STS, 21 de Junio de 2010

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia de 3 de marzo de 2004, que contiene el siguiente fallo: "Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GRÜNENTHAL GMBH, debemos declarar y declaramos la nulidad de los actos administrativos impugnados".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 12 de mayo de 2004 por la representación procesal de la Administración General del Estado interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dictase sentencia que case la recurrida y resuelva el debate planteado modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia impugnada en razón de estimar que la doctrina correcta sobre las consecuencias de la anulación de las comprobaciones de valores por falta de motivación es la que se recoge en la Sentencia dictada por esta misma Sala y Sección en el Recurso 2390/99, de 5 de noviembre de 2003 .

La representación procesal de la entidad GRÜNENTHAL GMBH, por escrito de 7 de septiembre de 2004, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión y, subsidiariamente su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 16 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 3 de marzo de 2004, por la dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo 1492/2000, interpuesto contra la Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria por silencio de la reclamación económico-administrativa deducida contra la Resolución de la Agencia Tributaria de Madrid recaída en el expediente nº 392.02.01/99, derivada del Acta de disconformidad nº 70111545 por el Impuesto sobre Sociedades-Obligación Real, ejercicio 1996, por un importe de 10.638.169 pesetas.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

El análisis de la Sentencia de 3 de marzo de 2004 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, objeto de recurso, y de la Sentencia de 5 de noviembre de 2003 de la misma Sala y Sección, pone de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, como hemos señalado, la Sentencia recurrida de 3 de marzo de 2004, asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la entonces entidad recurrente y ahora recurrida, después de desestimar el primer motivo de nulidad del acto administrativo impugnado que se basaba en la consideración como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, entiende por el contrario estimable la pretensión de la recurrente de nulidad basada en la falta de motivación en la comprobación de valores practicada por la Administración sobre el inmueble litigioso. Señala a este respecto la sentencia recurrida:

"En el caso de autos, la valoración del inmueble, los precios unitarios y correcciones aplicadas se han establecido sin motivar de manera suficiente las características extrínsecas e intrínsecas de la finca y la situación del mercado inmobiliario en la fecha de la valoración, no constando otras referencias que permitan conocer el proceso lógico, los criterios técnicos y económicos seguidos.

Así las cosas, y a la vista de la jurisprudencia antes transcrita, es evidente que la comprobación de valores impugnada carece de motivación por no justificar debidamente la valoración asignada, habiéndose limitado la Administración a notificar al interesado unas consideraciones genéricas que, por no contener las pautas de individualización al caso concreto, no sirven para dar cumplimiento a la exigencia de motivación, cuya característica fundamental es aportar las razones que justifican la adopción de una concreta decisión, finalidad que no se satisface con meras referencias a las normas aplicables ni a los criterios comunes de valoración. Como consecuencia de lo antedicho, debe producirse la nulidad de la comprobación del valor realizada por la administración y por ende, de la liquidación derivada."

Y el examen de la sentencia invocada de contraste, evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre ésta y la ahora recurrida. Los fundamentos nucleares que la referida sentencia articula para estimar aquel recurso, son los siguientes:

La Comunidad de Madrid invoca dos motivos de impugnación para postular la anulación de la resolución recurrida: infracción del principio de legalidad y violación del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria y disposiciones concordantes. Aduce, en apoyo de tal pretensión, que el acuerdo del TEAR no ha tenido en cuenta los datos considerados por el perito al realizar la valoración, que está suficientemente motivada, ni las actuaciones realizadas por el interesado para oponerse a tal valoración, lo que descarta la infracción del derecho de defensa.

Los motivos del recurso que se acaban de exponer hacen referencia directa al requisito de motivación que deben cumplir las comprobaciones de valores, que fue la causa esgrimida por el TEAR para anular el acto recurrido y para afirmar que en el expediente no se había respetado el derecho de contradicción y defensa del sujeto pasivo, razonamientos que rechaza la parte actora.

Pues bien, sobre la cuestión relativa a la motivación que deben tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, siendo exponente de su reiterada doctrina la sentencia de 3 de diciembre de 1999 . Afirma dicha sentencia que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, no pudiendo entenderse cumplida tal obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, para cualquier bien. Añade la indicada resolución judicial que la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho, pues obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos.

En el caso de autos, la valoración del inmueble viene precedida de un informe en el que se justifica la decisión del siguiente modo: "Los precios unitarios y correcciones aplicadas se han establecido teniendo en cuenta las características extrínsecas e intrínsecas de la finca y la situación del mercado inmobiliario en la fecha de la valoración", no constando otras referencias que permitan conocer el proceso lógico, los criterios técnicos y económicos seguidos, ni las operaciones matemáticas realizadas para obtener tal valoración.

Así las cosas, y a la vista de la jurisprudencia antes transcrita, es evidente que la comprobación de valores impugnada carece de motivación por no justificar debidamente la valoración asignada, habiéndose limitado la Administración a notificar al interesado unas consideraciones genéricas que, por no contener las pautas de individualización al caso concreto, no sirven para dar cumplimiento a la exigencia de motivación, cuya característica fundamental es aportar las razones que justifican la adopción de una concreta decisión, finalidad que no se satisface con meras referencias a las normas aplicables ni a los criterios comunes de valoración.

Procede, por ello, declarar ajustada a Derecho la resolución del TEAR de Madrid en cuanto anula la referida comprobación de valores y la liquidación que deriva de la misma.

En cuanto a las consecuencias jurídicas de dicha anulación, la representación de la Comunidad de Madrid estima que el TEAR se ha excedido en su competencia al confirmar la autoliquidación realizada por el sujeto pasivo, olvidando que la Administración está expresamente facultada por la jurisprudencia para dictar un nuevo acto en sustitución del anulado.

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de diciembre de 1998 ha proclamado que la anulación de una comprobación de valores inmotivada no significa que decaiga el derecho de la Administración a realizar una nueva valoración, sin perjuicio de la prescripción. Por ello, estando ante un supuesto similar al contemplado en dicha sentencia, es procedente anular la resolución impugnada en cuanto confirma la autoliquidación efectuada por el sujeto pasivo, debiendo llevar a cabo la Administración una nueva valoración adecuadamente motivada, y no simplemente una nueva notificación de la valoración ya realizada (como se solicita en el suplico de la demanda), pues la causa de nulidad afecta a esa valoración, que ha de ser sustituida por carecer de eficacia jurídica.

La anterior conclusión no entra en contradicción con otras decisiones de esta Sala que ratifican resoluciones del TEAR que confirman las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, pues esas sentencias se basan en la anulación de dos valoraciones, al menos, relativas al mismo hecho imponible, de suerte que la realización de terceras o sucesivas valoraciones implicaría la transgresión de los principios de seguridad jurídica y de eficacia en el funcionamiento de la Administración, supuesto que aquí no concurre.

En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción." Lo que evidentemente refleja una contradicción con el pronunciamiento de la misma Sala y Sección que se combate, pues la solución jurídica a que se llega en uno y otro caso son distintas, no en vano, en la que se recurre se resuelve la nulidad de la liquidación tributaria como corolario de la previa declaración de nulidad de la comprobación de valores como consecuencia de su insuficiente motivación, mientras que en la sentencia de contraste se considera que resultando nula la comprobación de valores al adolecer de motivación suficiente, no puede predicarse sin más la nulidad también de la liquidación tributaria girada, sino que lo oportuno sería dar oportunidad a la Administración para llevar a cabo una nueva comprobación de valores que incorpore los argumentos y justificaciones preceptivos. En suma, que partiendo ambas resoluciones de la misma premisa, a saber, la falta de motivación en la comprobación de valores, una, la de contraste, acoge la doctrina de la Sala de la que es exponente la Sentencia de 29 de diciembre de 1998 (rec. de casación 4678/1993 ), cuando señaló:

"La Sala no comparte en absoluto esta peregrina doctrina. Nos hallamos ante un acto administrativo de valoración de un inmueble llevada a cabo por un perito de la Administración que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121, apartado 2 de la Ley General Tributaria, y de acuerdo con una doctrina jurisprudencial reiterada hasta la saciedad, debe ser motivada, expresando el modelo o criterios valorativos utilizados, y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se halla indefenso, porque ante el vacío total de justificación no puede plantear una valoración contradictoria, de ahí que al amparo del artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, tal acto administrativo es anulable por indefensión, que es exactamente lo que ha mantenido la sentencia recurrida en casación.

Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda."

Mientras que la impugnada, con infracción de los artículos 66 y 67 de la Ley 30/1992 y el artículo 54 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, que regulan el principio de conservación de actos y trámites y de convalidación de actos anulables, aplica una consecuencia de nulidad contraria a la jurisprudencia de esta Sala, que ante la falta de motivación de una comprobación de valores efectuada por la Administración admite la procedencia, por una sola vez, de una nueva valoración que incorpore la motivación exigible.

Finalmente sí cabe señalar que la fecha de la liquidación consecuente de la nueva comprobación de valores puede, eventualmente, representar el dies a quo del devengo de intereses, ya que solo entonces cabria considerar existente una deuda liquida que fuera exigible.

Procede, por tanto, la estimación del recurso, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Inexistencia de fallos contradictorios.

Es cierto que las sentencias llegan a idéntica conclusión, la anulación de la correspondiente liquidación controvertida por insuficiencia de motivación de la comprobación del valor realizada por la Administración.

También lo es que mientras que la sentencia impugnada se limita en la parte dispositiva a declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados, por cuestionarse sólo en la demanda la legalidad de la liquidación, por el contrario la sentencia aportada, después de declarar ajustada a Derecho la resolución del TEAR de Madrid, que había anulado la comprobación de valores y la liquidación que se deriva, estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid, en cuanto dicha resolución del TEAR confirmó además la autoliquidación realizada por el sujeto pasivo, dejando sin efecto este último pronunciamiento, reconociendo el derecho de la Administración a practicar nueva valoración adecuadamente motivada, todo ello por haberlo así interesado la parte recurrente.

Ahora bien, los distintos fallos se justifican en las diferentes pretensiones articuladas.

En momento alguno se discutió en el proceso en que se dicta la sentencia recurrida la procedencia o no de mantener la autoliquidación presentada, ante la estimación del recurso, y más concretamente sobre si la Administración podía volver o no a comprobar los valores que se anulaban, por lo que el Tribunal de instancia no estaba obligado, en este caso, a examinar la manera en que debía ejecutarse la sentencia, máxime cuando la parte no había interesado la confirmación de la autoliquidación presentada.

En cambio, la sentencia de contraste fue distinta, al suscitarse directamente por la parte recurrente las consecuencias de la anulación de las comprobaciones de valores por falta de motivación.

Falta, a mi entender, pues, la preceptiva identidad de hechos, fundamentos y pretensiones entre la sentencia impugnada y la de contraste, para que el recurso interpuesto resultase admisible.

Inexistencia de infracción legal en la sentencia impugnada.

Aunque se aceptase que las sentencias son contradictorias, como postula la representación estatal, la falta de motivación o motivación insuficiente de una liquidación tributaria no supone un vicio formal que permita retrotraer las actuaciones.

Es cierto que esta Sala viene manteniendo el criterio que el Abogado del Estado interesa y que recoge la sentencia dictada, pero entiendo que esta doctrina debe ser corregida, como expresé en el voto particular emitido en relación con la sentencia dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 35/2009, en 24 de mayo de 2010, ya que resulta muy difícil mantener que, cuando se gira una liquidación, la motivación constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo. La mayoría, no obstante, parece suavizar el alcance de la retroacción, al declarar, en el Fundamento de Derecho Tercero que "Finalmente sí cabe señalar que la fecha de la liquidación consecuente de la nueva comprobación de valores puede, eventualmente, representar el dies a quo del devengo de intereses, ya que solo entonces cabria considerar existente una deuda líquida que fuera exigible". Comparto íntegramente esta argumentación, pues en otro caso el obligado tributario podría verse sorprendido por una nueva liquidación de intereses muy superior a la inicial como consecuencia de la anulación, a pesar de haber incurrido la Administración en un acto disconforme a Derecho.

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia junto con el voto particular por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.