STS, 11 de Octubre de 2010

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GENERAL TÉCNICA INDUSTRIAL, S.L. («GTI», en adelante), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, por entender prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda por el impuesto sobre sociedades de la recurrente para los ejercicios 1996 y 1997. Esa decisión administrativa había confirmado la liquidación provisional acordada el 19 de mayo de 2003 por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y girada a «GTI» por los mencionados tributos y periodos impositivos.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se contiene en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto.

En el primero de ellos, los jueces a quo examinan si las actuaciones inspectoras rebasaron el plazo límite total legalmente establecido, partiendo del hecho no discutido entre las partes de que arrancaron el 14 de mayo de 2001, con la comunicación del inicio, y finalizaron el 20 de mayo de 2003, cuando se notificó la liquidación tributaria. Concluyen que entre ambas fechas transcurrieron más de veinticuatro meses, superando así la duración máxima de las actuaciones inspectoras prevista en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes (BOE del 27 de febrero ), para aquellos supuestos en los que se amplíe el plazo general de doce meses, como sucedió en el caso de autos en virtud del acuerdo dictado el 13 de marzo de 2002.

Como el apartado 2 del mismo artículo 29 de la Ley citada disponía que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no se tomarían en consideración las dilaciones imputables al contribuyente y tampoco los periodos de interrupción justificada, la Sala de instancia analiza si hubo tales dilaciones e interrupciones, llegando en el fundamento cuarto a una conclusión negativa:

El examen del expediente revela, de un lado, que en el tiempo transcurrido hasta la incoación en fecha 13 de febrero de 2003 del acta núm. 70664326 suscrita en disconformidad, no existen dilaciones que puedan ser imputables al sujeto pasivo ni periodos de interrupción justificada. En efecto, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación tributaria se hace constar de forma expresa, con lo que ello implica de reconocimiento y acto propio de la Administración, que: "A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada".

De otro lado, la Sala aprecia que tampoco existen dilaciones imputables al obligado tributario tras la firma del acta, pues, amén de que dicha circunstancia de existir tendría que haber tenido adecuada constancia en el expediente, a través de las correspondientes diligencias extendidas por la Inspección en las que se hiciera constar si existía una suspensión de las actuaciones, si dicha suspensión obedecía al hecho de haber sido expresamente solicitada por el obligado tributario, con la necesaria indicación, en tal caso, del periodo abarcado e incluso la advertencia de que los días comprendidos en la interrupción no se computarían a efectos del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/98, es que además, en el supuesto que se enjuicia, no existe en el acto de liquidación tributaria referencia alguna a que del plazo máximo de duración de las actuaciones deban descontarse determinados días por dilaciones imputables al obligado tributario o por interrupción justificada de las actuaciones inspectoras.

En efecto, sólo se menciona en los antecedentes de hecho del acto de liquidación que la interesada solicitó una ampliación del plazo para formular alegaciones, habiéndose pronunciado esta Sala en su reciente Sentencia de fecha 29 de junio de 2007, recaída en el recurso núm. 510/2004, que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente

.

Alcanzada la conclusión de que las actuaciones inspectoras rebasaron el límite temporal establecido en el artículo 29.1 de la repetida Ley 1/1998, el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada expone los efectos jurídicos que produce, conforme a lo previsto en el apartado 3 del mismo precepto, sobre del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de «GTI» por el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997:

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al art. 29-3 de la referida Ley, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones y tomando como "dies a quo" el 25 de julio de 1997 y 25 de julio de 1998, fechas en que finaliza el plazo para presentar las oportunas declaraciones correspondientes a los ejercicios que se examinan, apreciada la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 20 de mayo de 2003, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible

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El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2007, en el que invoca un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ), por entender que la sentencia impugnada infringe el artículo 29 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes, y los artículos 31 quater y

60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE del 14 de mayo ).

Fundamenta el recurso de casación en la existencia de un acuerdo para completar las actuaciones inspectoras adoptado por el inspector jefe el 7 de abril de 2003, al amparo del artículo 60.4, inciso segundo, del mencionado Reglamento . Este precepto establecía, en relación con la tramitación subsiguiente a la firma de un acta en disconformidad, que el inspector jefe podía acordar dentro del plazo para resolver que se completase el expediente en cualquiera de sus extremos, interrumpiendo dicho acuerdo el cómputo del plazo desde su notificación al interesado.

Pues bien, sostiene el defensor de la Administración que esa orden de completar las actuaciones inspectoras comportaba una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras especificada reglamentariamente, en concreto, por el artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986, cumpliendo así con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 29 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes. Defiende que la interrupción justificada de las actuaciones por un plazo máximo de tres meses, en aplicación del repetido artículo 60.4, resultaba independiente de los doce meses prorrogables por otros doce, establecidos para la duración máxima del procedimiento inspector.

Concluye que, habiendo estado interrumpidas justificadamente las actuaciones inspectoras por la orden de completarlas adoptada por el inspector jefe, cuando se notificó a «GTI» la liquidación tributaria derivada de las mismas no habían transcurrido veinticuatro meses y, por tanto, el procedimiento inspector sí interrumpió el plazo prescriptivo establecido para que la Administración practicara la correspondiente liquidación.

Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida y su sustitución por otra en la que se desestime la demanda de la instancia y se confirme íntegramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

En auto dictado el 17 de julio de 2008, la Sección Primera de esta Sala aceptó el desistimiento del recurso de casación interpuesto en cuanto al ejercicio 1996, quedando así circunscrito el debate en esta sede a la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997.

«GTI» se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 13 de enero de 2009, en el que interesó su desestimación.

Considera jurídicamente insostenible la tesis del abogado del Estado, abogando por su rechazo, con fundamento en seis razones distintas:

1) Los supuestos reglamentarios de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras a que se refería el apartado 2 del artículo 29 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes fueron introducidos en el artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolló parcialmente la Ley 1/1998 (BOE del 16 de febrero ), y entre ellos no se encuentra que el inspector jefe acuerde completar las actuaciones inspectoras en la tramitación de las actas de disconformidad, siendo claro que dicho precepto establecía un numerus clausus de supuestos de interrupción justificada de las actuaciones.

2) La redacción del artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos no establecía un supuesto reglamentario de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que debiera descontarse para calcular la duración de las mismas, pues no hay duda de que el párrafo segundo de dicho precepto, cuando señalaba que el acuerdo de completar actuaciones «interrumpirá el cómputo del plazo para resolver», se refería al término de un mes fijado por su párrafo primero para aprobar la liquidación derivada del acta en disconformidad incoada, no al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

3) Las dilaciones imputables al obligado tributario y los supuestos de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras fueron introducidos por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes, aprobada en 1998, por lo que resulta contrario a toda lógica jurídica afirmar que el artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, de 1986, pudo establecer un supuesto de interrupción justificada de las actuaciones con doce años de antelación a la incorporación de dicha institución en nuestro ordenamiento jurídico.

4) Resulta inaceptable calificar como período de interrupción justificada de actuaciones el lapso de tiempo empleado por la propia Inspección en completarlas por considerar el inspector jefe que el expediente se instruyó de forma incompleta o insuficiente, ya que la falta de diligencia de los actuarios en esa instrucción no puede favorecer a la Administración.

5) Incluso admitiendo a efectos dialécticos la tesis del abogado del Estado, habría que concluir que las actuaciones inspectoras duraron más de veinticuatro meses, por cuanto la interrupción "justificada" de las mismas se habría extendido como máximo hasta la fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación -ya que el tiempo que la Inspección tardó en notificar la liquidación no puede calificarse como un período de interrupción justificada-. Como la decisión de completar actuaciones se emitió el 7 de abril de 2003, constando en la página 5 de la sentencia recurrida que la liquidación se dictó el 11 de abril de 2003, si se descuentan esos cinco días (del 7 al 11 de abril) de los veinticuatro meses y seis días que en total duraron las actuaciones inspectoras ha de concluirse que se dilataron durante un día más del límite legal máximo.

6) El acuerdo de liquidación no menciona lapso temporal alguno a descontar del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la existencia de interrupciones justificadas de las mismas, por lo que, de aceptarse la tesis del abogado del Estado, se incurriría en reformatio in peius y en incongruencia extra petitum, tal y como ha señalado en un supuesto similar la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de diciembre de 2008. (recurso 617/2005 ).

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 20 de enero de 2009, fijándose al efecto el día 6 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

La única cuestión que plantea el debate suscitado en este recurso consiste en determinar si la ampliación de actuaciones ordenada por el inspector jefe, al amparo del artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986, constituye o no una interrupción justificada prevista reglamentariamente, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 29 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes, a efectos de computar el plazo máximo de duración de dichas actuaciones establecido por el apartado 1 de ese mismo artículo 29 .

Existe consenso entre las partes sobre la duración del plazo de prescripción aplicable (cuatro años); también están de acuerdo en que las actuaciones inspectoras comenzaron el 14 de mayo de 2001, con la notificación de la comunicación de inicio, y en que concluyeron el 20 de mayo de 2003, con el traslado de la liquidación. De igual modo, nadie discute que la prórroga del plazo para alegar frente a la propuesta de regularización contenida en el acta, solicitada por la sociedad ahora recurrida, no puede ser computada como una dilación que le sea imputable; el abogado del Estado así lo admite en la página 3 de su escrito de interposición del recurso de casación.

El debate queda, por tanto, circunscrito a una cuestión muy precisa; a saber: si se produjo o no una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras a efectos de computar el plazo máximo de duración de las mismas, como consecuencia de la orden de completarlas adoptada por el inspector jefe el 7 de abril de 2003, notificada al día siguiente a la interesada. Esta orden iba dirigida al inspector actuario al objeto de que determinase si era procedente la petición de la entidad inspeccionada de aplicar la deducción por doble imposición derivada de plusvalías de fuente interna, conforme al artículo 28.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28 de diciembre ).

El apartado 1 del artículo 29 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes establecía que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberían concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, aunque cabía ampliar dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinasen, por otros doce meses si las actuaciones revistiesen especial complejidad o cuando se descubriera que el contribuyente había ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que desarrollaba.

El apartado 2 del mismo artículo 29 de la Ley disponía que, para calcular el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no se computarían las dilaciones imputables al contribuyente y tampoco los períodos de interrupción justificada que reglamentariamente se especificasen.

A la hora de concretar esa remisión reglamentaria no cabe hacer caso omiso de que el Preámbulo del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la Ley 1/1998, proclama que «el presente Real Decreto (...) modifica el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, para desarrollar, fundamentalmente (...) la regulación del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, así como el procedimiento para la ampliación, en su caso, de dicho plazo».

Pues bien, los apartados 3 y 4 de la disposición final primera de ese Real Decreto 136/2000 introdujeron en el articulado del Reglamento general de la inspección de los tributos las siguientes modificaciones:

3. Artículo 31 . Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento .

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento .

4. Artículo 31 bis. Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

[...]

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos (...)

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A la luz de lo expuesto se aprecia nítidamente que ni la voluntas legislatoris, ni el contenido propio de las actuaciones inspectoras permiten entender que la orden de completarlas adoptada por el inspector jefe, al amparo del segundo inciso del artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, pueda considerarse per se como un supuesto reglamentario de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, conforme al artículo 29.2 de la Ley 1/1998, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las mismas.

Cuando el artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 disponía, en su segundo inciso, que «asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver...», se refería, única y exclusivamente, a la interrupción del cómputo del plazo para resolver previsto en su primer inciso, según el cual, «cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones».

En suma, la decisión adoptada en el actual supuesto el 7 de abril de 2003 interrumpió, en efecto, el término para resolver, pero no permitía alargar, por sí misma, el ineluctable plazo máximo previsto para finiquitar las actuaciones de inspección. Esa decisión sólo interrumpiría justificadamente el cómputo de dicho plazo máximo si en las diligencias complementarias decretadas se produjera alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos. Pues bien, en el caso de autos esas actuaciones complementarias se redujeron a un informe evacuado el 14 de abril de 2003 por el inspector actuario, notificado en el día siguiente a «GTI», que presentó alegaciones el 6 de mayo siguiente en la Delegación de Oviedo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Recibidas las mismas en la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 12 de mayo, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección dictó el día 19 de mayo (no el 11 de abril de 2003, como se indica en la página 5 de la sentencia impugnada, fundamento segundo) liquidación provisional relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, que fue notificada a «GTI» en el siguiente día 20.

No se vislumbra, por tanto, la presencia de ninguno de los supuestos de interrupción justificada del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previstos por el artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986, por lo que, habiendo principiado esas actuaciones el 14 de mayo de 2001, con la notificación de la comunicación de inicio, y terminado el 20 de mayo de 2003, con el traslado de la liquidación, debe concluirse que superaron el plazo máximo de duración previsto por el artículo 29.1 de la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes, tal y como con toda justeza se señala en el último párrafo del fundamento cuarto de la sentencia discutida.

El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto por el apartado 1 del artículo 29 de la repetida Ley 1/1998 determina, a la luz del apartado 3 del mismo precepto, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las mismas.

Pues bien, tomando como dies a quo el 25 de julio de 1998, fecha en la que finalizó el término para presentar la declaración correspondiente al impuesto sobre sociedades de 1997 (recuérdese que en esta sede el litigio se limita a dicho periodo impositivo), y apreciada la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, cuando el 20 de mayo de 2003 se notificó el acuerdo de liquidación tributaria se había superado con creces el plazo de cuatro años previsto para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, tal y como sostiene la Sala de instancia en el fundamento jurídico quinto in fine .

Las anteriores reflexiones conducen al rechazo del único motivo articulado por la Administración General del Estado y, con él, del propio recurso de casación.

En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procede imponer las costas a la Administración del Estado, aunque haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de la compañía mercantil «GTI».