STS, 5 de Mayo de 2010
| Ponente | OSCAR GONZALEZ GONZALEZ |
| ECLI | ES:TS:2010:2761 |
| Número de Recurso | 99/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 5 de Mayo de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Mayo de dos mil diez.
En el recurso de casación nº 99/2005, interpuesto por la Entidad HISPAMER AUTORENTING, S.A. (antes Cofile Autointerleasing, S.A. e Hispamer Autorenting, S.A.), representada por el Procurador Don Juan Miguel Sánchez Masa, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de noviembre de 2004, recaída en el recurso nº 605/2002, sobre Impuesto sobre Sociedades.
En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad Hispamer Autorenting, S.A., (hoy HBF AUTORENTING S.A.), contra la Resolución del TEAC, de fecha 7 de marzo de 2002, que confirmó el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 8 de septiembre de 1999, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 361.034 euros, según Acta de disconformidad de fecha 18 de diciembre de 1995, en el que se regularizó la situación tributaria de la sociedad por exceso de provisión de costes del ejercicio y por imputación temporal de determinados gastos deducibles por inversiones.
Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de diciembre de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Emplazadas las partes, la recurrente (HISPAMER AUTORENTING, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 26 de enero de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y 37 y 88 del Reglamento sobre Sociedades, aprobado mediante R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, así como del RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en lo referente a los principios contables.
2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 84 y 116 del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante RD. 2631/1982, de 15 de octubre . Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho que anule los actos administrativos de los que aquélla trae causa por deberse la improcedencia de los actos a que el criterio de imputación temporal utilizado por la recurrente fue el correcto o que, subsidiariamente, la provisión por responsabilidades dotada por este concepto era deducible, declarándose procedente el criterio empleado por la recurrente.
En el caso de que este Tribunal considerase que el criterio de imputación temporal utilizado fue incorrecto y, adicionalmente, que la totalidad de la provisión dotada no es deducible, la recurrente solicita que dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada ordenando a la Administración la revisión de la regularización practicada sobre la base de las siguientes circunstancias:
- El empleo incorrecto por parte de la Administración en el momento de la regularización, de los principios de devengo y de correlación entre ingresos y gastos al caso de los gastos recurrentes y concretos, cuyo cálculo no es estadístico, sino real, con el propósito de obtener el reconocimiento de la corrección de los criterios de imputación utilizados, al menos en relación con estos gastos.
- subsidiariamente, la deducibilidad de la provisión por la parte correspondiente a los gastos mencionados en el punto anterior, en los que necesariamente debía incurrir la recurrente con carácter anual, aunque su cuantía no estaba definitivamente determinada al cierre del ejercicio.
Por providencia de la Sala, de fecha 25 de abril de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, y no habiéndose personado parte recurrida alguna, quedan los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno corresponda.
Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 28 de abril de 2010, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por HISPAMER AUTORENTING, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirmó en alzada el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 361.034,25 #, según acta de disconformidad de fecha 18 de diciembre de 1995, en la que se regulariza la situación tributaria de la sociedad por exceso de provisión de costes del ejercicio y por imputación temporal de determinados gastos deducibles por inversiones.
El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:
, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente" . Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.
Este precepto se complementa con el art. 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas" . En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".
El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.
Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.
[...] Esta normativa es la aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9.1.a), de la Ley General Tributaria, pues se trata de normas de valoración contenidas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales o tributarios.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, preceptúa en su Disposición Adicional Séptima que ".... lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas por los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades" . En relación con las "dotaciones a provisiones", el referido Plan de Contabilidad contempla en la Disposición Transitoria Cuarta, al correspondiente a "prensiones y obligaciones similares", que no son deducibles; no se refiere a otras "provisiones".
Por otra parte, en relación con la "dotación al Fondo Extraordinario de Reparaciones", dicha dotación se contempla en favor de las empresas o sociedades "dedicadas a la pesca marítima y a la navegación marítima y aérea", conforme al art. 117 del Reglamento del Impuesto .
Este mismo criterio es el mantenido en el art. 13.1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, si bien, contempla la deducción en el apartado 2. g) del siguiente supuesto: " Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos"; normativa no vigente cuando se realizó la dotación discutida.
En consecuencia, al no estar incluido entre las dotaciones previstas en el art. 116 del citado Reglamento, que es el aplicable al presente caso, las realizadas por la sociedad recurrente, procede la desestimación del recurso.
En este sentido, al no plantear la Inspección cuestión relativa a la imputación temporal de los gastos, que acepta la realizada por la sociedad en los diversos ejercicios, sino la posibilidad o no de la deducibilidad del exceso de provisión de costes del ejercicio, es plenamente aplicable lo establecido en el citado art. 116.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse más de una "previsión de costes", por lo que se ha de confirmar lo declarado en la resolución impugnada".>>
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.
La entidad recurrente, según afirma, es una empresa dedicada al mantenimiento de vehículos durante el plazo de duración (tres años) de los contratos que celebra, atendiendo tanto los gastos ordinarios de impuestos de matriculación, seguro de vehículos, revisiones semestrales o anuales del aceite, agua, líquido de frenos y anticongelante señaladas por cada fabricante, cambio de neumáticos y kilometraje, cuyo importe era previamente conocido, como a los extraordinarios derivados de un siniestro o en concepto de asistencia en carretera, cuyo importe era determinado con base en estudios elaborados por la distintas marcas, corregidos por la experiencia histórica acumulada en función del tipo de cliente y del modelo de vehículo. Sobre estos gastos determinados previamente se establece el coste del mantenimiento de la flota que trasciende al contrato suscrito con el cliente, de tal forma que se contabilizan como ingresos las cantidades facturadas mensualmente y como gasto la misma cantidad que la del ingreso..
Atendiendo a esta naturaleza de su actividad, considera en su escrito de interposición que se ha infringido el artículo 22.1 de la entonces vigente Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en orden a la imputación temporal de los gastos, pues entiende que el criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en la normativa fiscal ha de ser plenamente coincidente con el establecido en la normativa contable (art. 38 Código de Comercio ), que no es otro que el criterio del devengo, y en este sentido aduce la corrección de la inclusión dentro del coste total del ejercicio aquellos en que la sociedad debía incurrir como consecuencia tanto de gastos ordinarios como extraordinarios.
En relación con este punto, debe recordarse lo que respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos establecía el Real Decreto 2631/1982, que en el art. 35.1 definía la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como el importe de la renta « en el período de la imposición »; en el art. 36.1 señalaba que, con carácter general la base imponible se determinaría por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio « obtenidos o producidos en el ejercicio »; y, en fin, en el art. 100.1 disponía que « para la determinación de los rendimientos netos se deducirían, en su caso, de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos ». Preceptos, todos ellos, que vienen a establecer una regla esencial que preside el Impuesto de Sociedades y, en general, todo tributo que grava los beneficios: la correlación temporal ingresos-gastos.
Por aplicación de este criterio al caso de autos, no puede ser acogido este apartado del motivo de casación, pues la correlación exigida ingresos/gastos no se produce cuando se computan como costes del ejercicios los que aún no han sido satisfechos, por no haberse producido la actividad que los genera, bien sea la ordinaria de revisiones y cambios periódicos de determinados elementos o productos de funcionamiento del vehículo, como la extraordinaria derivada de siniestros. En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre señala que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ella", lo que implica que, en el caso de autos, la imputación de costes deberá hacerse cuando se genere el gasto por la prestación del servicio ordinario o extraordinario, con independencia de que el importe del mismo se haya calculado con anterioridad y en base a dicho cálculo se facture mensualmente a los clientes.
Con carácter subsidiario, la parte recurrente aduce que al menos los gastos cuyo devengo era diario, tales como líquido de frenos, anticongelantes, cambio de aceite y revisión y cambio de neumáticos fueron considerados deducibles fiscalmente de modo correcto.
Este motivo debe igualmente desestimarse, pues a aparte de tratarse de una cuestión no resuelta por el Tribunal de instancia que debió combatirse en casación a través del motivo del apartado c) del artículo
88.1 de la Ley Jurisdiccional, su rechazo tiene el mismo fundamento que en el supuesto anterior, pues tales servicios al vehículo se producen periódicamente, y no necesariamente dentro del mismos ejercicio de su facturación al cliente propietario del vehículo.
En último lugar, aduce la recurrente, también con carácter subsidiario, que, aunque se entendiera que se trataba de una provisión, sería igualmente deducible, conforme al artículo 84 y 116 del Reglamento del Impuesto, al tratarse de una provisión de responsabilidades.
El motivo también debe desestimarse, aceptando sustancialmente los fundamentos de la sentencia recurrida, porque el supuesto que ahora se examina no está comprendido en el artículo 84 RIS que se refiere exclusivamente a "responsabilidades objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados". La dicción literal del precepto permite colegir que esta provisión está destinada a la dotación de costes ya producidos por haberse prestado efectivamente el servicio, pero no a supuestos en que, aunque la prestación se prevea en el futuro, todavía no se ha realizado, como ocurre en el supuesto presente. Se estaría, más propiamente, en un supuesto de previsión del artículo 85 del RIS, que están excluidas de la deducibilidad al no tener cabida en los supuestos de provisiones admitidas por el artículo 116 .
La pretensión subsidiaria ejercitada también en relación con este punto, debe igualmente rechazarse por las mismas razones expuestas en el fundamento anterior.
La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 99/2005, interpuesto por la Entidad HBF AUTORENTING, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de noviembre de 2002, recaída en el recurso nº 605/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
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