STS, 14 de Enero de 2010

Con fecha 19 de diciembre de 1996, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó Acta A02 (disconformidad) a la entidad SOVIEMEX S.A., por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1990. En ella, el Actuario, después de determinar la situación de la contabilidad, señala: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el presente Impuesto sobre Sociedades y ejercicio de referencia con una base imponible previa de 27.459.240 ptas.

2. De las comprobaciones efectuadas procede incrementar dicha base en 32.254.529 ptas. y en

62.757.794 ptas., correspondientes a gastos de los ejercicios 1988 y 1989, respectivamente, contabilizados en la cuenta 600 con fecha 28 de septiembre de 1990, batchs 109.036, en aplicación de lo dispuesto en el art. 22.1 de LIS (Ley 61/78, de 27 de diciembre ). La base imponible previa comprobada asciende a 122.471.563 ptas. 3º. En relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tiene pendiente de compensar 1.722.104 ptas. de 1985 y 28.863.463 ptas. de 1987. Una vez efectuada la anterior compensación, resulta una base imponible comprobada de 91.885.996 ptas. En autoliquidación se solicitó una devolución de 988.606 ptas., cantidad que fue devuelta con fecha 20 de enero de 1992 y que la Inspección considera improcedente.

El expediente se califica de infracción tributaria grave y se aplica una sanción del 50% (sanción mínima) de conformidad con lo dispuesto en el art. 87.1 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

En virtud de todo ello, se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 69.151.235 ptas., incluida cuota por importe de 32.160.099 ptas., sanción por importe de 16.080.050 ptas. e intereses de demora por importe de 20.911.086 ptas.

Emitido por el Actuario el preceptivo Informe, en el cual se contienen los fundamentos sobre los que basa su propuesta de liquidación, se presentan alegaciones por la entidad, el 4 de marzo de 19978. El Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dicta acuerdo de liquidación, el 2 de julio de 1997, en virtud del cual confirma en todos sus extremos la propuesta inspectora, si bien modifica el importe de los intereses de demora, los cuales los fija en 20.809.759 ptas., por lo que la deuda tributaria se fija en 69.049.908 ptas. Se notifica a la entidad el 7 de julio de 1997.

Disconforme con el acuerdo anterior, la mercantil SOVIEMEX S.A. interpone, el 15 de julio de 1997, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de 22 de diciembre de 2000 (R.G. 4872/97; R.S. 32-98), acordó: 1º Estimar parcialmente la reclamación formulada. 2º. Confirmar el Acuerdo y liquidación impugnada en cuanto a la cuota y la sanción, debiendo modificarse por el órgano de gestión los intereses de demora de conformidad con los pronunciamientos contenidos en el Fundamento Séptimo de la presente resolución.

Contra la resolución del TEAC de 22 de diciembre de 2000 la EMPRESA MERCANTIL EXPORTADORA S.A. (EMEX S.A.) interpuso con fecha 15 de marzo de 2001 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por la Sección Quinta de aquella Sala en sentencia de 6 de marzo de 2003, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la EMPRESA MERCANTIL EXPORTADORA S.A. (EMEX S.A.), representada por el Procurador de los Tribunales Dª. Laura Lozano Montalvo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de diciembre de 2.000, por la que se desestima la reclamación por aquella presentada correspondiente al impuesto de sociedades del ejercicio 1.990, anulamos ésta exclusivamente en lo referente a sanción, declarando la conformidad a derecho de la misma en los demás pronunciamientos. Sin hacer expresa condena de las costas causadas".

Contra la citada sentencia EMEX preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Por Providencia de 24 de noviembre de 2004 se admitió el recurso de casación.

No habiéndose personado la parte recurrida --la Administración General del Estado--, se señaló, por su turno, para votación y fallo el día 13 de enero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Según la sentencia recurrida, las razones en las que la entidad recurrente basa su recurso y solicita la anulación de la resolución impugnada son las siguientes, en lo que interesa a los efectos del presente recurso.

1. Nulidad del acto de liquidación por haber sido practicado con sujeto inexistente. Durante el procedimiento se consideró a SOVIEMEX S.A. como la interesada, cuando no se le podía considerar como sujeto pasivo del impuesto. Es necesario poner de relieve, entre otros datos, que SOVIEMEX S.A. se constituye en el año 1976, con una duración de 99 años, que su capital social en 1990 es de 20.000.000 de ptas. el cual pertenece al 50% a EMEX S.A. y a otra sociedad, que el 26 de noviembre de 1991 las Juntas Universales de estas sociedades acuerdan la fusión por absorción por EMEX S.A. de SOVIEMEX S.A., mediante la disolución de las sociedades absorbidas y sin liquidación de las mismas, traspasando en bloque sus patrimonios a la sociedad absorbente EMEX S.A.

   La sentencia de instancia no acoge la alegación de la actora relativa a que no le son exigibles las obligaciones tributarias de la entidad absorbida con extinción de ésta última sociedad. En efecto, basta leer el art. 233.1 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, (y en términos sustancialmente idénticos la Ley de 17 de julio de 1951 vigente en el momento de realización del hecho imponible), para comprobar que en los supuestos de fusión por absorción la sociedad absorbente adquiere los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguen. La aplicación al presente supuesto determina que la hoy actora se subrogó en la totalidad de las obligaciones que correspondían a la sociedad absorbida.

2. Deducibilidad en el ejercicio de 1990 de gastos, por importe de 32.254.529 ptas. y 62.757.794 ptas. procedentes de los ejercicios 1988 y 1989 respectivamente.

   La actora sostiene en definitiva que tales gastos proceden de la construcción de una Facultad de Medicina en Angola, realizadas las obras en los años 1988 a 1991, y que la persona encargada de enviar a la sociedad los justificantes no los facilitó hasta 1990, en cuyo momento se contabilizaron y dedujeron como gastos.

   El criterio de imputación de estos rendimientos viene establecido en el art. 88.1, del Reglamento que, con carácter general, es el "criterio del devengo", al disponer: "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubieran devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

   Este es el criterio general, que puede ser derogado por la adopción de otro criterio, así expresado a la Administración tributaria. En este sentido, el citado art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece, en lo que aquí interesa, que los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".

   El cumplimiento de estos requisitos no ha sido acreditado, por lo que, en principio, el criterio aplicable es el del "devengo".

Los motivos de casación que invoca la entidad son los siguientes:

1. Vulneración por la sentencia de instancia del art. 62.1.e) de la Ley 30/92, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento administrativo común, en relación con los arts. 24.1.d) y 30 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   Se alega por la parte recurrente la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector, por haberse faltado total y absolutamente al procedimiento reglamentariamente establecido, al amparo del art. 62.1.e) de la Ley 30/92, por cuanto todas las actuaciones se llevaron a cabo formalmente con una entidad SOVIEMEX S.A., ya disuelta y que carecía de personalidad jurídica para ser sujeto de derechos y obligaciones.

2. Vulneración por la sentencia de instancia de los arts. 37.3 y 100 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 13, párrafo primero, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . El motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   La causa de la regularización tributaria del ejercicio 1990 del Impuesto sobre Sociedades obedece a la no admisión por parte de la Inspección de gastos que, originados en los ejercicios 1988 y 1989, fueron sin embargo contabilizados e imputados en el ejercicio 1990. Sobre estos gastos la Inspección no pone en duda su realidad, pero estima incorrecta su imputación. Nos cuenta la entidad recurrente que la mercantil SOVIEMEX S.A. construyó una Facultad de Medicina en Luanda (Angola), cuyas obras se realizaron durante los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991, años en los que Angola se encontraba sumida en una guerra civil.

   Para controlar la ejecución de esta obra, SOVIEMEX S.A. disponía de una persona en Angola que, además, era la encargada de facilitar a la sociedad los justificantes de los gastos efectuados en la obra. A pesar de la existencia de esta persona encargada de facilitar la documentación que permitiría efectuar la contabilización de los gastos, ésta no fue facilitada hasta el ejercicio 1990, momento en el que SOVIEMEX S.A. procedió a contabilizar y deducirse los gastos.

3. Vulneración por la sentencia de instancia del art. 31.1 de la Constitución y del art. 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

   La no admisión de los gastos en el ejercicio en que fueron conocidos y contabilizados supone la vulneración del art. 31.1 de la Constitución, en cuanto dispone que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio", y del art. 3 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 1/98, de 26 de febrero, en cuanto establece que "La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria".

1. En cuanto al primer motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, la alegación de la entidad recurrente no consiste en negar su posible responsabilidad como entidad sucesora de SOVIEMEX, sino en que la Inspección no siguió el procedimiento reglamentariamente establecido, lo que acarrearía la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado.

Todas las actuaciones de la Inspección de los Tributos previas a la incoación del Acta, así como el acuerdo de la Oficina Nacional de inspección, se dirigieron a la sociedad SOVIEMEX cuando tal sociedad ya no existía.

Una cuestión es que la entidad absorbente suceda en las deudas de la disuelta, y otra bien distinta es que se altere totalmente la posición jurídica de los sujetos intervinientes en el procedimiento administrativo inspector por causa únicamente imputable a la Inspección.

El art. 24.1.d) del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece: "Art. 24. Intervención de los obligados tributarios en las actuaciones de la Inspección de los Tributos. 1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: d) Los sucesores de la deuda tributaria".

Si el sucesor está obligado a comparecer e intervenir en el procedimiento inspector, también está obligada la Inspección a cita al sucesor para que comparezca e intervenga en el procedimiento de inspección, más si cabe, como en nuestro caso, en que el sujeto pasivo no existe.

Por su parte, el art. 30 del mismo Reglamento señala: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario...". Añadiendo el apartado 3 de este artículo que la comunicación debidamente notificada ... producirá los siguientes efectos".

En nuestro acaso, la Inspección faltó total y absolutamente al procedimiento reglamentariamente establecido, pues todas las actuaciones se levaron a cabo formalmente con una persona jurídica que era inexistente, por lo que, en aplicación del art. 62.1.e) de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, debe reputarse nulo todo el procedimiento inspector, deben reputarse nulos sus efectos y, en definitiva, debe declararse nula la liquidación.

2. En cuanto a la nulidad de las actuaciones inspectoras por desarrollarse con persona jurídica inexistente, es necesario señalar, como hace la resolución del TEAC, que, según se desprende de las actuaciones, la entidad SOVIEMEX S.A. se constituye el 7 de mayo de 1976, con una duración de 99 años, desarrollando como actividad la explotación de construcciones llave en mano, en colaboración con otras sociedades del Grupo, siendo la dominante del mismo Transafrica S.A. El capital social inicial de SOVIEMEX S.A. es de 12.000.000 ptas. ascendiendo en 1990 a 20.000.000 ptas. el cual pertenece al 50% a EMEX S.A. y a ESTUDIO INTERNACIONAL S.A. (INTERESTUDIO S.A.). SOVIEMEX S.A. declara en el ejercicio objeto de controversia por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Con fecha 26 de noviembre de 1991, las Juntas Universales de las entidades EMEX S.A., SOVIEMEX S.A. e INTERESTUDIO S.A. acuerdan la fusión por absorción por la entidad EMEX S.A., de las mercantiles SOVIEMEX S.A. e INTERESTUDIO S.A. (el capital social tanto de INTERESTUDIO S.A. como de EMEX S.A. pertenece en su totalidad a la entidad TRANSAFRICA S.A.). Los acuerdos de fusión se elevan a escritura pública el 13 de julio de 1992. La fusión se efectúa mediante disolución de las entidades absorbidas y, sin liquidación de las mismas, se traspasan en bloque sus patrimonios, activo y pasivo, a la sociedad absorbente EMEX S.A.

El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, recoge dos procedimientos de efectuar la fusión: a) Fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva, es decir, fusión por creación de una nueva sociedad. b) Fusión resultante de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, fusión por absorción. En ambos supuestos se produce la unificación de patrimonios, de socios y de relaciones jurídicas, así como la disolución de todas o algunas de las sociedades fusionadas y ausencia de liquidación de las sociedades disueltas. Una de las características de la fusión, en cualquiera de sus modalidades, es la asunción por parte de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad de todos los derechos y obligaciones de la entidad disuelta, al transmitirse activo y pasivo conjuntamente. La asunción general del pasivo de la sociedad que se disuelve por parte de la sociedad absorbente trae como consecuencia que esta última sucede a aquélla y se subroga en la posición y en la titularidad de las obligaciones que correspondían a la sociedad absorbida pues no otra cosa es la adquisición de los patrimonios de las sociedades absorbidas y consecuencia de tal absorción es la extinción de la sociedad absorbida. Y no cabe duda --como pone de relieve la sentencia recurrida-- de que entre la totalidad de los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida se encuentran las obligaciones de naturaleza fiscal, de manera que tiene lugar una suerte de sucesión universal de la entidad recurrente en las deudas tributarias de la absorbida.

La disolución de la entidad absorbida y la pérdida de su personalidad jurídica es evidente que le imposibilita para actuar en el tráfico mercantil a partir de aquella fecha contrayendo derechos y obligaciones. Ahora bien, en el caso concreto que se examina, la Inspección de los Tributos lo que hace es proceder a regularizar con efecto retroactivo la situación de una entidad en una fecha en la que las operaciones por ella efectuadas se llevaron a cabo con plena personalidad jurídica. Por otra parte, el hecho de que la inscripción de la escritura de fusión se produjera el 13 de julio de 1992 y la actuación posterior de comprobación se desarrollara a nombre de la entidad absorbida SOVIEMEX S.A., no implica su nulidad, en cuanto que las mismas fueron conocidas en todo momento por la entidad EMEX S.A., absorbente de SOVIEMEX S.A., estando implicada en la actuación de comprobación, desde el momento en que, como hace notar el TEAC, concurrieron las siguientes circunstancias:

1. La notificación de inicio de las actuaciones de comprobación, de fecha 20 de abril de 1994, fue recogida y firmada por D. Víctor, miembro del Consejo de Administración de la sociedad absorbente EMEX S.A. desde el 26 de noviembre de 1991, por acuerdo de las Juntas Generales de las Sociedades EMEX S.A., SOVIEMEX S.A. e INTERESTUDIO S.A., en que se decide llevar a cabo la fusión por absorción, sociedades que se encuentran en el mismo domicilio fiscal (Paseo del Pintor Rosales, nº 38-40).

2. D. Víctor otorga autorización para comparecer ante la Administración Tributaria en dos ocasiones, la primera, el 4 de mayo de 1994, como Subdirector General de SOVIEMEX S.A., a favor de D. Jesús Ángel y la segunda como Subdirector General de EMEX S.A. el 10 de septiembre de 1996, a favor de D. Amadeo, sin que en ningún caso conste ni su remoción del cargo de Administrador de EMEX S.A. ni su renuncia al mismo, al contrario, con fecha 30 de diciembre de 1994, se le designa por cinco años más como miembro del Consejo de Administración de EMEX S.A. con facultades mancomunadas.

3. La autorización extendida el 10 de septiembre de 1996 no sólo lo es por el administrador de EMEX S.A. D. Víctor, sino que, además, es extendida en documento de la propia entidad EMEX S.A., figurando su membrete y datos identificativos, otorgándose textualmente para: "actuar ante la Inspección de los Tributos, pudiendo firmar cuantos documentos se extiendan en el curso del procedimiento, en relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria que respecto de dicha sociedad a efectos del Impuesto sobre Sociedades se vienen desarrollando". Siendo el autorizado, en la fecha anteriormente señalada, el firmante de las diligencias extendidas, desde el 10 de septiembre de 1996, así como de las actas incoadas por la Inspección de los Tributos el 19 de diciembre de 1997. Por otra parte, el mismo hecho de intervenir en la actuación de comprobación mediante firma de diligencias, actas y recepción de la correspondiente citación de inicio de la actuación de comprobación, implica el reconocimiento expreso y convalidación de la actuación inspectora, más allá de la mera formalidad de que la actuación se dirija contra la sociedad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (absorbida) o contra la subrogada en sus obligaciones formales (absorbente), lo que no altera el derecho de defensa, todo ello sin olvidar que se trata de una actuación dirigida contra una sociedad que tenía plena personalidad jurídica para actuar en el tráfico mercantil en el ejercicio que se regulariza. De lo contrario, cualquier operación de sucesión,, fusión o similar naturaleza, impediría la actuación inspectora sobre ejercicios anteriores a su disolución. Por todo ello, el hecho de que las actas o diligencias se hayan extendido a la entidad SOVIEMEX S.A. y no a nombre de EMEX S.A. no implica la nulidad de las mismas y la ausencia de responsabilidad de EMEX S.A., absorbente de la anterior, desde el punto y hora en que ella misma ha conocido y ha sido parte de la actuación de comprobación desarrollada, debiendo responder, como consecuencia de la subrogación que el proceso de fusión por absorción produce, de la deuda contraida por la entidad absorbida con la Hacienda Pública liquidada con posterioridad a la disolución y extinción de la misma. No resulta procedente, en consecuencia, la nulidad de las actuaciones pretendida por la recurrente.

1. Argumenta la recurrente, en apoyo del segundo motivo de casación que formula, que el art. 13, párrafo primero, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como el art. 100.1 del Real Decreto 2631/, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecen: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan...".

Ambos artículos se consideran vulnerados por la sentencia de instancia, pues para la determinación del rendimiento de la sociedad no se tuvieron en cuenta los gastos necesarios para la generación de los ingresos.

En el art. 22 de la Ley 61/1978, así como en el art. 88 del Real Decreto 2631/82, se establece que "Los ingresos y los gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en el que se hubieran devengado los unos y producido los otros con independencia del momento en que se efectúen los correspondientes cobros y pagos"; en nuestro supuesto, los gastos correspondientes a la obras de la facultad de Medicina realizadas en Luanda no resultaron conocidos hasta el ejercicio 1990, momento en el que el encargado de las obras remitió la documentación justificativa de éstos. Por lo tanto, al no poder conocer con anterioridad el importe de esos gastos y no existir (hasta el ejercicio 1990) documentación que respaldase los asientos, tampoco pudo efectuase anotación contable alguna (a excepción de las provisiones de fondos para el pago de esos gastos en nombre de SOVIEMEX S.A.), de ahí que la exigencia de que los gastos fueran contabilizados y devengados en el mismo ejercicio resultara imposible en casos como el que aquí se debate.

El art. 37 del Reglamento del Impuesto, titulado "Principios generales de contabilización", que también se considera vulnerado por la sentencia de instancia, establece en su apartado 3: "La contabilidad deberá recoger la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el periodo impositivo", añadiendo su apartado 4 que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de forma suficiente".

En virtud de ambos preceptos se puede concluir que la empresa actuó correctamente cuando contabilizó los gastos y por consiguiente los dedujo de los ingresos computados cuando conoció de su existencia, sin que la empresa pudiera periodificar los citados gastos ya que éstos no se efectuaron de forma regular en el tiempo o siguiendo un plan preestablecido que permitiese conocer a la entidad cúal era el importe de gastos previsible para cada uno de los ejercicios afectados.

2. Por lo que respecta a la deducibilidad de determinados gastos en el ejercicio 1990, por importe de 32.254.529 ptas. y 62.757.794 ptas. procedentes de los ejercicios 1988 y 1989, respectivamente, la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, define en su art. 11.1 la base imponible como "el importe de la renta en el periodo de la imposición"; por ello, es exigencia inexcusable, derivada del principio de independencia económica de cada ejercicio, que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al periodo impositivo de que se trata, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputación de ingresos y gastos bien en el año en que se contabilizan o en el año en que se producen.

Tanto la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 22, como el Reglamento que la desarrolla en su art. 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que: "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros o pagos".

Junto a esta regla general los preceptos citados permiten que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios de imputación distintos, sin que se origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos siempre que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

2. Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar.

En consecuencia, siendo las circunstancias alegadas por la entidad recurrente las que motivan que se imputen los gastos producidos a un perido distinto de aquel en que se hubieran producido, la opción que podría haber tomado la recurrente era la de atenerse a la propia alternativa que le ofrecía la normativa fiscal, es decir, adoptar el criterio de caja u otro diferente, como el de la recepción de la documentación justificativa del gasto, pero poniéndolo en conocimiento de la Administración.

En el supuesto planteado, se trata de gastos devengados en los ejercicios 1988 y 1989 en los que no se contabilizaron, respondiendo a los conceptos: gastos de personal, suministro de alimentos, supervisión del estado de los mismos, alquiler de camión mensual, asistencia médica, reparaciones de vehículos y aparatos eléctricos y certificaciones de Intertranssit, contabilizándose los mismos en el ejercicio 1990, a que se refieren las presentes actuaciones, que es cuando se pagaron. Teniendo en cuenta que se siguió el criterio de caja, y que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 88.4 del Reglamento del Impuesto de 1982 para poder utilizar un criterio de imputación distinto del establecido con carácter general, hay que concluir que los controvertidos gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, y que procede confirmar el incremento de base imponible que por dicho concepto efectuó la Inspección en el montante de los gastos correspondientes a los años 1988 y 1989 de conformidad con la normativa vigente en el momento de producirse los hechos referenciados.

La alegación de la aplicación retroactiva del art. 193 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no puede ser tenida en cuenta por cuanto dicha Ley entró en vigor el 1 de enero de 1996, no siendo de aplicación al periodo impositivo regularizado (1990) en este recurso.

Además, lo que se ha venido a establecer con la Ley 43/1995 es un nuevo criterio de imputación de gastos dentro de un marco normativo nuevo del Impuesto sobre Sociedades, pero referido a los periodos impositivos a los que resulte de aplicación la nueva normativa del Impuesto.

1. En el art. 31.1 de la La Constitución y en el art. 1.3 de la Ley General Tributaria, preceptos en base a los cuales se articula el tercer motivo de casación, se recoge como pilar fundamental de nuestro sistema tributaria, y de su justicia, es decir, de su moralidad, entendida como fuerza de obligar, el que esté basado en la capacidad económica del contribuyente. Si el sistema tributario no respeta esa capacidad económica, es injusto, y es inmoral. Se vulnera el principio de capacidad económica cuando la capacidad económica no es ya la potencial, sino una inexistente o ficticia (STC 11 de diciembre de 1992 ).

A juicio de la recurrente, al someterse a tributación unos ingresos sin admitir los gastos que fueron necesarios para su generación, se conculca el principio de tributación según la capacidad económica; pero hay más, se conculca por la conducta pasiva y dejada de la Administración, ya que ésta inició unas actuaciones de comprobación el día 20 de abril de 1994, que tenían como objeto los ejercicios 1988 a 1992 del Impuesto sobre Sociedades, y en las que, de haber sido continuadas y terminadas (tal como obligatoriamente establecía el art. 31.1 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril ), en vez de haber estado interrumpidas durante más de dos años, los gastos correspondientes a los ejercicios 1988 y 1989, una vez no admitidos por razones de imputación al ejercicio 1990, se hubieran debido admitir en los ejercicios 1988 y 1989, dando lugar a la consiguiente minoración de las bases imponibles de esos ejercicios, que hubieran tenido su correspondiente reflejo en la base imponible del ejercicio 1990.

2. No aprecia esta Sala que la sentencia recurrida haya conculcado en este caso el principio de capacidad económica, en los términos en que este ha sido definido por el Tribunal Constitucional.

La regularización tributaria practicada a la sociedad recurrente por la Administración Tributaria y confirmada por la sentencia recurrida, salvo en lo referente a la sanción tributaria que ha sido anulada, ha sido exigida porque existe capacidad económica en la entidad recurrente y en la medida --en función-- de la capacidad económica. La empresa recurrente tiene el deber de pagar el Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 1990, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley.

El principio constitucional de capacidad económica obliga a que el legislador deba ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de renta; la norma tributaria debe gravar rentas reales, no aparentes.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como predicable de todo el ordenamiento tributario. Será el ordenamiento el que deberá ser indicativo de capacidad económica y es en la configuración de las singulares figuras tributarias que ese ordenamiento lleva a cabo donde la capacidad económica deberá estar presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente según cada figura tributaria.

Rectamente entendido el principio de capacidad económica, no se ve que en este concreto caso que nos ocupa haya podido ser conculcado por la Administración Tributaria.

Por todo lo que antecede procede desestimar el presente recurso de casación sin que haya lugar a la imposición de costas a la parte recurrente al no haberse personado como parte recurrida la Administración General del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION