STS, 3 de Mayo de 2010

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2010:2533
Número de Recurso1083/2005
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 3 de Mayo de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1083/05, interpuesto por el procurador don Fernando García de la Cruz Romeral, en nombre de INMOBILIARIA GONZALO RUPÉREZ, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 550/02, relativo al ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., contra la resolución aprobada el 22 de febrero de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución revocó la dictada el 27 de agosto de 1999 por la Sala de Burgos del Tribunal Regional de Castilla y León, así como la liquidación del ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades practicada a la mencionada sociedad. Tras anular ambas decisiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central ordenó retrotraer las actuaciones para que, ante la diversidad de tasaciones existentes en el expediente, la Inspección justificase adecuadamente la valoración de la venta de un solar efectuada el 6 de julio de 1994 por la recurrente a la compañía Fegonat, S.L.

En lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia abordó dos cuestiones, que responden a las pretensiones articuladas por la compañía actora como principal y subsidiaria, respectivamente.

  1. La primera se refiere a la improcedencia de aplicar la normativa sobre operaciones vinculadas a la venta del solar. De esta cuestión se ocupa la sentencia en el fundamento cuarto, en el que, tras reproducir los artículos 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), 12 y 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 11 de septiembre ) y 363 del Reglamento del primer impuesto citado, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), razona que:

    Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F. y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente.

    Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe, a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

    Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del Reglamento del Impuesto -RD 2631/1982 [...]

    Hechas las anteriores consideraciones, en los párrafos tercero y sucesivos del siguiente fundamento expone:

    La Sala no puede compartir la conclusión pretendida por la parte. En efecto, la normativa transcrita en el fundamento jurídico anterior, contenida en la legislación reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina la obligatoriedad de incluir o no a una sociedad en el régimen de transparencia fiscal; régimen cuya aplicación resulta obligatoria, de tal forma que no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio de régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

    Ahora bien, una vez determinada la inclusión de una sociedad en el régimen de transparencia fiscal, como sucede en el supuesto que se enjuicia, el artículo 52.Tres de la Ley 18/1991 establece que la base imponible imputable a los socios " será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades", por lo que habrá de estarse a la normativa de este impuesto para calificar si nos encontramos ante un rendimiento de actividad empresarial o ante un incremento de patrimonio, sin tener en consideración a tal fin las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino sólo las del Impuesto sobre Sociedades.

    En trance, pues, de determinar si la renta derivada de la enajenación del solar a la sociedad Fergonat SL, constituye un rendimiento de actividad empresarial, tal y como sostiene la resolución combatida, o, por el contrario, un incremento de patrimonio, como pretende la recurrente, habrá que acudir a la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 3.2, al regular la composición de la renta del sujeto pasivo, incluye " a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas", determinando en el artículo 15.Dos que "No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto...

    Tras reproducir los artículos 8 y 9 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, concluye en los dos últimos párrafos del fundamento quinto:

    Siendo así que la recurrente es una sociedad inmobiliaria cuyo objeto es la promoción de edificaciones y en la que los solares tienen el carácter de existencias, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que el beneficio obtenido de la enajenación por parte de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez SA a la sociedad vinculada FEGONAT S.L. del solar de continua referencia -finca situada en el "Campo de la Verdad" o de "Santa Bárbara P en término de Soria, de secano y con una superficie de

    26.507 m2- tiene el carácter, en todo caso, de rendimientos sujetos a gravamen, en cuanto derivan de la actividad que constituye el objeto social del sujeto pasivo y, por ende, excluidos de la aplicación de las normas sobre incrementos de patrimonio.

    Dada la conclusión alcanzada, coincidente con la recogida en la resolución, ahora combatida, resulta patente la procedencia de aplicar las normas de valoración de las operaciones vinculadas, apartados 3 a 5 del art. 16 de la Ley 61/78, a la operación examinada, toda vez que la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000, invocada por la recurrente, sostiene la tesis de que el art. 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible (rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas), como es el caso que nos ocupa, y no es aplicable "en absoluto para la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio

    .

  2. A la segunda pretensión, aducida a título subsidiario, responde la Audiencia Nacional en el sexto fundamento de la sentencia. En este punto se limita a reproducir el fundamento quinto de la que había dictado el 21 de octubre de 2004 en el recurso 555/02, interpuesto por los socios de la entidad transparente:

    Los recurrentes consideran que la resolución impugnada les coloca en una situación de indefensión, al ordenar reponer las actuaciones debido a la no apreciación de un Informe pericial aportado por los mismos en el recurso de alzada por el TEAR de Castilla-León, no siendo mencionado ni en el Acta, ni en el Informe ampliatorio de la Inspección, y la existencia de diversos informes con valoraciones diferentes, lo que quiebra el principio de certeza y confianza legítima, con infracción de la doctrina de los actos propios, pues ya en la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido, 3º trimestre de 1994, en la que se hizo figurar un valor del inmueble por 74.034.051 pesetas, valor que es el aceptado y comprobado en la liquidación derivada del acta de conformidad por dicho Impuesto y período.

    Esta alegación hace referencia al principio de estanqueidad. En este sentido, y con referencia a la aplicación o no del "principio de estanqueidad", se ha de traer a colación la doctrina jurisprudencial que declara: "(...) Por último y con el mismo amparo que se viene produciendo en el núm. 4º del art. 95.1 citado, la recurrente invoca la infracción de la Jurisprudencia en lo referente al principio de estanqueidad tributaria, con cita expresa de las Sentencias de 26 de octubre de 1984, 23 de abril de 1985 y 3 de marzo de 1986, alegando que dicho principio de estanqueidad fiscal no es aplicable en el presente asunto, en que la Sala de instancia ha considerado ajustado a Derecho que la Administración Tributaria efectúe valoraciones totalmente diferentes sobre un mismo bien a efectos de Contribución Territorial Urbana, Impuesto de Sociedades, Impuesto sobre la Renta y nuevo Impuesto sobre el incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana. En las tres Sentencias invocadas por la recurrente se trataba, coincidentemente, de supuestos en los que la misma Administración Territorial -la del Estado- habiendo aceptado, por un acto administrativo, la valoración de un determinado bien a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pretendía después volver a valorarlo a efectos del Impuesto de Sociedades, llevando el principio de estanqueidad tributaria hasta la violación del principio que impide ir contra los propios actos. Evidentemente esta doctrina no es aplicable al caso de autos, donde se trata de discutir la valoración hecha por la Administración Local (a efectos de un impuesto que grava el incremento de valor, por comparación entre dos momentos de un período) alegado la existencia de otras valoraciones, tampoco coincidentes, aceptadas o no revisadas por la Administración del Estado, a efectos de impuestos que gravan la renta presunta de un bien inmueble, la renta obtenida por una Sociedad o por una persona física. Por otra parte la aplicación de los principios de estanqueidad o de unidad en materia tributaria, según ha reconocido la más reciente doctrina (Sentencia de 25 de junio de 1995 ), debe analizarse en cada caso teniendo presente las similitudes y las diferencias que existan entre los tributos en liza. (Tribunal Supremo, Sala 3ª, S. 19 de enero de 2001 ).

    La Sala entiende que este criterio jurisprudencial es aplicable en atención a los conceptos impositivos confrontados y la especialidad de las operaciones gravadas en el presente caso. Considera que, en atención a la finalidad que preside el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de la liquidación de este último Impuesto, conforme a lo establecido, con carácter general, en los arts. 109 y 121, de la Ley General Tributaria, la Inspección puede practicar nueva comprobación de valores, con el fin de determinar el montante de renta a imputar, sin que ello supongan infracción de la doctrina de los actos propios, ni produzca indefensión, al facilitarse a los recurrentes la posibilidad, como han hecho, de impugnar dicha valoración, permitiendo la resolución impugnada que el órgano gestor aprecie las diversas valoraciones emitidas, quedando intactas las acciones impugnatorias

    .

SEGUNDO

Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 2 de marzo de 2005, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 19.1 de la Ley 61/1978 y de los artículos 52.Uno.A) y 40.Dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio).

Expone que en la instancia pretendió la declaración de que era improcedente aplicar la norma de valoración del artículo 16.3 de la Lay 61/1978 a la venta del solar efectuada a una sociedad vinculada y el reconociemiento de su derecho a que tal operación fuese tasada conforme al precio señalado en la escritura pública de compraventa, según lo dispuesto en el artículo 15.5, último párrafo, de la misma Ley . Para fundamentar esa pretensión razonó que su actividad se limitaba a la venta de inmuebles y, dado que no reunía los requisitos señalados en el artículo 40.Dos de la Ley 18/1991, tal actividad no era calificable como empresarial, circunstancia que acarreaba como primera consecuencia su inclusión en el régimen de transparencia fiscal establecido en el artículo 52.Uno.A ) de la misma norma legal, al que remitía el artículo

19.1 de la Ley 61/1978 en la redacción que le dio la propia Ley 18/1991. Como segunda consecuencia, sostuvo que la renta derivada de la venta del solar no podía reputarse rendimiento de una explotación económica.

Pues bien, estima que la respuesta que suministra la Sala de instancia incurre en una quiebra lógico-jurídica e infringe los preceptos que invoca, por dos razones. En primer lugar, juzga erróneo el procedimiento seguido por los jueces a quo, según el cual para incluir una sociedad en el régimen de transparencia fiscal se procede a calificar la actividad y el tipo de renta aplicando las normas sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas y luego, para determinar su base imponible, se analiza de nuevo la actividad y el tipo de renta conforme a las reglas del impuesto sobre sociedades. Considera que este planteamiento desconoce la propia naturaleza del régimen de transparencia fiscal y su incardinación jurídica como un régimen especial del impuesto sobre sociedades, estableciendo una conclusión inaceptable en derecho -esta es la segunda de las razones-, cual es que una misma actividad pueda considerarse simultáneamente como empresarial y no empresarial.

Explica que el régimen de transparencia se introdujo en nuestro ordenamiento por la Ley 44/1978, conforme a la que la base imponible de las sociedades transparentes se imputaba a los socios. En el mismo año, la Ley 61/1978 reguló ese régimen en el artículo 19, si bien ya entonces se remitía al artículo 12 de aquella primera Ley al objeto de determinar de manera unitaria los requisitos que debían concurrir en el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades para que quedase subsumido en el mismo. Tras ser derogada la Ley 44/1978 por la 18/1991, el artículo 19.1 de la Ley 61/1978 recibió una nueva redacción, en cuya virtud efectuaba una remisión normativa al artículo 52.Uno de la Ley 18/1991, en orden a determinar cuándo se entendía que una sociedad quedaba sometida a la transparencia fiscal. Para evitar dudas, la letra A) de este último precepto consideró sociedades de mera tenencias de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no estuviese afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de la propia Ley . Este último precepto contenía dos reglas de calificación de las actividades desarrolladas. La primera, contemplada en el apartado Uno, de carácter general, coincidía con la definición general de actividades empresariales ya consagrada en la legislación anterior. La segunda, específica e individualizada, establecida en el apartado Dos, indicaba las circunstancias que debían concurrir para poder calificar la actividad de "arrendamiento o compraventa" de inmuebles como empresarial.

Siendo así, concluye que no reunía los requisitos pedidos por esta norma para considerar que se dedicaba al arrendamiento o la compraventa de inmuebles como actividad empresarial, siendo una sociedad de mera tenencia de bienes. En otras palabras, si la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades reputaba su actividad como no empresarial y, por tanto, realizada al margen de lo que se conoce por explotación económica en virtud del grupo normativo de aplicación [artículos 19.1 de la Ley 61/1978,

52.Uno.A) y 40 de la Ley 18/1991 ], no puede sostenerse jurídicamente lo contrario cuando se trata de determinar el tipo de renta obtenido, porque ello supondría una contradicción en sus propios términos, amén de dejar de lado unas reglas específicas (artículo 40.Dos de la Ley 18/1991 ) cuya aplicación tiene preferencia sobre cualquier otra norma general de calificación de la actividad.

2) El segundo motivo considera que se ha producido una errónea aplicación de los artículos 3.Dos.a) y 12.a) de la Ley 61/1978 y una indebida inaplicación de los artículos 3.Dos.c) y 15 de la misma Ley .

Sostiene la compañía recurrente que si la Sala de instancia hubiera aplicado la regla especial de calificación del artículo 40.Dos de la Ley 18/1991 no habría concluido que la renta obtenida por la venta del solar era el resultado de una "actividad empresarial" o de una "explotación económica". Pero al margen de ello, la sentencia da un cierto giro a su argumentación y, en los párrafos sexto y siguientes del fundamento quinto, parece querer sustentar la calificación como "ingreso de explotación" en el articulo 10 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, donde se afirma algo que es contradictorio con los artículos

3.Dos y 12 de la Ley 61/1978, dado que parece introducir una cuarta clasificación de renta que, sin proceder de explotación económica [artículos 3.Dos.a) y 12 .a)] o de cesión de elementos patrimoniales [artículos

3.Dos.b) y 12 .b)], se derivan directa o indirectamente de las actividades que constituyan el objeto social o la finalidad específica del sujeto pasivo.

Pues bien, a juicio de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., frente al citado precepto reglamentario se encuentra la clasificación legal de actividades y rentas reflejada en la ley o en el grupo normativo de aplicación, que atiende a la naturaleza de la actividad y al modo en que se entiende desarrollada por el artículo 40.Dos de la Ley 16/1981 y en cuanto al tipo de renta por los artículos 3, 12 y 15 de la Ley 61/1978. Atendiendo a esta clasificación legal, la renta obtenida por la sociedad en la venta del solar no era subsumible en los artículos 3.Dos.a) y 12.a) de dicha Ley, que contemplan las generadas por actividades empresariales o de explotaciones económicas, circunstancias que no se daban en este caso por mandato especial y expreso del artículo 40.Dos de la Ley 18/1991. Tampoco eran subsumibles en los artículos

3.Dos.b) y 12 .b) porque las renta obtenida no derivaba de la cesión temporal, no era una de las denominadas rentas de posesión. El único encaje legal posible era considerarla como incremento de patrimonio, en virtud de los artículos 3.Dos.c) y 15 de la repetida Ley 61/1978 . En suma, no puede sostenerse en derecho que una actividad no se realiza con carácter empresarial para así aplicarle el régimen de transparencia fiscal y, a renglón seguido, desconocer esa conceptuación jurídica cuando se procede a determinar la valoración de sus operaciones o a clasificar las rentas.

En otras palabras: si la actividad de venta se desarrolla con carácter empresarial, no se sustenta la aplicación del régimen de transparencia fiscal, y si, por el contrario, no se desarrolla con tal carácter, procede la aplicación de dicho régimen, pero lo que no es ajustado a derecho es decir simultáneamente para igual tributo e idéntico lapso temporal que se trata de una actividad al mismo tiempo empresarial y no empresarial a efectos del impuesto sobre sociedades.

3) El siguiente motivo tiene por objeto la errónea aplicación del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978 y la indebida aplicación del último párrafo de dicho apartado 5.

Entiende la recurrente que al enajenar los solares de su propiedad -única operación desenvuelta en el periodo comprobado- no estaba desarrollando ninguna actividad calificable fiscalmente en el impuesto sobre sociedades como empresarial, ni obtenía con ello rendimientos de posesión, sino que actuaba de forma no empresarial en virtud del grupo normativo del impuesto sobre sociedades. Ello llevaba a la aplicación del régimen de transparencia fiscal, al tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes, por lo que la renta ganada por la enajenación del solar tenía encaje en los artículos 3.Dos.c) y 15 de la Ley 61/1978 en cuanto incremento de patrimonio.

Siendo así, a efectos de valoración no procedía tener en cuenta los apartados 3 a 5 del artículo 16 de la misma Ley, dado que los incrementos de patrimonio no son susceptibles de tasación conforme al precepto citado, habiendo de estarse al valor estipulado por las partes conforme a lo establecido en el artículo 15.5, último párrafo. Invoca al respecto la sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 (recurso ordinario 25/99 ). Añade que el citado artículo 16 es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible consistentes en rendimientos de explotaciones económicas y de elementos patrimoniales cedidos no afectos a las explotaciones económicas. En cambio, la determinación de los incrementos de patrimonio como el de este litigio, ha de hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15.5, último párrafo, debiendo prevalecer como valor el importe real por el que la operación se realizó, que ascendía, según consta en el escritura pública a

74.034.051 pesetas, resultando inadmisible el de 751.061.082 pesetas que pretende la Administración. A juicio de la recurrente, la interpretación que defiende se encuentra avalada por el artículo 31 de la Ley 9/1983, de 13 de julio, de presupuestos generales del Estado para 1983 (BOE de 14 de julio). Este precepto, repetido en leyes de presupuestos posteriores, demuestra que el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978 no comprendía per se a todas las operaciones vinculadas, sino solamente a las propias de los denominados "rendimientos" y no a los incrementos de patrimonio.

4) El último motivo se centra en la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate, que se concreta en el principio de unicidad de la valoraciones y de la doctrina de los actos propios, en conexión con el artículo 79, apartados 3 y 5, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

La compañía recurrente, que aduce esta queja a título subsidiario, dice no entender cómo una Administración pública, en una actuación de comprobación inspectora, con intervención del mismo inspector actuario y bajo la dirección de idéntico inspector- jefe, valora un solar en 74.034.051 pesetas en un acto administrativo definitivo de liquidación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, y un mes y ocho días después esa Administración dicta otro acto administrativo en el que, tratándose del impuesto sobre sociedades, tasa el solar en 751.061.082 pesetas; todo ello apreciando una misma operación de venta. Trae a colación las sentencias de esta Sala de 26 de octubre de 1984 y 23 de abril de 1985 y considera que la sentencia que invoca la recurrida [de 19 de enero de 2001 casación 5985/99 )] trata un asunto distinto, si bien contiene una doctrina aplicable con carácter general, conforme a la que los principios de estanqueidad o de unidad en materia tributaria deben analizarse en cada caso teniendo presente las similitudes y las diferencias que existan entre los tributos en liza. También llama la atención sobre la doctrina que contiene la de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92).

Conforme a esa jurisprudencia, el "principio de unicidad de valoraciones" se ha de aplicar cuando el concepto técnico fiscal del valor es igual o muy próximo, y el método de valoración el mismo, tal y como ocurre en el caso debatido, según se infiere del artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 .

Termina solicitando el pronunciamiento de sentencia que estimando los tres primeros motivos de recurso de casación case la impugnada y acoja la pretensión formulada en el apartado primero del suplico de la demanda. A título subsidiario, pide que se declare haber lugar al cuarto motivo y estime la pretensión deducida en el apartado segundo de dicho suplico.

TERCERO

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 16 de mayo de 2006, en el que de entrada, y sin mayor precisión, pidió su inadmisión porque «la cuantía no alcanza el umbral de la casación».

Ya en cuanto al fondo y tratándose del primer motivo, sostiene que, siendo el sujeto pasivo una sociedad, deben tenerse en cuenta exclusivamente las normas reguladoras del impuesto sobre sociedades, contenidas en la Ley 61/1978 y en su Reglamento de 1982, que contemplan como conceptos integrantes de la base imponible (renta) los rendimientos de la explotación económica y los incrementos y disminuciones de patrimonio que, al no ser producto de esa explotación, generen ingresos no imputables a la propia actividad de la sociedad (artículos 3 de la Ley y 8.12 del Reglamento). En su opinión, la Sala de instancia aplica correctamente el artículo 16 de la Ley, por tratarse, como reconoce, de una más de las operaciones propias del objeto social de la entidad, que no es otro que el de la venta de inmuebles, por lo que constituyendo rendimiento y tratándose de sociedades vinculadas, la normativa citada impone la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones entre sociedades de esa naturaleza, a que se refiere dicho artículo 16 .

Al segundo motivo opone que, tanto la Administración como la Audiencia Nacional, han considerado en todo momento que la operación de venta del solar formaba parte de la actividad empresarial y como tal la han sometido a tributación. En cuanto al tercero, se remite a los anteriores por tratar la misma materia. Y respecto del cuarto indica que la sentencia recurrida da respuesta a la pretensión actora, con gran extensión y con cita de la jurisprudencia.

CUARTO

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de mayo de 2006, fijándose al efecto el 28 de abril de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Esta casación, que se dirige contra la sentencia pronunciada el 15 de diciembre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 550/02, suscita dos cuestiones, una principal y la otra aducida a título subsidiario.

La principal, a la que la entidad recurrente, Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., destina los tres primeros motivos, consiste en determinar si los rendimientos obtenidos por una sociedad transparente dedicada a la venta y a la promoción inmobiliarias como consecuencia de la enajenación de un solar a una compañía con la que está vinculada deben considerarse producto de su actividad empresarial, como ha decidido la Administración con el aval de la Sala de instancia, o si, tal y como sostiene aquella entidad, ha de atribuírseles la condición de incremento de patrimonio. La alternativa resulta relevante ya que, si se sigue la primera opción, la valoración del negocio habría de llevarse a cabo conforme a lo dispuesto en el artículo

16.3 de la Ley 61/1978, donde se dispone que en las operaciones entre sociedades vinculadas ha de atenderse a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Sin embargo, de estimarse un incremento de patrimonio habría que atender, según defiende la entidad recurrente y en función de lo dispuesto en el artículo 15.5 de la misma Ley, al importe real de la operación.

El otro tema, objeto del último motivo de casación y que sólo habrá que abordar en el caso de que no acojamos la pretensión principal de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., consiste en determinar si la Administración puede valorar una misma operación de distinta manera en función del tributo de que se trate.

Los hechos que subyacen al anterior planteamiento, indiscutidos e indiscutibles, son que una sociedad transparente (Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A.) enajenó en 1994 a una empresa con la que se encontraba vinculada (Fegonat, S.L.) un solar, por precio, según se escrituró, de 74.034.051 pesetas, valor que consignó en la declaración del impuesto sobre el valor añadido del tercer trimestre de 1994 y que fue comprobado y aceptado por la Administración en un acta de conformidad firmada por dichos impuesto y periodo. Sin embargo, para calcular los rendimientos obtenidos a efectos de fijar la base imponible del impuesto sobre sociedades de la compañía transparente, la propia Administración atribuyó a la operación un importe de 751.061.082 pesetas.

SEGUNDO

Antes de seguir adelante, hemos de detenernos un instante para dar respuesta a la inmotivada causa de inadmisión aducida por el abogado del Estado, en la que literalmente pide que se rechace a limine el recurso porque «la cuantía no alcanza el umbral de la casación». Nada más. Si se tiene en cuenta que los jueces de la instancia fijaron esa cuantía en 4.069.014,41 euros, resulta imposible saber por qué la Administración defiende tal planteamiento, y ocurre así debido a que no expresa ninguna razón que lo sustente. Esta sola circunstancia, la absoluta falta de fundamento de la pretensión, resulta suficiente para que, sin mayor argumentación, la rechacemos.

TERCERO

La tesis de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., parece sugerente, pero en realidad incurre en una argucia argumental que encubre un sofisma rechazable.

Viene a decir que se la somete al régimen de transparencia fiscal por ser una sociedad de mera tenencia de bienes [artículo 52.Uno.A) de la Ley 18/1991 ], condición que se la atribuye porque más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de dicha Ley . Así las cosas, estima que, como quiera que este precepto (apartados Dos ) sólo considera la compraventa de inmuebles (que constituye su giro social) como actividad empresarial si se desarrolla en un local específico, empleando al menos una persona con contrato laboral, los beneficios obtenidos de la enajenación del solar en favor de Fegonat, S.L., no pueden reputarse propios de esa actividad [artículo 3.Dos.a) y b) de la Ley 61/1978 ], sino un mero incremento de patrimonio de la letra c) de este último precepto. De aquí derivaría que la operación haya de apreciarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de dicha Ley 61/1978 y no en virtud del artículo 16.3, que trata de valorar los ingresos y gastos entre sociedades vinculadas, según dejó sentado esta Sala en la sentencia de 11 de febrero de 2000 (recurso ordinario 25/99 ) . Estima rechazable e incoherente que si la atribución de la condición de sociedad transparente se realiza conforme a las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la calificación del producto derivado de la mencionada operación se haga en virtud de las previsiones del que grava la renta de las sociedades.

Tal planteamiento parte, a nuestro juicio, de un presupuesto erróneo: considerar que una sociedad transparente de mera tenencia de bienes no realiza ninguna explotación económica, olvidando que para tal calificación se pide que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, no el cien por cien, de modo que una sociedad de esa naturaleza puede perfectamente contar con elementos (menos de la mitad) destinados a obtener resultados de actividades empresariales o profesionales. Tratándose de una compañía cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y en la que, como con tino se señala en la sentencia recurrida (penúltimo párrafo del fundamento quinto), los solares tienen el carácter de existencias, puede cosechar beneficios de la venta de uno de ellos perfectamente calificables como rendimiento de una actividad empresarial, tanto en el sentido del artículo 3 de la Ley 61/1978 como en el propio del artículo 40 de la Ley 18/1991, esto es, como el resultado de ordenar por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o en la distribución de bienes o servicios.

No se da, pues, la contradicción que se denuncia en el escrito de formalización del recurso de casación. La sociedad recurrente no fue tratada de transparente por carecer de resultados calificables como producto de actividades empresariales o profesionales, sino porque, entre otros requisitos, cumplía con el de que más de la mita de su activo no estuviese afecto a esas actividades. Por consiguiente, el provecho derivado de la enajenación del solar podía, desde las normas específicas del impuesto sobre la renta de las personas físicas, recibir la calificación de rendimiento de una actividad empresarial si se realizaba en un local ad hoc contando con un contratado laboral. En otras palabras, no quedó sometida al régimen de transparencia fiscal porque careciera de rendimientos de aquella clase, por lo que no existe incoherencia alguna en considerar como tales los beneficios derivados de la compraventa del terreno.

Dicho lo anterior, no cabe olvidar que, como recuerda la Audiencia Nacional, el régimen de transparencia fiscal, introducido en nuestro sistema tributario por la Ley 44/1978, consiste en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en las correspondientes al impuesto sobre la renta de las personas físicas o al impuesto sobre sociedades, según sean esos socios personas físicas o jurídicas. Por ello, los artículos 14.2 de la Ley 44/1978 y 19 de la Ley 61/1978 indicaban que el beneficio que se atribuía a esos socios sería el que resultase de aplicar las normas sobre el impuesto sobre sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de las que derivase, según se deduce también de los artículos 372 y 387 del Reglamento del impuesto sobre sociedades. Así lo venimos recordando desde nuestra sentencia de 1 de abril de 1996 (apelación 3474/91, FJ 1º), que la Sala de instancia cita en la suya.

Por consiguiente, una vez que, como nadie discute en este caso, resultaba procedente la aplicación del régimen de transparencia fiscal (artículo 19 de la Ley 61/1978, en relación con el 52.Uno de la Ley 18/1991 ), para la determinación de la base imponible que, después se traslada a los socios, había que acudir a la regulación propia del impuesto sobre sociedades (artículo 52.Tres ). Conforme a esta regulación integran la base imponible los rendimientos derivados de explotaciones económicas y de actividades profesionales y artísticas, así como los generados por cualquier elemento patrimonial que no se encontrase afecto a las anteriores actividades [artículo 3.Dos, letras a) y b), de la Ley 61/1978 ], entendiéndose por tales rendimientos los que, procediendo del trabajo y del capital conjuntamente o de uno sólo de estos factores, supusiesen la ordenación por cuenta propia del sujeto pasivo de los medios de producción y de los recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes (artículo 8.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades), así como las contraprestaciones, cualquiera que fuere su denominación y naturaleza, y los rendimientos derivados directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derecho de los que el sujeto pasivo sea titular y que no se hallen afectos a la explotación económica (artículo 9 del Reglamento ). En cualquier caso, también se consideraban sujetos a tributación los rendimientos que, sin tener su origen en una explotación económica o en la cesión de elementos patrimoniales, emanasen de las actividades que constituyeran el objeto social o la finalidad específica del sujeto pasivo (artículo 10 del Reglamento ). Por ello, el artículo 15.2 de la Ley 61/1978 excluía de la noción de incremento de patrimonio los aumentos de su valor que procediesen de rendimientos sometidos a gravamen, impidiendo, en consecuencia, otorgar esa calificación a las ganancias derivadas de la actividad propia del giro mercantil de la sociedad.

Las argumentaciones que Inmobiliaria Gonzalo Rupérez realiza en torno al eventual exceso del artículo 10 del Reglamento carecen de relevancia. En primer término porque, como hemos apuntado, las ganancias derivadas de la enajenación del solar en favor de Fegonat, S.L., constituye el rendimiento de una explotación económica, ya que, según se ha indicado, la condición de sociedad transparente no quiere decir que la actora careciese de activos afectos a actividades empresariales o profesionales, sino tan sólo que más del cincuenta por ciento de ellos estaban desvinculadas de las mismas, siendo así que, tratándose de una compañía dedicada a la promoción inmobiliaria, una solar forma parte de sus existencias. Debe añadirse a lo anterior que el repetido artículo 10 no amplía el catálogo de rentas sometidas a tributación respecto del previsto en la ley, dado que la noción de rendimientos derivados de actividades que constituyan el objeto social o la finalidad específica de la sociedad es inherente a la idea de ejercicio de actividad empresarial o profesional a la que alude el artículo 12.a) de la Ley 61/1978 al definir los ingresos que se han de computar para calcular la base imponible.

En definitiva, los tres primeros motivos del recurso de casación deben desestimarse, dado que la conclusión obtenida por la Sala de instancia, que ratificó el criterio de la Administración, resulta ajustada a derecho. En efecto, las ganancias obtenidas por Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., por la venta de un solar a Fegonant, S.L,, constituían rendimientos de una explotación económica, por lo que, al realizarse entre sociedades vinculadas, el valor que debe atribuirse a la operación es el que se habría acordado en condiciones normales de mercado entre personas independientes, tal y como indica el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, sin que, por no tratarse de un incremento de patrimonio, procediese aplicar el artículo 15.5 de la misma Ley .

Llegados a tal conclusión, la apelación que hace la recurrente al artículo 31 de la Ley de presupuestos generales del Estado para 1983, aparte de otras consideraciones (recuérdese que la liquidación impugnada es la del ejercicio 1995), está fuera de lugar, ya que se refiere a la reinversión de incrementos de patrimonio. En cualquier caso, se ha de tener en cuenta que ese precepto regula la aplicación de los incentivos fiscales contenidos en los artículos 15.8 y 26 de la Ley 61/1978 a los grupos societarios en régimen de tributación consolidada, régimen incompatible con el de transparencia fiscal [sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04, FJ 6º )].

CUARTO

Nos resta por examinar el cuarto motivo, aducido a título subsidiario y que se refiere a la pretensión, también secundaria, articulada en la demanda. Sostiene Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., que habiendo admitido la Administración, mediante una liquidación del tercer trimestre de 1993 del impuesto sobre el valor añadido derivada de un acta firmada en conformidad, un precio para la compraventa del solar de 74.034.051 de pesetas, no puede legítimamente atribuir a esa operación, a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades, un valor de 751.061.082 pesetas. A su juicio, tal forma de proceder desconoce el principio que impide ir contra los propios actos y el que proclama la unicidad de valoraciones.

La sentencia impugnada, reproduciendo los razonamientos de otra anterior, considera que, en atención a la finalidad que preside el impuesto sobre el valor añadido y el hecho imponible del impuesto sobre sociedades, la Inspección puede practicar nueva comprobación de valores con el fin de determinar el montante de renta a imputar, sin que ello suponga infracción de la doctrina de los actos propios ni produzca indefensión, al facilitarse al sujeto pasivo la posibilidad de impugnar la valoración, permitiendo la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central que el órgano gestor aprecie las diversas valoraciones emitidas.

Esta Sala comparte la tesis de la Audiencia Nacional.

Se ha de reparar en que las normas del impuesto sobre sociedades que disponen la valoración de los negocios entre entidades vinculadas establecen criterios distintos de los previstos en la legislación del impuesto sobre el valor añadido para apreciar esas mismas operaciones. Esta disparidad responde a la finalidad diversa de ambos tributos.

Así, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 quiere que la operación entre entidades vinculadas se valore a efectos del impuesto sobre sociedades conforme a los precios que hubieran sido pactados en condiciones normales de mercado entre personas independientes. Por su parte, en el impuesto sobre el valor añadido, la Ley 37/1992 dispone que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al tributo (artículo 78.Uno ). Ahora bien, en este último impuesto, tratándose de entregas de bienes entre personas vinculadas en los que el precio pactado sea notoriamente menor al del mercado, la base imponible no puede ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuarto del mismo precepto. En lo que aquí interesa, el apartado tres, relativo a la determinación de la base imponible de la entregas de bienes en los supuestos de autoconsumo, dispone que se fijará atendiendo al precio señalado en la operación por la que se adquirieron los bienes objeto de autoconsumo (regla 1ª) y si hubiesen sido sometidos a procesos de elaboración o transformación, al coste de las cosas o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad (regla 2º).

Como se ve, la regulación del impuesto sobre sociedades quiere que cada negocio entre entidades vinculadas se tase conforme a las reglas del mercado entre personas independientes, mientras que la relativa al impuesto sobre el valor añadido atiende al precio fijado en la operación para adquirir el bien cedido o, en su caso, al coste incurrido para la obtención de dichos bienes. Esta diferencia encuentra su justificación en la diversidad de los hechos imponibles en uno y otro caso. En el primero se trata de gravar la renta de las personas jurídicas, de modo que hay que tasar las operaciones vinculadas conforme al mercado, para evitar que, a través de precios de conveniencia, el sujeto pasivo incremente pérdidas o disminuya ingresos (artículo 3, en relación con el 16.3, de la Ley 61/1978 ). Por el contrario, el mencionado impuesto indirecto, que recae sobre el consumo, somete a tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios por el importe total de la contraprestación, cualquiera que, en el supuesto de realizarse entre personas vinculadas, fuera el que les hubiera correspondido si se hubiesen acordado entre sujetos independientes (artículo 4, en relación con el 78 y el 79, apartados Cinco y Tres, de la Ley 37/1992 ).

Así las cosas, no puede actuar la doctrina de los actos propios porque la Administración no estaba obligada a tasar la operación de igual forma para el impuesto sobre sociedades y para el que grava el valor añadido. En nuestra sentencia de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03, FJ 3º ), hemos señalado que el principio de que nadie -tampoco la Administración- puede ir contra sus propios actos sólo opera si las normativas aplicables en ambos casos remiten a iguales parámetros de valoración, circunstancia que, como ha quedado dicho, no concurre en el presente supuesto. El principio de estanqueidad de los tributos, que emanó del artículo 9.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), nos impide llegar en este litigio a distinta solución. Según señaló esta Sala en la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92, FJ 4º ), no cabe olvidar que el sistema tributario se integra de figuras impositivas, interrelacionadas, pero distintas, de modo que resulta legítimo que la Administración, con personalidad jurídica única, llegue a soluciones diferentes al valorar una misma operación si lo hace en función de tributos que gravan hechos imponibles diversos y que, por consiguiente, contemplan ese negocio desde perspectivas variadas. Por ello, como indicamos en la citada sentencia y reproducen los jueces a quo, resulta forzoso analizar en cada caso las similitudes y las diferencias de los tributos en liza.

En consecuencia, hemos desestimar también el cuarto motivo de casación y, con él, el recurso en su integridad, considerando correcta la decisión de la Sala de instancia en cuanto confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al ordenar retrotraer las actuaciones a fin de que se practiquen las pruebas pertinentes para decidir cuál de las tasaciones, ciertamente dispares, existentes en el procedimiento es la correcta.

QUINTO

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la sociedad recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar el recurso de casación 1083/05, interpuesto por Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 550/02, condenando en costas a dicha compañía con la limitación establecida en el fundamento de derecho quinto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

  1. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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