STS, 20 de Mayo de 2010

El 8 de mayo de 1.996 la Inspección formalizó a la entidad RCI Europe Limited, Acta modelo A 02, suscrita en disconformidad, número 0193790-6-, por Impuesto del Valor Añadido, años 1.992,

1.993 y 1.994, haciendo constar que la entidad británica, no residente ni establecida en España, y ostentando su representación ante el Fisco español su filial RCI España, S.A., había obtenido ingresos correspondientes a cuotas satisfechas desde España por usuarios de sus servicios de intercambio de derechos de multipropiedad y relativos a bienes inmuebles situados en la Península e Islas Baleares, cifrándose el importe de los mismos en 263.493.817 ptas. en el ejercicio 1992, 287.951.628 ptas. en 1993 y 474.450.691 ptas. en el año 1994; que asimismo, obtuvo ingresos en el extranjero, en cuantía que no se pudo conocer, por servicios de intercambio de semanas de time-sharing relativas a inmuebles situados en el territorio peninsular e Islas Baleares, por lo que el acta tenía carácter parcial y previa; que los mencionados ingresos correspondían a tres conceptos denominados suscripciones, intercambios y renovaciones; que el obligado tributario no presentó declaración-liquidación por IVA por los mencionados ingresos que, sin embargo, si fueron declarados mediante modelo 210 a efectos del Impuesto de Sociedades -no residentessin tributar en España, con base en el Convenio de doble imposición hispano-británico; que existían sendas solicitudes de devolución como entidad no establecida, de 1.993 y 1.994, por el IVA soportado correspondiente a los servicios de promoción prestados a la entidad británica por su filial española; que procedía computar como IVA soportado por la entidad no establecida el IVA correspondiente a los servicios de promoción facturados por la entidad filial en 1993, por valor de 82.509.868 ptas., que se correspondían con la primera de las solicitudes de devolución formuladas; en cambio, respecto del ejercicio 1994, procedía deducir solo 189.337 ptas., rechazándose la de 15.750.000 ptas., por corresponder a servicios de promoción o publicidad indebidamente repercutido por la filial a partir de 1 de enero de 1994, en razón a lo dispuesto en la Ley 21/1993, de 29 de diciembre (artículo 75.Cuarto ).

El expediente se calificaba como "de rectificación" sin sanción, proponiéndose liquidación por

68.111.181 ptas. de cuota, y 19.127.762 ptas. de intereses de demora, arrojando una deuda tributaria de

87.838.943 ptas.

En el informe complementario, la Inspección expone que la entidad británica, que está integrada en el grupo RCI, liderado por la entidad norteamericana RESORT CONDOMINIUM INTERNATIONAL INC., desarrolla la actividad consistente en la prestación de servicios de intercambio de derechos de multipropiedad en Europa, contando en los países donde opera con el apoyo de una filial, en este caso, con RCI ESPAÑA, S.A. que le suministra una amplia gama de prestaciones de apoyo promocional y publicitario de sus servicios.

"RCI EUROPE LTC -se afirma en el informe- contrata primero con las entidades dueñas de urbanizaciones o complejos turísticos que se pretenden explotar en régimen de multipropiedad, mediante los denominados "contratos de afiliación". A través de tales acuerdos dichos complejos se "afilian" al sistema RCI, de modo que ofrecen a los compradores de las semanas de multipropiedad, además de tales derechos, la posibilidad de que puedan suscribirse al Club o sistema de intercambios de RCI, en el caso de que así lo deseen.

En suma, las cuotas que por tal razón satisfacen los complejos a RCI responden, no a la prestación de servicios de intercambio, sino a que los primeros dispongan de un "incentivo" adicional de atracción de compradores de los derechos semanales de multipropiedad.

Por otra parte, y ésta es la cuestión que aquí interesa, RCI contrata con los titulares de aquellos derechos de time-sharing, que deseen adherirse al sistema de intercambios: dichos usuarios pretenden disponer de la oportunidad de permutar sus "semanas" de multipropiedad en un inmueble español, con las de otros usuarios. Para ello pagan, primero, una cuota de "suscripción" (en torno a 10.000 ptas.), prorrogable a su vencimiento - normalmente cada tres años- (mediante cuotas llamadas "renovaciones"), lo que les permite recibir un boletín informativo de las diferentes oportunidades de intercambio que el sistema RCI le ofrece regularmente, además de algunos incentivos promocionales -descuentos en ciertos viajes, por ejemplo-.

Al tiempo de la "suscripción"/"renovación" los usuarios del sistema "depositan" (por utilizar la terminología de la empresa) su semana en el mismo, pasando a formar parte de su Base de datos, estando en expectativa de intercambio. Y en segundo término, cuando los usuarios solicitan la realización de un intercambio concreto, satisfacen a RCI las denominadas "cuotas de intercambio" (en torno a 12.000 o

15.000 ptas.) por cada prestación concreta efectuada.

Por otra parte, RCI ofrece su "sistema" (Base Mundial de datos, gestión eficaz del intercambio, seguridad y garantías de la permuta efectuada, etc..) y la actividad desplegada en consecuencia para hacerlo operativo, siempre en relación con inmuebles situados en territorio de aplicación del IVA español.

(...) Las cuotas, y consiguientes ingresos, obtenidos por RCI en España, pagados por los usuarios de su sistema de intercambios -a que hace referencia la propuesta de liquidación-, responden a una misma contraprestación, aunque existan cuotas fijas (por "suscripción" o "renovación" de la misma) -de ingreso en el Sistema o Programa de Intercambios- y cuotas variables (por "intercambios") -que responden a cada permuta concreta efectuadaLos usuarios del sistema de intercambios RCI no hacen nada diferente de lo que hace un socio o miembro de un club de otra naturaleza, a cambio de cuyas prestaciones se satisface una cuota fija -general, regular, de "enganche", por disponer de información y tener opción a realizar determinadas actividades- y otras variables, complementarias de la anterior, por cada actividad concreta ejercitada. Un ejemplo muy elemental nos llevaría a comparar esta situación con el estatus de los socios de un club social o deportivo que paga cuotas fijas anuales por disponer "potencialmente" de las instalaciones, y cuotas "variables", a "precio de socio" por el uso específico de cada una de ellas.

En suma, todas las modalidades de cuotas satisfechas por los usuarios del Programa de Intercambios son subsumibles bajo la misma naturaleza: la contraprestación que el uso -potencial o efectivo- de dicho sistema de permuta de derechos.".

Por su parte, en el escrito de alegaciones, la entidad RCI Europe Limited, mantuvo la tesis de diferenciar entre las cuotas de suscripción y las cuotas de intercambio.

En cuanto a las cuotas de suscripción, se entendía que son meramente pagos por formar parte de un club que permite recibir una serie de ventajas (información sobre servicios de intercambio, promociones, información relativas a viajes y vacaciones, etc) y teniendo en cuenta que el club se gestiona y tiene su sede en el Reino Unido, este tipo de cuotas se encontraban sujetas en dicho país, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 de la Sexta Directiva y 70 de la Ley del IVA; en cambio, respecto de las cuotas de intercambio, la entidad hoy recurrente sostuvo la tesis de que los servicios por ella prestados no son servicios meramente relacionados con bienes inmuebles sino se que son de organización de un sistema de vacaciones a través de la gestión de una base mundial de datos, por lo que no procedía la aplicación del artículo 70.Uno.1º de la Ley del IVA, invocado por la Inspección, sino el régimen especial de agencias de viaje del artículo 26 de la Sexta Directiva .

Se manifestaba que según una resolución de las autoridades fiscales británicas, se encontraba acogida al régimen especial de agencias de viaje a efectos de IVA, por lo que la totalidad de las cuotas de intercambio tributaban por dicho régimen y las cuotas de suscripción estaban siendo consideradas como pagos por afiliación a un club y, por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la Sexta Directiva su tributación por IVA se llevaba a cabo en el lugar donde radica la sede del prestador de los servicios (Reino Unido). Por ello, se hacía especial hincapié en no estar eludiendo el pago del IVA sobre las cuotas de suscripción e intercambio y que, caso de exigirse la tributación e España, se produciría un supuesto de doble tributación inadmisible.

Se solicitó se dejara sin efecto la propuesta de regularización contenida en el acta, se anulara la compensación del IVA soportado en España, cuya devolución fue solicitada a través del procedimiento del artículo 119 de la Ley del IVA y que, en cualquier caso, le fueran reconocidos intereses de demora devengados por el retraso en la resolución del expediente.

Finalmente, la Jefa de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación, de fecha 30 de enero de 1997, en el que se confirmaba la propuesta del actuario, considerando que los servicios prestados por RCI Europe Limited están directamente relacionados con bienes inmuebles, y cuando estos bienes están situados en la península e Islas Baleares, se encuentran sujetos a IVA en España, por aplicación del art. 70.Uno.1° de la Ley del impuesto, que dispone:"se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:

1. - Los relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.

Se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias...".

La entidad RCI Europe Limited interpuso contra el acto de liquidación anteriormente reseñado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual la desestimó en resolución de fecha 28 de abril de 1999.

La representación procesal de RCI Europe, por escrito presentado en 7 de julio de 1999, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución referida en anterior Antecedente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Posteriormente, y por medio de escrito presentado en 24 de junio de 2000, la parte recurrente solicitó la ampliación del recurso a la resolución del TEAC de 24 de marzo de 2000, por la que se desestimó reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de recargo de apremio por falta de ingreso en período voluntario. Y por Providencia de la Sala de instancia de 17 de octubre de 2000 se accedió a la ampliación solicitada.

Finalmente, tras la tramitación reglamentaria del recurso con el número 624/1999, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, de fecha 16 de septiembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de RCI España, S.A. y RCI Europe, contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 28 de abril de 1999 (RG 979/97) y 24 de marzo de 2000 (RG 1168/99), que se declaran ajustadas a derecho en los extremos examinados.

Sin perjuicio de que se corrija el error aritmético apreciado en la liquidación impugnada al que se refiere el Fundamento Jurídico Séptimo de esta sentencia.

Sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de RCI Europe Limited preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 3 de diciembre de 2003, en el que solicita otra que case la impugnada con los demás pronunciamientos procedentes en derecho.

Abierto incidente de inadmisión y seguida la tramitación reglamentaria, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 20 de octubre de 2005 declaró la admisión del recurso por razón de la cuantía, con base en los siguientes razonamientos:

" PRIMERO.- La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de "RCI España SA" contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 1999 y 24 de marzo de 2000. En virtud de la primera resolución se desestimó la reclamación formulada por la recurrente en relación a la liquidación que le fue girada en concepto de IVA, ejercicios de 1992 a 1994 -cuota e intereses-, y por la segunda se confirmó la providencia de apremio derivada del impago de la anterior liquidación.

Reexaminada la causa de inadmisión planteada en nuestra providencia de 1 de junio de 2005, a la luz de las alegaciones formuladas por la recurrente y de acuerdo con nuestros propios antecedentes (STS de 23 de octubre de 2001 ) el importe de la cuantía del litigio, dados los términos en los que se procedió a levantar el acta por la Inspección sólo puede efectuarse teniendo en cuenta las liquidaciones anuales del Impuesto, por lo que en este caso, siendo la cantidad reclamada por el concepto de deuda principal la de 87.838.943 pesetas, debe entenderse superado el límite establecido para acceder a la casación por el artículo 86.2 b) de la LRJCA ."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 19 de enero de 2006, en el que solicita que sea declarado inadmisible o, en su defecto, se proceda a su desestimación, en ambos casos con los demás pronunciamientos favorables.

Mediante escrito presentado en 20 de febrero de 2008 la representación procesal de RCI Europe Limited solicitó que por este Tribunal Supremo se formulara cuestión prejudicial conforme al artículo del artículo 234 del Tratado de las Comunidades Europeas y subsidiariamente se decretara la suspensión del procedimiento hasta que se resolviera la cuestión prejudicial planteada por el London Tribunal Centre el 29 de enero de 2008 sobre la interpretación de la Sexta Directiva 77/388/ CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios . Acompañaba copia de la resolución judicial, de fecha 10 de diciembre de 2007 y de la remisión al TJCE en 29 de enero de 2008.

Dado traslado de la solicitud al Abogado del Estado, éste último presentó escrito en 23 de mayo de 2008, en el que solicitaba que esta Sala rechazara el planteamiento de la cuestión prejudicial y la suspensión de la tramitación del presente recurso de casación.

Y por Providencia de 15 de julio de 2008 se acordó que sobre la solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial, se resolvería sobre la misma en el momento de dictar sentencia y en cuanto a la petición de suspensión, que independientemente de que los autos estuvieran pendientes tan solo de señalamiento para votación y fallo, no procedía acceder a a la misma con base en la existencia de otro procedimiento judicial comunitario.

Por Providencia de 30 de septiembre de 2009 se suspendió el señalamiento que para deliberación y votación se había llevado a cabo para dicha audiencia, al objeto de oír a las partes sobre la procedencia de plantear ante el TJCE cuestión prejudicial de interpretación en relación a la forma de tributación de las operaciones llevadas a cabo por una empresa como la recurrente.

Dentro del plazo concedido al efecto, la representación procesal de RCI Europe Limited, en escrito presentado en 5 de noviembre de 2009, manifestó que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, con fecha 3 de septiembre de 2009, había resuelto la cuestión prejudicial planteada por el London Tribunal Centre, por lo que se estimaba no ser necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial.

Por su parte, el Abogado del Estado, por escrito presentado en 30 de 0ctubre de 2009, expresó igualmente su opinión de que no debía plantearse la cuestión prejudicial a la vista de la Sentencia dictada por el TJCE.

El Fiscal, en su informe, también manifestó no ser procedente el planteamiento de cuestión prejudicial.

Por Providencia de la 14 de enero de 2010 se acordó resolver sobre la cuestión prejudicial, llevándola a deliberación de la Sala previo nuevo señalamiento.

Por Providencia de la Sala de 11 de febrero de 2010 se señaló para deliberación y fallo la audiencia del diecinueve de mayo de 2010, habiendo tenido lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, debe ponerse de manifiesto que, en efecto, el TCJE, en Sentencia de 3 de septiembre de 2009, ha resuelto el asunto C-37/08, que tenía por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre RCI Europe y Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. Y lo ha hecho en los siguientes términos:

El artículo 9, apartado 2, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el lugar de las prestaciones de servicios realizadas por una asociación cuya actividad consiste en organizar el intercambio entre sus socios de sus derechos de aprovechamiento por turno de inmuebles vacacionales como contrapartida de las cuales dicha asociación percibe de sus socios cuotas de inscripción, cuotas de suscripción anuales y cuotas de intercambio, es el lugar en el que está situado el inmueble del que el socio en cuestión es titular del derecho de aprovechamiento por turno.

La fundamentación del fallo, en lo que interesa, es la siguiente:

" 26 En primer lugar, por lo que se refiere a las cuotas de inscripción y a las cuotas de suscripción anuales, RCI Europe considera que los servicios prestados como contrapartida de éstas no presentan una vinculación suficiente con un bien inmueble determinado y, por tanto, no están incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva . Al contrario, considera que procede aplicar la regla general establecida en el artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, con la consecuencia de que el lugar de las prestaciones de servicios relacionadas con la inscripción y la adhesión de nuevos socios, así como con las cuotas de suscripción vinculadas, es el del lugar en el que el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica.

27 Como RCI Europe, el Gobierno del Reino Unido sostiene que no existe un vínculo suficientemente directo entre las prestaciones de servicios ofrecidas como contrapartida de las cuotas de que se trata en el litigio principal y cualquier bien inmueble. Este punto de vista se basa, en particular, en el hecho de que RCI Europe proporciona un acceso a una especie de mercado en cuyo marco sus socios pueden intercambiar sus derechos de aprovechamiento por turno.

28 Ahora bien, aunque es cierto, como ha señalado la Abogado General en el punto 65 de sus conclusiones, que se desprende de un análisis detenido de la estructura del negocio de RCI Europe, como el que expone detalladamente ella misma, que a cambio del pago de las cuotas de inscripción el socio sólo obtiene en un primer momento el acceso al programa de intercambios de RCI Weeks, también es cierto que la inscripción en tal programa no permite beneficiarse de los derechos de aprovechamiento por turno si no tiene la intención de intercambiar sus derechos con los de otros socios.

29 Por otro lado, el carácter sinalagmático del contrato celebrado entre RCI Europe y cada uno de sus socios debe tenerse en cuenta en este contexto. En efecto, aunque se tomen en consideración las diferentes etapas del sistema RCI Weeks, no es menos cierto que si la intención de efectuar un intercambio de los derechos de aprovechamiento por turno compartidos mediante el mercado creado por RCI Europe no existiera, las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción carecerían de toda utilidad.

30 A este respecto, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que, por consiguiente, una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (sentencias de 8 de marzo de 1988 [TJCE 1988\ 123], Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12, y Tolsma [TJCE 1994\ 33], antes citada, apartado 13).

31 Ciertamente, el servicio prestado por RCI Europe en el litigio principal no es inmediato. No obstante, ésta se compromete a prestar en el futuro el servicio requerido a petición de uno de sus socios.

32 En efecto, si bien el titular de un derecho de aprovechamiento por turnos siempre tiene la posibilidad de alquilar otra propiedad, cuando lo desee, pagando otro alquiler por el bien que desea obtener, el titular de tal derecho inscrito en el programa RCI Weeks que abone regularmente las cuotas de suscripción anuales, tiene la posibilidad, con la ayuda de RCI Europe, de intercambiar su derecho con el de otro propietario pagando sólo las cuotas de intercambio. En efecto, un socio abona las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales como contrapartida de un servicio prestado o que deberá prestarse por RCI Europe, para facilitar el intercambio del derecho de aprovechamiento por turno de dicho socio, y no arrendar a través de una agencia tercera.

33 En una situación parecida el Tribunal de Justicia ha tenido la ocasión de especificar que la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los socios y el prestador de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 40). Las cuotas anuales que abonan los socios de una asociación pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 42).

34 De ello se desprende, que desde esta perspectiva, las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales deben considerarse la contrapartida de la participación en un sistema concebido inicialmente para permitir a cada socio de RCI Europe intercambiar su derecho de aprovechamiento por turnos. El servicio que presta consiste en facilitar el intercambio, y las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales representan la contrapartida abonada por un socio por este servicio.

35 En segundo lugar, en relación con las cuotas de intercambio, procede señalar que la prestación de servicios como contrapartida de la cual un socio de RCI Europe abona la cuota de inscripción es el propio intercambio, o la posibilidad futura de participar en tal intercambio, que constituyen el objetivo principal de cada socio; el acceso al Fondo de intercambios y las informaciones relativas a éste son sólo elementos accesorios a este fin.

Sobre la aplicación de los criterios del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva .

36 A este respecto, cabe recordar que el Tribunal de Justicia ha establecido los requisitos de aplicación de esta disposición, en el sentido de que debe existir una relación «suficientemente directa» entre la prestación de servicios y el inmueble en cuestión, dado que el sistema de dicha disposición se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble (sentencia de 7 de septiembre de 2006, Heger, C-166/05, Rec. p. I-7749, apartado 23 ).

37 En el litigio principal, es difícil establecer la relación entre RCI Europe y sus socios sin tener en cuenta la finalidad de esta relación. Además, consta que los derechos de aprovechamiento por turno constituyen derechos sobre bienes inmuebles, y su cesión como contrapartida del disfrute de derechos análogos constituye una transacción conectada con bienes inmuebles.

38 El propietario que desee intercambiar su derecho de aprovechamiento por turno con el de otro no entra en contacto directo con éste, sino con RCI Europe. Lo que distingue el sistema RCI Weeks de un simple arrendamiento en cualquier agencia de vacaciones es que, en este sistema, la persona en cuestión no paga por una prestación vacacional, sino por el servicio prestado por RCI Europe por facilitar el intercambio de su derecho relativo a un inmueble particular. De ello se desprende que el inmueble al que se vincula la prestación de servicios de RCI Europe es aquel sobre el cual el propietario que desea intercambiar posee su derecho.

39 Procede también tener en cuenta que la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios contenidas en el artículo 9 de la Sexta Directiva exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios.

40 De ello se desprende que si se aplicara la regla general enunciada en el artículo 9, apartado 1 de la Sexta Directiva, sería fácil para un operador económico como RCI Europe eludir totalmente el IVA sobre sus prestaciones de servicios estableciendo su sede fuera del territorio de aplicación del IVA comunitario.

41 En el litigio principal, las prestaciones de servicios tampoco se consumen en el lugar de establecimiento de RCI Europe, sino en el lugar en que se sitúa el bien inmueble al que se refieren los derechos de aprovechamiento por turno que son objeto del servicio de intercambio. Por lo que se refiere a las cuotas de inscripción, las cuotas de suscripción anuales y las cuotas de intercambio, dicho inmueble es aquel sobre el cual el socio de RCI Europe en cuestión tiene los derechos de aprovechamiento por turno, que pone a disposición del sistema RCI Weeks.

42 Por lo que se refiere al suministro de derechos de aprovechamiento por turno de un inmueble adquirido por RCI Europe a terceros para completar el Fondo de intercambio de inmuebles puesto a disposición de los socios de dicho sistema, RCI Europe sólo percibe las cuotas de inscripción, las cuotas de suscripción anuales y las cuotas de intercambio de sus socios por los derechos de aprovechamiento por turno que intercambia cada socio. En tal caso, RCI Europe no percibe ningún importe de terceros que puedan estar sujetos al IVA. En efecto, en relación con el suministro en cuestión, RCI Europe no es deudor del IVA con motivo de esta transacción sobre el inmueble puesto a disposición de sus socios por un tercero .

43 En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones prejudiciales que el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el lugar de las prestaciones de servicios realizadas por una asociación cuya actividad consiste en organizar el intercambio entre sus socios de sus derechos de aprovechamiento por turno de inmuebles vacacionales como contrapartida de las cuales dicha asociación percibe de sus socios cuotas de inscripción, cuotas de suscripción anuales y cuotas de intercambio, es el lugar en el que está situado el inmueble del que el socio en cuestión es titular del derecho de aprovechamiento por turno."

Por lo expuesto, tienen razón tanto las partes como el Fiscal al estimar que no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial que ha sido ya resuelta por el TJCE.

Dicho lo anterior, ha de señalarse que la representación procesal de RCI Europe Limited basa su recurso de casación contra la sentencia antes reseñada en cuatro motivos, en los que alega:

1. ) Al amparo del artículo 88.1. c) y d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución, por falta de motivación de la sentencia en cuanto a localización del hecho imponible que resulta de su parte dispositiva y de los artículos 13.1.1º, 13.2.1º de la Ley 30/1985 y 69.Uno y 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, ambas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerar sujetos al IVA español los servicios prestados por la recurrente cuando el titular del servicio es titular de un derecho de multipropiedad sobre un bien situado en España (Península e Islas Baleares).

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los artículos 47, 48, 50, 51.1.1º y 140.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al haberse declarado conforme al ordenamiento jurídico la forma en la que la Inspección determinó la base imponible.

3. ) Igualmente al amparo del artículo 88.1 .d) por infracción del artículo 172.4 del Real Decreto 2028/1985, del Reglamento del IVA, por cuanto la Sala considera un período de declaración-liquidación distinto del establecido en dicho precepto, con lo que se convalidada el error de derecho cometido por la Inspección de los Tributos en la liquidación de los intereses de demora correspondientes al año 1992.

4. ) Finalmente, por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por cuanto, de una parte, la Sentencia desestima las pretensiones de la actora, al tener por no acreditados hechos que constan en la propia liquidación tributaria de la que trae causa el recurso y, por otra, admite su constancia con referencia a la misma liquidación.

El primero de los motivos antes enunciados comprende en realidad dos submotivos, pues, de un lado, se reprocha a la sentencia falta de motivación, y, de otro, infracción de los preceptos legales que se indican (13.1.1º, 13.2.1º de la Ley 30/1985 y 69.Uno y 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, ambas, reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido), a cuyo efecto se invocan las letras c) y d) del artículo

88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio .

En cuanto a la falta de motivación, se sostiene que la declaración de que la aplicación del artículo

70.Uno.1º de la Ley del IVA a los hechos que causan la liquidación impugnada no produce doble imposición no es motivo suficiente para localizar los servicios objeto del litigio en el lugar donde están ubicados los bienes inmuebles sobre los que recaen los derechos de multipropiedad, entendiéndose que la sentencia debía justificar que la aplicación de las reglas generales reguladoras del IVA, particularmente, las que se refieren a la realización del hecho imponible, determinan que las cuotas de suscripción, intercambio y renovación están sujetas a IVA en nuestro país.

De otro lado, la recurrente mantiene el criterio de que las cuotas de suscripción o renovación son abonadas por el potencial uso de un servicio del sistema de intercambio y remuneran, además de los servicios que obtiene el afiliado por su adhesión al club (suministro de folletos y catálogos, incentivos derivados de afiliación relacionados con viajes y vacaciones) los gastos generales en que incurre la recurrente por el mantenimiento del sistema de intercambio, pero no la gestión del derecho concreto o el intercambio concreto del derecho del afiliado que la satisface.

Por lo que respecta a las cuotas de intercambio, se entiende que resulta de aplicación el régimen de agencias de viaje regulado en el artículo 26 de la Sexta Directiva, sobre la base de que el servicio prestado por la recurrente no difiere del que, con relación a alojamientos, realizan aquél tipo de empresas, por lo que en aplicación de ello se realizó la correspondiente liquidación en el Reino Unido, donde tenía su sede de actividad y desde donde se prestaba el servicio de intercambio.

Pues bien, dando respuesta al primer submotivo, relativo a la alegada falta de motivación de la sentencia, debemos partir de que en el escrito de demanda formulado en la instancia, la hoy recurrente se refería al tema básico de fondo, sosteniendo que le era de aplicación el régimen especial de agencias de viaje y frente a ello, la sentencia recurrida utiliza un doble argumento para desestimar la alegación, pues de un lado, señala que la recurrente no utiliza las entregas o servicios de otros sujetos pasivos del IVA, tal como exigen los artículos 26 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, citándose las Sentencias del TJCE C-308/96 y C-94/97 (Fundamento de Dercho Cuarto) y, de otro, se indica que no ha quedado acreditado que la recurrente hubiera tributado en el Reino Unido, durante los años 1992, 1993 y 1994, por el referido régimen especial de agencias de viaje (Fundamento de Derecho Tercero).

Tras lo expuesto, la sentencia entiende que resultan de aplicación las reglas generales de la Ley del IVA referidas a la realización del hecho imponible- el Título III de la Ley se refiere precisamente al "lugar de realización del hecho imponible"- e invoca el artículo 70.Uno.1 de la misma para afirmar que según el mismo " se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados directamente con inmuebles que radiquen en el referido territorio (Península y Baleares), y entre otros, los servicios "...de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias...". A ello se añade que " lo determinante, por tanto, no es la nacionalidad del titular del aprovechamiento por turnos, sino el lugar en que radique el inmueble" y que " en aplicación del artículo 70 LIVA, la liquidación impugnada somete al IVA en nuestro país las cuotas de suscripción, renovación e intercambio de los titulares por aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles situados en territorio español (Península e Islas Baleares. En tal caso no se produce la doble tributación que teme el demandante, pues es claro que, cualquier que sea la nacionalidad de los titulares del aprovechamiento, los inmuebles únicamente tienen una ubicación. Y por lo que se refiere a los ingresos en el extranjero de cuotas de intercambio relativas a inmuebles situados en España (Península y Baleares), respecto de las que el demandante alega la doble tributación, el acta no se refiere a ellas, sino que las excluye expresamente de la propuesta reguladora (apartado 3º del acta), por lo que son ajenas al presente recurso".

Por tanto, existe motivación suficiente para desestimar la alegación de la recurrente.

En lo que respecta al segundo motivo, afecta a la calificación y tributación en IVA del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles o time-sharing, figura ésta surgida como una manifestación más del denominado turismo residencial, desarrollado a partir de la segunda mitad del siglo pasado y que solo fue objeto de regulación en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, muy posterior al período al que se refiere la liquidación inicialmente impugnada.

Podemos decir de forma simple que se trata de un derecho a utilizar un alojamiento de vacaciones durante un número determinado de semanas al año a lo largo de un período determinado de tiempo. (La Sentencia del TJCE de 3 de septiembre de 2009, señala que "RCI Europe explota un programa de intercambio de derechos de aprovechamiento por turno semana por semana, de nombre «RCI Weeks»"), debiendo significar que el propietario o promotor de este tipo de derechos puede gestionar al mismo tiempo el servicio de intercambio o también puede procurar adherirse a un sistema más amplio de gestión de este tipo de servicios por otra sociedad incrementando de esta forma la posibilidades de utilización.

En fin, el derecho a que nos venimos refiriendo plantea el problema de su naturaleza y la forma de tributación de los mismos.

Pues bien, la alegación de la recurrente acerca de la posible aplicación del régimen especial de agencias de viajes no podría prosperar teniendo en cuenta la conclusión probatoria alcanzada de forma privativa por la sentencia de instancia en el sentido de que " en este caso (...) en la realización del viaje no utiliza la recurrente tales prestaciones de servicios de otros empresarios o profesionales (transporte de compañías aéreas o empresas de transporte, alojamiento y manutención por empresas hoteleras, y otros)". Y es que como el TJCE ha puesto de relieve, entre otras en la Sentencia de 22 de octubre de 1998 ".... el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquéllos no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos."

Por el contrario, debe afirmarse la existencia de una prestación de servicios, si bien que "directamente relacionados con bienes inmuebles", pues el artículo 70.Uno.1º de la Ley 30/1992, de 28 de diciembre entiende que tienen dicha calificación "los de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias"-En todo caso, tanto en cuanto a las cuotas que se satisfacen por suscripción o renovación, como en las de intercambio, pocas dudas pueden existir acerca de su vinculación con bienes inmuebles, tras la Sentencia TJCE de de 3 de septiembre de 2009 (CE-3708 ), cuyos fundamentos quedaron transcritos y que excluyen la aplicación del régimen especial de agencias de viajes, bastando con señalar que según la referida Sentencia lo que distingue el sistema que venimos estudiando de un simple arrendamiento en cualquier agencia de vacaciones es que la persona en cuestión no paga por una prestación vacacional, sino por el servicio prestado por RCI Europe por facilitar el intercambio de su derecho relativo a un inmueble particular. De ello se desprende que el inmueble al que se vincula la prestación de servicios de RCI Europe es aquel sobre el cual el propietario que desea intercambiar posee su derecho.

Y naturalmente, concebida de esta forma la relación, no existe posibilidad de doble imposición, tal como señaló en su resolución el TEAC.

Finalmente, debemos señalar que hace referencia también la recurrente a la cuestión de la no aplicación al ejercicio de 1992 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, sin haberlo hecho previamente en la instancia, pues en su defensa de la aplicación de aplicación del régimen de agencias de viajes invoca la referida Ley, por lo que se trata de cuestión nueva no suscitada en la instancia y además, en el caso presente, intrascendente, pues los artículos 13 y 61 y siguientes de la Ley 30/1985, de 2 de agosto habrían de ser interpretados igualmente a luz de la Sexta Directiva de la Sentencia del TJCE en la forma que ha sido expuesta.

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 47, 48, 50, 51.1.1º y 140.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

En este caso se reprocha a la sentencia de instancia haber declarado conforme al ordenamiento jurídico la base obtenida por el método de estimación indirecta, sin haberse emitido por la Inspección el correspondiente informe, tal como exige el artículo 51.1.1º de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .

Sin embargo, no podemos compartir el criterio de la recurrente.

En efecto, el método de estimación indirecta de bases imponibles es subsidiario en cuanto su aplicación procede tan solo cuando la determinación de aquella no es posible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular, tal como se deriva de los artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 y artículo 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como de la jurisprudencia de esta Sala que los interpreta.

En el presente caso, tal como se hizo constar en el Acta, la empresa recurrente no formulaba declaraciones por IVA como consecuencia de los servicios de intercambio de derechos de multipropiedad relativos a bienes inmuebles sitos en España. Sin embargo, como la sentencia declara, no existió aplicación del régimen de estimación indirecta puesto que los ingresos correspondientes que se tuvieron en cuenta para la liquidación son los proporcionados por la propia entidad según consta en la diligencia de 9 de abril de 1996 y que se tuvieron por ciertos por la Inspección, sin que el artículo 140.1. b) de la Ley General Tributaria, también invocado por la recurrente, imponga actuaciones de comprobación en todo caso y en cualquier supuesto.

La sentencia impugnada razona en el Fundamento de Derecho Octavo la conformidad a derecho de la liquidación girada por intereses de demora en los siguientes términos:

" Respecto de la fecha inicial para el cálculo de intereses, la discrepancia se produce porque la liquidación señala que, para el año 1992, el plazo establecido para el pago voluntario finalizó el 20 de enero de 1993, mientras que la demandante considera que dicho plazo finalizó el 30 de enero de 1993.

Ocurre, sin embargo, que el demandante se basa en el artículo 71.4º del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del IVA, que no es aplicable al ejercicio 1992, porque dicho Reglamento, como la LIVA/92 que desarrolla, inició su aplicación respecto de las operaciones sujetas al impuesto a partir del 1 de enero de 1993, luego no es de aplicación a las operaciones sujetas al impuesto del ejercicio 1992, a las que resulta de aplicación el anterior Reglamento del IVA, aprobado por RD 2028/1985, de 30 de octubre, cuyo artículo 172.4 señala que el período de liquidación -de las operaciones sujetas al Impuesto del ejercicio 1992-, coincidirá con el trimestre natural y las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada período de liquidación se presentarán durante los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero (este es el caso).

Y respecto de la liquidación del ejercicio 1994, que vigente ya el nuevo Reglamento del IVA citado, debía presentarse el 30 de enero de 19996 (sic), no acredita el recurrente que la liquidación de los intereses haya tomado como fecha inicial otra distinta a la prevista reglamentariamente."

Pues bien, en el tercer motivo del recurso de casación se alega infracción del artículo 172.4 del Real Decreto 2028/1985, del Reglamento del IVA, porque el contenido del precepto que la sentencia indica y aplica no era tal, "pues desde el 2 de agosto de 1987 y hasta el 31 de diciembre de 1992, la disposición contenida en el citado artículo establecía que la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse >( artículo 172.4, en su redacción dada por el RD 991/1987, confirmada por el RD 1841/1992 ) y no durante los 20 primeros días naturales del mes de enero, como afirma la Audiencia Nacional".

Por otro lado, en el cuarto y último motivo, formulado con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, se alega infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, la recurrente pone de relieve que, con referencia al ejercicio de 1994, la Sentencia, en su Fundamento de Derecho Octavo, in fine, señala que "respecto de la liquidación del ejercicio de 1994, vigente ya el nuevo Reglamento del IVA citado, debía presentarse el 30 de enero de 1996 (sic) no acredita la recurrente que la liquidación de intereses haya tomado como fecha inicial otra distinta de la >". Y tras poner de manifiesto que la referencia al 30 de enero de 1996 es un puro error de la sentencia, por deber referirse al mismo día de 1995, expone que "cuesta creer .... el motivo que esgrime la Audiencia Nacional.... si se tiene en cuenta que mi representada llevó al escrito de demanda la transcripción literal de la parte del acto relativa a los intereses de demora", poniendo de relieve la contradicción existente entre considerar acreditado el "dies a quo" en la liquidación del ejercicio 1992 y no en el de 1994.

Pues bien, resolvemos conjuntamente ambos motivos, debiendo estimarse los mismos, pues, en cuanto al año de 1992 resultaba aplicable el artículo 174.2 del Reglamento de la Ley del IVA que modificado por el Real Decreto 991/1987, de 31 de julo, señaló:

" 3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

4. La declaración-liquidación deberá ajustarse al modelo que para cada supuesto se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:

2. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Y en cuanto al ejercicio 1994, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento de la Ley del IVA, actualmente vigente, establece igualmente (artículo 71.4.2º ) que las declaraciones correspondientes al útimo período del año, deberán presentarse "durante los treinta primeros días naturales del mes de enero", constando en el acuerdo de liquidación que se ha tomado como día inicial del cómputo de intereses el 20 de enero de 1995.

La estimación de los motivos tercero y cuarto conduce a la casación de la sentencia en los extremos a los que afecta, por lo que, de conformidad con lo ordenado en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional ha de resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del TEAC y liquidación girada para que se practique una nueva en la que se tenga en cuenta lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior en cuanto a los intereses.

No ha lugar a las costas del recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación, número 9181/2003, interpuesto por D. Jorge Deleito García, Procurador de los Tribunales, en representación de RCI EUROPE LIMITED, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de septiembre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 624/1999, sentencia que se casa y anula en lo que respecta a la confirmación de los intereses que comprende la liquidación girada. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 624/1999, anulando la liquidación girada y la resolución del TEAC de 28 de abril de 1999, a fin de que la primera sea sustituida por otra en la que los intereses sean calculados según los plazos a los que se refiere el Fundamento de Derecho Quinto de esta Sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.