula antiabuso, como se dice en la exposición de motivos de la nueva Ley.

Por todo ello el motivo debe ser desestimado."

Pues bien, para resolver el motivo, indicamos ante todo que es correcta la afirmación de la sentencia de instancia en el sentido de que la cuestión que se plantea por el hoy recurrente debía suscitarse en el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución declaratoria de fraude de ley. A pesar de ello, parece oportuno poner de manifiesto también aquí que en el recurso de casación número 4840/2006, en el que se lleva a cabo dicha impugnación por otros miembros de la familia Justa Ramona Zulima Hipolito Marcos Carlos Francisco Eliseo Benigno Ezequiel Olegario Fabio Abelardo, se desestima idéntico motivo al ahora alegado con base en la siguiente argumentación que ahora se ratifica: "La Sentencia impugnada se refiere a la impugnación de la legalidad del acto por los motivos formales de competencia y procedimiento, en los siguientes términos:

" Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere el art.24.3 de la LGT de 28.12 1963, toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art.24 de la LGT ), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art.68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación - y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras la ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1 ).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art.4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de la ley 30/92 - a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión - la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento - entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada ( art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art.24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio, pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la ley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art.149.1.18 de la CE ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art.9.2 de la LGT y conforme a la SAN de

9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente. "

Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto. Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, dispone que:

" 1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

   A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

   La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento seguido al efecto con independencia del de inspección.

   Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."

   En consecuencia, tampoco puede prosperar el motivo ahora alegado.

Como ha quedado reflejado en el anterior Fundamento de Derecho, la sentencia resuelve igualmente el problema de la competencia resolutoria del expediente de declaración de fraude de ley tributaria.

Pues bien frente a la argumentación de la sentencia, se alega como motivo quinto la infracción de los artículos 1, apartados 1 y 2, 14 y 63 de la Ley 30/1992, por incompetencia del Delegado Especial de la AEAT, para declarar un fraude de ley tributario.

En criterio de la parte recurrente, el artículo 93 de la Ley General Tributaria, en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992, pues si ésta ha de regular el procedimiento ha de hacerlo a todos los efectos.

Se considera que tanto el artículo 12, como el 14 de la Ley 30/1992, no son preceptos procedimentales, sino propios del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, siendo aplicables a cualquier acto o procedimiento administrativo, invocándose la Sentencia de esta Sala de 22 de enero de 1993 .

En cualquier caso, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio (especificamente el provincial si, en contra del criterio de esta parte, atiende al artículo 93 de la Ley General Tributaria en lugar de al 12.3 de la Ley 30/1992 ).

El referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992, se señala establece:

Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad do instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio. y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común.

Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabiliciad de la competencia que sienta adiculo 12.1 de la Ley 30/92, al establecer que >, no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico. la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

Establecida la conclusión procedente, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo el vicio de incompetencia pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 30/1992, exige que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

Frente a lo expuesto, en esta ocasión, el Abogado del Estado se opone razonando del siguiente modo:

"En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramito por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de Ley General Tributaria de 1963, y que en cualquier caso la competencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

1. El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica.

   b)Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

   Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de Ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos al Delegado de Hacienda.

   Por lo demás nos remitimos al Fundamento de Derecho Octavo de sentencia recurrida, concretamente al apartado A."-Pues bien, también se resuelve idéntico motivo en la Sentencia de esta fecha que pone fin al recurso de casación 4840/2006, en la que se dice, en forma que ha de aplicarse también en este caso:

   "TERCERO.- Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

   Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 (artículo 2), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

   Frente a ello se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido una órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley (art. 14 CE)".

   "A mayor abundamiento (se añadía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley, es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento, una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

   Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que impone que Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia de parte, se producirán por el órgano competente ajustándose el procedimiento establecido>>, pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

   La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala de 15 de mazo de 2006, responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

   Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

   En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992. Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria, en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992, pues si es ésta la que ha de regular el procedimiento, ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

   Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92, al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

   Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992, que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

   Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente:

   "En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramito y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963, y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

1. El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica. b) Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

   Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda.

   Por lo demás, nos remitimos a la sentencia recurrida, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de las sentencias de referencia".

   Expuesta la posición de las partes, a la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

   Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a los recurrentes a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

   En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

   El artículo 103. Uno de la referida Ley ("Denominación y Objetivos") establece:

   " 1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de «Agencia Estatal de Administración Tributaria», un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

   2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por convenio.

   3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias..."

   Por su parte, el artículo 103.Once, bajo el título "Sucesión y constitución efectiva", dispone, en lo que aquí interesa : " 1. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueren desempeñadas por aquéllos, quedando subrogada en la titularidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos en virtud de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público actualmente afectos a los servicios de la Secretaría General de Hacienda, la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, se adscriben a la Agencia, conservando su calificación jurídica ordinaria." 5. Las competencias en materia de gestión, inspección y recaudación de tributos que las normas en vigor atribuyan al Secretario General de Hacienda, a los Directores generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática Tributaria y a los órganos de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, se entenderán atribuidas, a partir de la constitución efectiva de la Agencia al Director general de la misma, a los Directores de los Departamentos y a los demás órganos, centrales o territoriales, en que se estructure la Agencia, a los que se atribuyan las citadas funciones, respectivamente, por las normas dictadas en desarrollo del presente artículo."

   Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

   " Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales."

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso: " Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia."

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   " Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia. 1º Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

   Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

   1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico.

   Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de competencias.

   Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia que:

   " La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

   De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997, que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ."

   Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integra tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

   Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ella debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

   Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales (artículo 103 y 106 de la Constitución), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

   Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo."

   Naturalmente que también ahora ha de desestimarse el motivo.

La Sentencia de instancia rechaza la alegación de caducidad del expediente de fraude de ley en los siguientes términos:

" Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente de fraude de ley conforme a la ley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero, considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4, por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2 ) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo como hemos indicado con anterioridad de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación- liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de

15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92, toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999(apartado 1º, párrafo 2º ) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo existente sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento.

Y frente a esta argumentación se alega en el recurso de casación infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria .

En cambio, el Abogado del Estado, considera que el procedimiento de declaración de fraude de ley tiene carácter incidental respecto del tributario y en consecuencia debe regirse por la normativa de dicho carácter, invocándose al efecto la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 105 de la Ley General Tributaria, llegando a la conclusión de no ser aplicable la caducidad en esta clase de procedimientos.

Pues bien, sin perjuicio de entender que este motivo resulta más propio de la impugnación del acto administrativo de declaración de fraude de ley, señalamos que en la sentencia de esta fecha en que resolvemos el recurso recurso de casación número 4840/02, decimos lo que a continuación se expone y que sirve igualmente de respuesta a la cuestión planteada:

"Frente a la argumentación de la sentencia, en el tercer motivo, se alega infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta (redacción orginaria) de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria, Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios y 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al establecer la sentencia la inaplicabilidad de la caducidad del expediente en fraude de ley.

En efecto, las partes recurrentes sostienen que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, vigente en 1998, era diferente de la actual, pues entonces se señalaba en la misma:"1.-Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones en desarrollo y aplicación de la misma"

Observan los recurrentes que la norma entonces no decía como ahora que "en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria.".De esta forma, lo que entonces señalaba la Ley, siempre según el recurso, era la aplicación subsidiaria de las normas generales a los procedimientos administrativos tributarios, pero ello no suponía "per se" la exclusión de la caducidad en dichos procedimientos.

Pues bien, sobre dicha premisa se sostiene que en el caso del procedimiento especial de declaración de fraude de ley existen diversas razones que justifican la declaración de caducidad. En primer lugar, partiendo de entender que el procedimiento de declaración de fraude de ley es un procedimiento autónomo, aun cuando conectado con gestión tributaria, se afirma que no estamos "ante un procedimiento de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los tributos, a los que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo aludidas en la de instancia".

Además, se señala que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, nace para adecuar los mismos a los principios y reformas de la Ley 30/1992, estableciendo plazos máximos de duración, a cuya finalización, bien continuarán tramitándose hasta su finalización, salvo prescripción, imposibilidad material,desistimiento, renuncia o caducidad de la instancia (artículo 1 .c), bien podrá entenderse desestimadas las solicitudes analizadas en los mismos.

Pues bien, sobre esta base se invoca la Exposición de Motivos del citado Real Decreto, en la que se afirma que "los procedimientos que careciendo de regulación expresa sobre alguna de las citadas materias, no figuren contemplados en el presente Real Decreto continúan regulándose por los correspondientes principios recogidos en la Ley 30/1992, de aplicación supletoria". Y se subraya que es precisamente el Real Decreto 803/1993, el que deroga el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria que, de esta forma, pasa a engrosar la lista de lo que la propia Exposición de Motivos califica de "más de un centenar de procedimientos tributarios (que) quedarán sujetos en su tramitación a los plazos de resolución o a los efectos previstos en la Ley 30/1992 para los supuestos de inactividad de la Administración".Por su parte, el Abogado del Estado opone al motivo alegado por los recurrentes lo siguiente:

"Tal como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005, en la casación para la Unificación de Doctrina 4090/04, en su Fundamento Cuarto, el procedimiento de regulación de fraude de Ley es en realidad un procedimiento incidental dentro del tributario, que concluye con un acto de fijación por la propia Administración de la existencia del fraude. En consecuencia, se rige por la normativa tributaria, ya que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Común, se refiere al procedimiento de aplicación de los tributos señalando que se rige principalmente por la Ley General Tributaria y las demás leyes de carácter tributario, y señalando específicamente que:

>.De manera que es preciso acudir, como hizo la sentencia recurrida, al artículo 105 de la Ley General Tributaria de 196 (sic) cuando estableció que:

> .

De donde se concluye que no existe el instituto de la caducidad en los procedimientos tributarios (al menos antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/03 ), y en este sentido se ha pronunciado además abundante Doctrina Jurisprudencial, como es la mencionada por el Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que se remite a dicha reiterada Doctrina del Tribunal Supremo que ha establecido la inaplicación de ].a caducidad en el ámbito de los procedimientos tributarios.

Por todo ello el motivo debe ser igualmente desestimado."

Pués bien, el motivo ha de ser rechazado inicialmente porque en el supuesto de ser cierta la base sobre la que sustenta la argumentación de los recurrentes, no se combate la segunda causa de desestimación contenida en la sentencia que, partiendo de que el expediente se inició el 27 de mayo de 1998 y la declaración de fraude de ley se produjo el 15 de septiembre de 1998, siendo notificada el 17 siguiente, entiende que no se cumple el presupuesto de la norma que se pretende infringida, esto es el articulo 43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial, pues "era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación". En este sentido, ha de añadirse que la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno al artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, antes de su modificación en 1999, era la de que para la existencia de la caducidad era preciso, además del transcurso del plazo establecido en cada caso, el de que "desde el cumplimiento de ese plazo, transcurriesen treinta días más" (entre otras, Sentencias de 4 de febrero de 1998, 20 de diciembre de 1999, de 26 de junio de 2001 y 6 de febrero de 2007 ) .

Pero es que además, tampoco asiste la razón a los recurrentes en la argumentación sostenida ante la Sala de instancia y sobre la que ahora se limitan a insistir. En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio, 25 de octubre, 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007, " en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007, dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone : « 1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modifican los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. Y si ello es así, es claro que con más razón era aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace.

De esta forma, los dos tipos de razones expuestos, esto es, no combatir uno de los argumentos básicos de la sentencia, que además es conforme a Derecho, y la doctrina uniforme de esta Sala acerca de la caducidad en los procedimientos tributarios, nos llevan a la desestimación del motivo."

Por tanto, el motivo no prospera tampoco en el presente caso.

En el séptimo y último motivo se opone infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, por inobservar la inejecutividad de la declaración de fraude de ley hasta su firmeza en vía administrativa.

El Abogado del Estado se opone al motivo alegando que esta Sala, en Sentencias de 25 de mayo de 2007 (recursos 4004/05 y 8277/04 ) resolviendo recursos planteados por los Señores Zulima Marcos Carlos Francisco Benigno Olegario Abelardo y Justa Ramona Eliseo Fabio, sobre denegación de suspensión por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resolvió en sentido contrario a lo que ahora se pretende.

Se trata de un motivo carente de fundamento, toda vez que la declaración de fraude de ley en procedimiento especial seguido al efecto dispone de la cualidad de ejecutivo, siguiendo la regla general que para los actos administrativos establece el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

En todo caso, debe ponerse de relieve que esta Sala, resolviendo recurso de casación contra Autos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatorios de la solicitud de suspensión del acuerdo de declaración de fraude de ley, del Delegado Especial de la A.E.A.T en Valencia y de las resoluciones del TEAR y TEAC, confirmatorias del mismo y en diversas Sentencias, entre las que se

encuentran las invocadas por el Abogado del Estado, ha declarado:

" El acto de declaración de fraude de Ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, por el Real Decreto 803/93, de 28 de Mayo, aparece como todos los actos administrativos revestido de una apariencia jurídica de legalidad "iuris tantum" que determina su ejecutividad y traslada la carga de la prueba de la procedencia de la medida cautelar a quien la solicita. Por tanto, la Administración está obligada, salvo precepto legal o decisión judicial en contrario, a ejecutar el mismo.

En este caso, la inejecutividad que se pretende hasta su confirmación por los Tribunales, no venía apoyada en precepto legal alguno, por lo que no existía base para apartar este tipo de actos del régimen general de los demás, aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159, al establecer que el informe de la Comisión Consultiva y los demás actos del procedimiento no son susceptibles de recurso, sin perjuicio de la posibilidad de discutir la procedencia de la declaración de fraude con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación."

Por lo expuesto el motivo resulta improsperable.

El rechazo de los motivos alegados conduce necesariamente a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se señala como cifra máxima que puede ser reclamada por el Abogado del Estado, en concepto de honorarios, la de 1.200 #.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,