STS, 12 de Julio de 2010

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ATLÁNTICA DE COMERCIO Y ACTIVIDADES TURÍSTICAS, S.A. (en lo sucesivo, «Atlántica de Comercio»), contra la resolución dictada el 13 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta decisión administrativa confirmó en alzada la resolución adoptada el 25 de febrero de 2000 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, que había desestimado la reclamación deducida contra los acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la Delegación de Huelva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fechados el 7 de abril de 1998 y relativos al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1990 [141.744.999 pesetas (851.904,60 euros)] y 1991 [162.422.490 pesetas (976.178,83 euros)], incluyendo en ambos casos la cuota, los intereses de demora y la sanción por infracción tributaria grave.

La estimación del recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y de las liquidaciones de las que traía causa, se basó en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y a sancionar a la entidad recurrente.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en sus fundamentos de derecho segundo y cuarto.

En el segundo, los jueces a quo sostienen que el plazo de prescripción aplicable al derecho a liquidar la cuota y los intereses de demora era de cinco años, toda vez que el momento en que se cerró el período de inactividad de la Administración tributaria fue anterior al 1 de enero de 1999, rigiendo por ello el régimen imperante antes de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE del 27 de febrero ), mientras que el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a sancionar las infracciones cometidas era de cuatro años, en aplicación de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución Española, de donde deriva que:

Conforme a ello, y tomando como "dies a quo" el 25 de julio de 1991 y 25 de julio de 1992, respectivamente, fechas en que finalizaba el plazo reglamentario para presentar las correspondientes declaraciones, y como "dies ad quem" el 13 de junio de 1996, fecha en que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación por el concepto, entre otros, de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1991, inicio de las actuaciones inspectoras que interrumpe el plazo de prescripción para la determinación de la deuda tributaria -artículo 66 a) de la LGT -, la conclusión que se alcanza es que, en principio, la prescripción alegada no procedería en relación con la cuota e intereses de demora de los dos ejercicios referidos, pero sí procedería en relación con la sanción del ejercicio 1990, por cuanto que siendo exigible, como se ha expuesto, el plazo de cuatro años resulta que en los parámetros temporales que aquí juegan, 25 de julio de 1991 y 13 de junio de 1996, sí habría transcurrido suficientemente

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En el fundamento de derecho cuarto la Audiencia Nacional examina si existió una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses entre las diligencias de 27 de junio de 1997 y de 21 de enero de 1998:

Sostiene la resolución del TEAC recurrida que (...) no se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (...) pues, al margen de que se comunicó a la parte, en diligencia de 27 de junio de 1997, la suspensión de las actuaciones de comprobación (...) hasta su reanudación el 21 de enero de 1998 se han desarrollado diversas actuaciones, en concreto, por la Delegación de la AEAT de Valencia, a petición de la AEAT de Huelva (de fecha 8 de julio de 1997), relativas a la entidad CINE PATIN LA COMA SA (domiciliada en la Comunidad Valenciana) con el fin de comprobar si la mencionada entidad es o no prestamista de las cantidades contabilizadas en tesorería en los ejercicios comprobados y, por tanto, acreedora de la sociedad recurrente por las cantidades que figuran en su contabilidad en la cuenta "Otros Acreedores". Tales actuaciones abarcan citaciones para comparecer ante la Inspección de los Tributos, notificadas el 10 de octubre y 23 de noviembre de 1997, obtención de inscripciones del Registro Mercantil de Valencia a nombre de la entidad Cine Patín La Coma SA, solicitud -10 de noviembre de 1997- y obtención de autorización para investigar los movimientos de la c/c de titularidad de la sociedad aludida. Y concluyen mediante la emisión de informe por la Inspección actuaria de la Delegación de la A.E.A.T. de Valencia, el 9 de enero de 1998, remitido a la Delegación de la A.E.A.T. de Huelva, con entrada en la misma el 20 de enero de 1998. Actuaciones, en definitiva, cuya finalidad era la obtener información con trascendencia tributaria para un sujeto pasivo, como es el ahora reclamante, objeto de actuación de comprobación, en orden a la regularización de su situación tributaria. De forma que las mismas no pueden ser entendidas como actuaciones aisladas, sino que han de quedar enmarcadas dentro del procedimiento de comprobación de la situación tributaria de Atlántica de Comercio y Actividades Turísticas SA y, por consiguiente, se las ha de otorgar efectos interruptivos del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria de los ejercicios objeto de esta litis por parte de la Administración".

Frente a ello, aduce la entidad recurrente que las actuaciones iniciadas con Cine Patín La Coma SA "estaban encaminadas a regularizar dicha entidad y, por ello no gozan de efectos interruptivos de la prescripción en relación con el impuesto y ejercicios de la recurrente", alegación que fundamenta en consideraciones tales como la simple remisión de una ficha de información relevante desde la Delegación de Huelva, la no constancia en el expediente de requerimiento a Cine Patín La Coma SA sobre los préstamos a la actora, inicio en Valencia de una comprobación a la referida entidad de los ejercicios 1992 a 1996 y, en último término, a que no se esperó a que concluyeran las actuaciones con Cine Patín para reiniciar la comprobación ahora enjuiciada.

La Sala, del examen del expediente administrativo, colige sin dificultad que las actuaciones controvertidas realizadas con Cine Patín La Coma SA carecen de eficacia interruptiva de la prescripción, en relación con la comprobación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1991, de la entidad hoy recurrente, con fundamento en las siguientes consideraciones.

En primer lugar, porque tal y como sostiene la entidad recurrente no tuvo conocimiento del desarrollo de actuaciones en relación con la sociedad Cine Patín La Coma SA con antelación a la diligencia de 21 de enero de 1998, fecha en que ya se encontraba prescrito el derecho de la Administración para liquidar y sancionar a la entidad impugnante por el concepto y ejercicios comprobados (...)

En segundo término porque, tal y como resulta del expediente, la Delegación de Huelva remitió una ficha de información relevante a la Delegación de Valencia -folio 223- en la que indicaba que en el transcurso de las actuaciones de comprobación efectuadas a la entidad Atlántica de Comercio y Actividades Turísticas SA se había puesto de manifiesto, de la documentación contable aportada, que en los ejercicios 1990 y 1991 Cine Patín La Coma SA era "presunta prestamista de los fondos recibidos por ACATSA", alcanzando "a finales de 1991 un importe de 448.033.565 ptas.". Del tenor de dicho documento se desprende que la Inspección de Huelva se limitó a informar a la Delegación de Valencia del resultado de las actuaciones desarrolladas respecto de la entidad recurrente, sin que solicitara que se efectuaran actuaciones con el fin de aportar prueba documental alguna sobre los presuntos préstamos concedidos.

Pero es que, además, la recepción de la referida ficha de información relevante motivó que la Delegación de Valencia iniciara "actuaciones de comprobación en relación con la entidad Cine Patín La Coma SA" por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1996, tal y como se desprende del informe acompañado por el Inspector Jefe de la Delegación de Valencia -folios 224 y siguientes-, de lo que se colige que las actuaciones de comprobación tendentes a regularizar a una entidad distinta de la hoy recurrente no pueden tener eficacia interruptiva de la prescripción respecto de las actuaciones inspectoras seguidas con la entidad recurrente, máxime teniendo en cuenta que no coinciden tampoco los ejercicios objeto de comprobación en ambas entidades.

En último término, las actuaciones desarrollas respecto de la entidad Cine Patín La Coma SA no hicieron progresar el procedimiento seguido respecto de la entidad hoy recurrente en orden a su finalidad, siendo buena prueba de ello, de un lado, el informe ampliatorio emitido por el actuario, en el que reconoce que las actuaciones inspectoras podrían haber finalizado, practicando la correspondiente regularización de la situación tributaria de la empresa, en el momento en que ésta aportó, tras sucesivos y reiterados requerimientos, lo que consideró elementos de prueba sobre el origen de los fondos objeto de investigación; y de otro, por el propio hecho de que la Inspección no esperó a que concluyesen las actuaciones iniciadas en Valencia para comprobar la situación tributaria de Cine Patín La Coma SA antes de regularizar a la entidad recurrente.

Conforme a cuanto antecede, tales actuaciones seguidas respecto de otra entidad distinta de la hoy recurrente adolecen de inconsistencia objetiva respecto de las actuaciones de comprobación seguidas con la entidad ATLÁNTICA DE COMERCIO Y ACTIVIDADES TURÍSTICAS SA, esto es, no documentan ninguna actuación "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" de la hoy recurrente, que es lo que exige el artículo

66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, y, por ende, del pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción

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Concluye en el mismo fundamento de derecho cuarto que las actuaciones inspectoras seguidas respecto de CINE PATÍN LA COMA, S.A. («Cine Patín», en lo sucesivo) no interrumpieron la prescripción respecto de las actuaciones inspectoras seguidas con Atlántica de Comercio, existiendo por tanto una detención injustificada de las actuaciones inspectoras entre las diligencias de 27 de junio de 1997 y 21 de enero de 1998, con las consecuencias que a la misma anuda el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ). Concluye la Audiencia Nacional que lo anterior comportó que, cuando el 21 de enero de 1998 se reanudaron las actuaciones inspectoras con Atlántica de Comercio, se había consumado el plazo de prescripción iniciado el 25 de julio de ambos años, 1991 y 1992, para el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1990 y 1991, respectivamente.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2007, en el que invocó un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

Sostiene que la sentencia impugnada infringe el artículo 24.2 de la Constitución Española y, por su indebida inaplicación, los artículos 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 y 66 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

A su juicio, la sola idea de las "diligencias argucia" vulnera el derecho a la presunción de inocencia consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución y, además, defiende que la diligencia de 27 de junio de 1997 no merece descalificación de género alguno; por consiguiente, no cabe hablar de diligencia argucia, ni ha lugar a fundar sobre este hecho el posterior pronunciamiento estimatorio.

Considera que no existiendo razón para negar a dicha diligencia los efectos interruptores que le son propios, a otra conclusión debió llegar la Sala de instancia, pues las actuaciones realizadas con Cine Patín guardaban innegable relación con las referidas a Atlántica de Comercio, ya que, de otro modo, no se encuentra explicación razonable al préstamo que, por un montante de 448.033.565 de pesetas, concedió la primera a la segunda.

Concluye que la sentencia recurrida debió apreciar la interrupción del plazo de prescripción de cinco años como consecuencia de la diligencia de 27 de junio de 2007, por lo que, no habiéndolo hecho así, incurrió en la violación que denuncia de la legalidad constitucional y ordinaria.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Atlántica de Comercio.

El 26 de octubre de 2007, dicha compañía se opuso al recurso de casación mediante escrito en el que interesó su desestimación.

Recuerda que, estando probada la existencia de un lapso temporal superior a seis meses entre las diligencias de fechas 27 de junio de 1997 y 21 de enero de 1998, la cuestión debatida se limita a determinar si las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas entre ambas fechas en relación con Cine Patín, que afectaban a ejercicios diferentes de los comprobados en las actuaciones relativas a Atlántica de Comercio, y de las que esta última no tuvo conocimiento formal, impiden considerar que las actuaciones de comprobación e investigación relativas a esta última compañía estuvieran interrumpidas de forma injustificada entre ambas diligencias.

Sostiene, con la Sala de instancia y por las mismas razones, que la existencia de actuaciones de comprobación e investigación seguidas con Cine Patín entre el 27 de junio de 1997 y el 21 de enero de 1998 no impide considerar injustificadamente interrumpidas las actuaciones inspectoras respecto de Atlántica de Comercio.

Concluye que el abogado del Estado interpreta de forma incorrecta la sentencia recurrida cuando argumenta que la diligencia de 27 de junio de 1997 no puede ser tildada de "diligencia argucia", ya que basta leerla con sosiego para comprender que la Audiencia Nacional no califica como tal a dicha diligencia. Es más, la sentencia recurrida le reconoce efectos interruptores de la prescripción.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de octubre de 2007, fijándose al efecto el día 7 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Argumenta el abogado del Estado en su único motivo de casación que la diligencia extendida por la Inspección de los tributos el 27 de junio de 1997, en las actuaciones inspectoras seguidas con Atlántica de Comercio, no es una "diligencia argucia", de donde deriva que debió interrumpir el plazo de prescripción.

Su esfuerzo dialéctico resulta baldío, porque lo cierto es que tal efecto no se produjo, debido a que la sentencia impugnada no califica aquella actuación como "diligencia argucia" o "diligencia irrelevante", tampoco lo hace la compañía mercantil recurrida. En realidad, nadie ha cuestionado en la instancia la eficacia interruptora de esa diligencia, practicada el 27 de junio de 1997.

La verdadera controversia en esta sede radica en decidir si las actuaciones inspectoras seguidas contra Cine Patín, entre el 27 de junio de 1997 y el 21 de enero de 1998, permiten considerar justificada la interrupción durante más de seis meses, por el tiempo que media entre las precitadas fechas, de las actuaciones inspectoras seguidas con Atlántica de Comercio.

Para resolver la controversia debemos comenzar recordando las características que debe reunir la actividad de la Administración tributaria para que, a juicio de esta Sala, pueda interrumpir la prescripción: 1ª) ha de tratarse de una actividad real dirigida a la finalidad de liquidar o recaudar la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; y 4ª) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trate [sentencias de 6 de abril (casación 5678/03, FJ 4º), 16 de julio (casación 1627/03, FJ 2º) y 30 de noviembre de 2009 (casación 8534/04, FJ 5º ), entre otras]. Esta doctrina interpreta las exigencias del artículo 66.1, letra a), de la Ley General Tributaria de 1963

, que, en su redacción aplicable al caso enjuiciado y en lo que aquí interesa, decía: «1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 ["a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación... b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias..."] se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible [...]».

Para el abogado del Estado las actuaciones inspectoras realizadas respecto de Cine Patín guardaron innegable relación con las referidas a Atlántica de Comercio, porque, de otro modo, ninguna explicación razonable puede darse al préstamo que la primera concedió a la segunda, por lo que interrumpieron justificadamente la actuaciones inspectoras seguidas con Atlántica de Comercio entre el 27 de junio de 1997 y el 21 de enero de 1998.

Esta tesis tropieza con tres obstáculos.

1) El primero consiste en que la citada compañía no tuvo conocimiento formal de las actuaciones seguidas contra Cine Patín, puesto que, si bien constan documentadas en el expediente administrativo diligencias relacionadas con dicha entidad entre las precitadas fechas, ninguna constancia hay de que fueran comunicadas formalmente a Atlántica de Comercio, a la que no se informó de su práctica y existencia hasta la diligencia de 21 de enero de 1998.

2) El segundo impedimento con el que se encuentra la tesis del defensor de la Administración consiste en que las actuaciones seguidas contra Cine Patín fueron totalmente irrelevantes en el resultado de la inspección seguida respecto de Atlántica de Comercio; por un lado, porque el inspector actuario no esperó a su conclusión para regularizar la situación tributaria de Atlántica de Comercio y, por otro, porque el propio inspector lo reconoce cuando en el informe ampliatorio de una de las actas incoadas (folio 9 del expediente administrativo), dice:

La suspensión de las actuaciones está directamente vinculada con el motivo de la controversia que se suscita, cual es el origen de los fondos y de las anotaciones contables que la entidad efectúa en la cuenta "Otros acreedores", ya que ante la solicitud reiterada por parte de esta Inspección, de la necesidad de acreditar adecuadamente su procedencia, el representante de la entidad manifestó que se trataba de un préstamo de la entidad CINE PATÍN LA COMA, S.A., sin aportar ningún tipo de justificación documental que confirmase tal extremo. Esta circunstancia hubiera sido suficiente para proceder en aquel momento a la regularización de la situación tributaria de la entidad mediante la incoación de las actas correspondientes . No obstante y ante los datos que de la entidad presuntamente prestamista se disponían en nuestra base de datos y que más arriba se detallan se consideró conveniente remitir la información a la Dependencia Provincial de Valencia, pues dicha entidad se encontraba fuera de la demarcación territorial en que este actuario puede desarrollar sus competencias, para que realizase actuaciones cerca de la misma al objeto de comprobar los extremos mencionados

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3) El tercer y último inconveniente que sale al paso del planteamiento del abogado del Estado es que las actuaciones inspectoras con Cine Patín corresponden a ejercicios distintos a los que fueron objeto de las seguidas cerca de Atlántica de Comercio y, además, no consta, fuera del ámbito interno de la propia Administración tributaria, que su finalidad fuera determinar la existencia de un posible préstamo de Cine Patín a Atlántica de Comercio, cuyos fondos se aportaran en 1990 y 1991, alcanzando a finales de 1991 la suma de 448.033.565 pesetas, y que se canceló en 1993.

En efecto, la comunicación de inició de actuaciones inspectoras relacionadas con Cine Patín (folio 245 del expediente administrativo) no hace mención alguna al préstamo en cuestión, ni se ciñe a los ejercicios afectados, puesto que se limita a decir que se comprobarán los conceptos y períodos siguientes: «Impuesto sobre Sociedades: 1992/93/94/95/96. IVA: 3º y 4º trimestre 1992 y ejercicios 1993/94/95/96. Retenciones e ingresos a cuenta: 3º y 4º trimestre 1992 y ejercicios 1993/94/95/96».

Los óbices expuestos obligan a rechazar el único motivo de casación del abogado del Estado, ratificando la conclusión alcanzada por la Sala de instancia, esto es, que las actuaciones seguidas cerca de Cine Patín adolecieron de inconsistencia objetiva para interrumpir justificadamente las actuaciones inspectoras contra Atlántica de Comercio durante más de seis meses, entre el 27 de junio de 1997 y el 21 de enero de 1998. Tal conclusión supone, en aplicación del artículo 31.4, letra a), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, que deba entenderse no interrumpido el cómputo del plazo de prescripción como consecuencia del inicio de dichas actuaciones inspectoras y, por tanto, que el 21 de enero de 1998, fecha de su reanudación, haya de reputarse consumado dicho plazo en cuanto afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y a sancionar, por ser el dies a quo el 25 de julio de 1991, para el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1990, y el 25 de julio de 1992, para el del año 1991.

Por las razones expuestas, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado de Atlántica de Comercio.