STS, 27 de Mayo de 2010

Con fecha 19 de junio de 2000, la Inspección de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón incoó a doña Bernarda Acta de disconformidad núm. NUM000, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del período 1996, de la que derivaba una deuda tributaria de 6.612.485 ptas., de las que 5.298.640 ptas. correspondían a la cuota y 1.313.845 ptas. a los intereses de demora.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario justificando su propuesta, y no habiendo presentado el sujeto pasivo escrito de alegaciones, finalmente, el Jefe del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo de la Diputación General de Aragón dictó Acuerdo, de fecha 7 de septiembre de 2000, confirmando la propuesta de regularización contenida en la citada Acta. El acto administrativo de liquidación fue notificado a la Sra. Bernarda el 6 de octubre de 2000.

Frente al anterior Acuerdo, por escrito presentado el 26 de octubre de 2000, la Sra. Bernarda interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución de 15 de diciembre de 2000 del Jefe del Servicio de Inspección Tributaria.

Contra la citada Resolución, la Sra. Bernarda, mediante escrito presentado el 22 de enero de 2001, interpuso reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulando alegaciones en escrito presentado el 23 de mayo de 2001 en el que, tras reiterar las realizadas en el recurso de reposición -a saber, la duración excesiva de las actuaciones inspectoras, la no sujeción de la operación al Impuesto sobre Sucesiones y la caducidad en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras-, solicitaba se anulara la liquidación impugnada.

La reclamación fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Aragón de fecha 20 de febrero de 2003.

Contra la resolución del T.E.A.R. de Aragón, por escrito presentado el 23 de mayo de 2003, la representación procesal de doña Bernarda interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 238/2003, formulando la demanda mediante escrito presentado el 22 de septiembre de 2003, que sustenta, en esencia, en los siguientes argumentos: a) la nulidad del acta y de la liquidación impugnada por no ser ajustadas a derecho; b) la nulidad del procedimiento inspector por caducidad; c) la nulidad de la Resolución del T.E.A.R. impugnada, por no ser conforme a derecho; d) la prescripción de la liquidación tributaria; e) con carácter subsidiario respecto de la anterior, la improcedencia de la liquidación por el concepto tributario de donaciones (incremento patrimonial), siendo en todo caso procedente por el concepto tributario de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Tras los escritos de contestación a la demanda presentados por el Abogado del Estado, y por el Letrado de la Diputación General de Aragón, una vez evacuado el trámite de conclusiones escritas, el día 24 de enero de 2005 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (T.S.J.) de Aragón dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado. El Tribunal fundamenta su pronunciamiento, en lo que aquí interesa, en los razonamientos que seguidamente se extractan. En primer lugar, que de las actuaciones documentadas en el expediente, se desprende que «los esposos Don Juan Alberto y doña Bernarda, desde que contrajeron matrimonio en junio de 1957, estaban sujetos al régimen económico matrimonial de la Compilación de Derecho Civil de Aragón y eran titulares de determinados bienes privativos que, en Escritura Pública de 27 de diciembre de 1996, al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la propia Compilación, aportaron a la sociedad conyugal, pactando que los mismo tendrían la condición de bienes muebles y adquiriendo desde la aportación el carácter de bienes comunes, para tres días más tarde, el 30 de diciembre de 1996, otorgar Escritura de Disolución de la Comunidad, pactando el régimen de separación absoluta de bienes y adjudicándose en la disolución por mitad y en proindiviso los distintos bienes que hasta entonces constituyeron el haber de la sociedad». En segundo lugar, que «[f]ruto de dicha operación, apreciada en su conjunto -aportación a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos de los cónyuges, sin correlación entre las aportaciones de uno y otro, y la disolución de aquélla tres días más tarde-, se produjo un incremento patrimonial para la hoy recurrente, que ha motivado la actuación de la Inspección tributaria y el sometimiento de dicho incremento al Impuesto de donaciones». En tercer lugar, que en contra de lo que «se argumenta en la demanda acerca de la finalidad de tales aportaciones, compensatoria a la actora de lo que, según se afirma, le era debido en virtud de una serie de derechos económicos desde el momento mismo de contraer matrimonio, afirmación que, además, de no tener apoyo en prueba objetiva alguna, ni siquiera es mencionada en las referidas Escrituras públicas, de aportación de bienes, primero, y de disolución de la sociedad conyugal, casi seguidamente, al momento de la liquidación, los cónyuges se adjudicaron a cada uno de ellos una mitad proindiviso de todos y cada uno de los bines que constituían el haber de la sociedad conyugal, incluidos los recién aportados, sin realizar ninguna operación de compensación, conforme al artículo 47 de la Compilación, no obstante ser la primera de las operaciones a realizar en la liquidación de la comunidad, a tenor de lo dispuesto en el artículo 56.1 de la misma Compilación y la existencia de otros bienes en el haber que lo hubiera permitido». Y, por último, que «al no exigir el cónyuge que mayor aportación realizó, en el momento de la disolución-liquidación, el reintegro de lo debido por el patrimonio común, se produce un incremento patrimonial en el haber del otro cónyuge, el cual recibe más de lo que aportó, fruto de la diferencia de valor de lo aportado por uno y otro, incremento que lo es, por tanto, a título gratuito y mediante negocio jurídico, diverso a la donación, pero inter vivos, con lo que se realiza plenamente el hecho imponible del Impuesto que nos ocupa, a tenor de lo dispuesto en forma concordante en los artículos 1,2 y 3.b) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre de 1987, no pudiendo calificarse tal incremento en consecuencia, como pretende la recurrente, de simple exceso de adjudicación, sujeta y exenta en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales» (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia de 24 de enero de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, la representación de la Sra. Bernarda, mediante escrito presentado el 14 de marzo de 2005, formuló recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que, al establecer el T.S.J. de Aragón que, en el presente caso, «el hecho imponible esta constituido por el incremento gratuito en el patrimonio de la recurrente, incremento, que según consta erróneamente en todo el procedimiento, se produce en la liquidación de la sociedad de gananciales» (págs. 2-3), la citada Sentencia incurre en error en la determinación del hecho imponible y contraviene la doctrina sentada por el propio Tribunal Supremo en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 2 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 8857/1999 ) y la doctrina administrativa, «ya que sólo cabe liquidar fiscalmente el acto de aportación previo y no la liquidación de la sociedad conyugal» (pág. 10).

Mediante escrito presentado el 21 de octubre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando «se inadmita -o, en su caso, desestime- dicho recurso al no concurrir la identidad de situaciones ni, por ende, la contradicción de Sentencias legalmente requeridas por el artículo 96.1 de la Ley de la Jurisdicción », todo ello con imposición de costas.

Por su parte, la Diputación General de Aragón, por escrito presentado el 3 de mayo de 2006 formalizó la oposición al recurso, interesando su inadmisión o desestimación, al entender que «no hay contradicción entre una y otra sentencia, estando la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón sólidamente asentada en preceptos legales de indudable aplicación».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 11 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 26 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se promueve contra la Sentencia de 24 de enero de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, por la que se desestima el recurso núm. 238/20003, interpuesto por doña Bernarda contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Aragón de 20 de febrero de 2003, que desestima la reclamación instada contra la liquidación de 7 de septiembre de 2000, dictada por la Inspección de Hacienda de Zaragoza en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad incoada a la actora el 19 de junio de 2000 (39.741,84 euros de deuda tributaria).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, y en lo que aquí interesa, la referida Sentencia desestima el recurso planteado atendiendo, en esencia, a los siguientes razonamientos: a) desde que contrajeron matrimonio en junio de 1957, don Juan Alberto y doña Bernarda « estaban sujetos al régimen económico matrimonial de la Compilación de Derecho Civil de Aragón y eran titulares de determinados bienes privativos que, en Escritura Pública de 27 de diciembre de 1996, al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la propia Compilación, aportaron a la sociedad conyugal, pactando que los mismo tendrían la condición de bienes muebles y adquiriendo desde la aportación el carácter de bienes comunes, para tres días más tarde, el 30 de diciembre de 1996, otorgar Escritura de Disolución de la Comunidad, pactando el régimen de separación absoluta de bienes y adjudicándose en la disolución por mitad y en proindiviso los distintos bienes que hasta entonces constituyeron el haber de la sociedad »; b) fruto de dicha operación, « apreciada en su conjunto -aportación a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos de los cónyuges, sin correlación entre las aportaciones de uno y otro, y la disolución de aquélla tres días más tarde-, se produjo un incremento patrimonial para la hoy recurrente, que ha motivado la actuación de la Inspección tributaria y el sometimiento de dicho incremento al Impuesto de donaciones »; c) en contra de lo que « se argumenta en la demanda acerca de la finalidad de tales aportaciones, compensatoria a la actora de lo que, según se afirma, le era debido en virtud de una serie de derechos económicos desde el momento mismo de contraer matrimonio, afirmación que, además, de no tener apoyo en prueba objetiva alguna, ni siquiera es mencionada en las referidas Escrituras públicas, de aportación de bienes, primero, y de disolución de la sociedad conyugal, casi seguidamente, al momento de la liquidación, los cónyuges se adjudicaron a cada uno de ellos una mitad proindiviso de todos y cada uno de los bines que constituían el haber de la sociedad conyugal, incluidos los recién aportados, sin realizar ninguna operación de compensación, conforme al artículo 47 de la Compilación, no obstante ser la primera de las operaciones a realizar en la liquidación de la comunidad, a tenor de lo dispuesto en el artículo 56.1 de la misma Compilación y la existencia de otros bienes en el haber que lo hubiera permitido »; d) por ello, « al no exigir el cónyuge que mayor aportación realizó, en el momento de la disolución-liquidación, el reintegro de lo debido por el patrimonio común, se produce un incremento patrimonial en el haber del otro cónyuge, el cual recibe más de lo que aportó, fruto de la diferencia de valor de lo aportado por uno y otro, incremento que lo es, por tanto, a título gratuito y mediante negocio jurídico, diverso a la donación, pero Inter. Vivos, con lo que se realiza plenamente el hecho imponible del Impuesto que nos ocupa, a tenor de lo dispuesto en forma concordante en los artículos 1,2 y 3.b) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre de 1987, no pudiendo calificarse tal incremento en consecuencia, como pretende la recurrente, de simple exceso de adjudicación, sujeta y exenta en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales » (FD Tercero).

Doña Bernarda funda el recurso de casación para la unificación de doctrina en que, al apreciar que la operación antes descrita -aportación por don Juan Alberto y doña Bernarda a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos y disolución de dicha sociedad sólo tres días más tarde, adjudicándose cada cónyuge por mitad y en proindiviso todos los bienes que constituían el haber de la comunidad conyugal- estaba sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón habría incurrido en un «[e]rror en la determinación del hecho imponible» (pág. 3 del escrito) y contradice al mismo tiempo la doctrina sentada en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 8857/1999). A este respecto, se sostiene que «se han infringido los preceptos aplicables en el Procedimiento de Inspección» -se citan los arts. 2, 7, 10, 49 y 56.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (R.G.I .T.)-, ya que «la valoración económica del hecho imponible del Impuesto, se ha limitado al resultado de la comprobación de los documentos notariales de fechas 27 y 30 de Diciembre de 1996 (la escritura de aportación y la de liquidación)», de donde derivaría «la evidente nulidad de pleno derecho del acta de inspección, obviando todas las demás operaciones económicas realizadas por los esposos durante casi cuarenta años de matrimonio, sin tener en cuenta la documentación respecto a las mismas que fue aportada en el procedimiento, y sin cumplir con las obligaciones y deberes de investigación impuestas por el Reglamento de Inspección en orden a que la actividad administrativa debe basarse en una completa información acerca de las actividades económicas de los obligados tributarios» (págs. 5-6). Por esta razón, en el Suplico la actora solicita que se dicte Sentencia que «declare haber lugar al recuso, casando la Sentencia impugnada por encontrarse en evidente contradicción con la doctrina del Tribunal Supremo, en el sentido principal de declarar la nulidad de las actas de inspección por no delimitarse en las mismas el verdadero hecho imponible», y ello porque la resolución judicial cuestionada «parte de la validez de unas actas cuya nulidad fue petición concreta del recurso contencioso-administrativo interpuesto», «lo que resulta contrario a derecho (arts. 145, b y c, y 124 de la LGT y arts. 49.2.e, 3, 56.3 y 62.2 del Reglamento General de Inspección Tributaria » y a la doctrina del Tribunal Supremo.

El Abogado del Estado interesa la inadmisión, o bien la desestimación del recurso al apreciar que de la simple comparación entre la Sentencia recurrida y la aportada de contraste se «pone de relieve con toda claridad que no existen ni la identidad de supuestos ni la contradicción de pronunciamientos legalmente requeridos».

El Letrado de la Diputación General de Aragón, por su parte, se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina planteado por la actora al estimar que «no existe» la contradicción alegada «puesto que en la Sentencia de 2 de octubre de 2.001 del Tribunal Supremo se trataba de la aportación de un local a la sociedad de gananciales realizada por uno de los cónyuges, supuesto distinto al planteado en el Tribunal Superior de justicia de Aragón», donde se enjuicia «si la aportación de inmuebles verificada por el marido a la sociedad conyugal y la disolución de la mismas con el establecimiento de un nuevo régimen matrimonial, significó y tuvo como resultado un incremento patrimonial en el haber de la esposa, equivalente al que se produciría si expresa y taxativamente el marido le hubiera donado la mitad indivisa de trece bienes privativos». En todo caso, entiende que «[a]l no producirse reintegro de lo percibido hubo un incremento lucrativo para la esposa y al encajar ese supuesto en las previsiones de la ley reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones, art. 27.3 », «debe quedar sujeto a imposición» (pág. 1 de su escrito).

Para la resolución del presente recurso es preciso comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación. Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado y el Letrado de la Diputación General de Aragón, no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se cita de contraste.

Para empezar, debe señalarse que, pese a que, como acabamos de reflejar, la actora solita que dictemos Sentencia en la que declaremos la nulidad del acta de inspección de la que deriva la liquidación en última instancia combatida por vulneración de algunos preceptos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y del R.G.I .T., no aporta ninguna resolución judicial que, por cumplir con los requisitos del art. 96.1 de la LJCA, nos permita un pronunciamiento sobre el particular.

Pero es que, además, tienen razón tanto el Letrado de la Diputación General de Aragón como el Abogado del Estado en que la Sentencia aportada para ilustrar la desigualdad que se denuncia no examina los mismos hechos y, por tanto, no contiene una doctrina contradictoria con la expresada en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 de enero de 2005 . En efecto, como hemos señalado, esta última examina la aportación por la recurrente y su esposo don Juan Alberto a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos y la disolución de dicha sociedad sólo tres días más tarde, adjudicándose cada cónyuge por mitad y en proindiviso todos los bienes que constituían el haber de la comunidad conyugal, si realizar ninguna compensación, y llega a la conclusión de que, como consecuencia de la operación descrita la Sra. Bernarda obtuvo un incremento patrimonial sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, « no pudiendo calificarse tal incremento en consecuencia, como pretende la recurrente, de simple exceso de adjudicación, sujeta y exenta den el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales » (FD Tercero, in fine ).

Sin embargo, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2001, desestima el recurso de casación en interés de Ley núm. 8857/1999, interpuesto por la Xunta de Galicia, contra una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que se pronuncia sobre el derecho a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en virtud de lo previsto en el art. 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, regulador de dicho Impuesto, de una aportación por un cónyuge a la sociedad de gananciales de un local de su propiedad « sin perjuicio del reintegro de su valor en la liquidación de la sociedad conyugal » (FD Primero).

No siendo los mismos los hechos objeto de enjuiciamiento en la Sentencia impugnada y en la que se aporta de contraste, el recurso no puede prosperar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas. Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución