STS, 22 de Abril de 2010

Dª Daniela realizó en tiempo y forma la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1991, año en el que en escritura pública otorgada ante Notario en 2 de septiembre había vendido a CAMPSA una gasolinera de su propiedad, adquirida por herencia de su marido y por la que percibió un precio confesado de 195.000.000 ptas.

Como en la declaración del Impuesto de Sucesiones correspondiente a la herencia del marido, fallecido en 4 de febrero de 1986, se hubiera asignado a la gasolinera un valor de 7.000.000 ptas., en la de IRPF del ejercicio 1991, la hoy recurrente, una vez aplicado el coeficiente de actualización de 1,158, consignó como valor inicial el de 8.106.000 ptas., determinando así un incremento patrimonial total de 186.894.000 ptas y uno anualizado de 31.149.000 ptas.

Posteriormente, la Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT en Tarragona llevó a cabo actuaciones inspectoras respecto de la recurrente por los ejercicios 1991 y 1992 y en cuanto al primero de ellos, formalizó Acta modelo A02, número NUM000, en la que se consideraba correcta tal forma de proceder, pero,en cambio, no aceptaba la disminución patrimonial declarada en el referido ejercicio de 1991 para compensar el incremento derivado de la venta de la Estación de servicio, disminución resultante de aportación no dineraria a una sociedad por el valor nominal de 32.500.000 ptas. ( 3.250 acciones de 10.000 ptas.) de fincas adquiridas con anterioridad al 1 de enero de 1979 y a las que de acuerdo con el artículo

3. Dos de la Ley 17/1991, de 27 de mayo se les aplicó el valor mercado a 31 de diciembre de 1978 mediante dictamen pericial, sin perjuicio de la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria, todo lo cual determinó una valor de adquisición de 236.784.463 ptas. Tal disminución era considerada por la Inspección como meramente formal, en razón a las circunstancias que se se reflejan en el Acta de la referencia. Ello dio lugar a que, tras firmar el Acta en disconformidad y emitirse el informe ampliatorio, la interesada, en su escrito de alegaciones, tratara, primero, de combatir el criterio de la Inspección por entender procedente la disminución, pero para el caso de que no se aceptara la compensación, manifestaba que "dando un paso más, solicitamos se reciba el procedimiento tributario a prueba, proponiendo como tal la tasación pericial contradictoria a que se refiere el artículo 52.1.e) de la Ley General Tributaria " y ello con el objeto de "determinación del verdadero valor o valor real de la Estación de Servicio transmitida por herencia de D. Sergio, fallecido el 4 de febrero de 1986, de acuerdo con los datos y antecedentes que obran en el expediente y que aquí se dan por reproducidos" (Fundamento de Derecho Decimocuarto del escrito de alegaciones al Acta).

Sin embargo, con fecha 9 de enero de 1998, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación por importe de 208.379.275 ptas.

Una vez notificada dicha liquidación, Dª Daniela, con fecha 23 de enero de 1998, presentó escrito en el Registro de la Delegación en Tarragona de la AEAT en el que solicitaba tasación pericial contradictoria, que dio lugar a resolución del Inspector Jefe de 11 de febrero siguiente denegando la misma.

Contra el acuerdo de la referencia, la interesada, con fecha 3 de marzo de 1998, interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, solicitando se dictara resolución acordando la práctica de tasación pericial contradictoria, pero la de 1 de julio de 1998 desestimó la reclamación. E interpuesto recurso de alzada contra ella, fue igualmente desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, bajo la siguiente argumentación:

"SEGUNDO.- En relación a la cuestión planteada, el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, modificada por la Ley 48/1985, de Reforma Parcial del Impuesto, establece que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél; que el importe de los incrementos de patrimonio, en el. supuesto de enajenación onerosa, será la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales según establece el art 20.4 de la ley 44/1978, sin perjuicio de los conceptos que puedan integrar el primer valor; que el propio art. 20 en su núm. 6 señala que los conceptos que integran el valor de adquisición, estableciendo en el apartado 7 que en los supuestos de transmisión mortis causa, y cuando la adquisición o enajenación hubiera sido a titulo lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.; Asimismo, en cuanto a la comprobación de valores y procedencia en su caso de Tasación Pericial Contradictoria, el articulo 52 de la LGT de 1963, dispone que: 1. "El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Administración con arreglo a los siguientes medios: ... b) Precios medios en el mercado...d) Dictamen de Peritos de la Administración. e) Tasación pericial contradictoria ....".2. "El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el apartado anterior".

Expuesto lo que antecede, cabe señalar que el valor de adquisición del bien enajenado adquirido por herencia se determinara según lo dispuesto en el art 20.7 de la Ley 44/78, y que dicho valor, en este caso se ha declarado por el contribuyente al presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.; Que para la petición de tasación pericial contradictoria se requiere la existencia previa de un expediente de comprobación por parte de la Administración competente, debiendo esta comprobación de valores realizarse de acuerdo con los medios previstos en el articulo 52 de la ley general Tributaria, pudiendo el contribuyente promover en tal caso la tasación pericial contradictoria contra el valor resultante de la comprobación administrativa caso de estar en desacuerdo con ella. Que en este caso, debe confirmarse la resolución del Tribunal Regional por cuanto no consta que haya existido una comprobación de valor efectuada por la Administración conforme al art 52 de la LGT, ante la cual el contribuyente pueda solicitar la practica de tasación pericial contradictoria, habiéndose limitado la inspección, por otra parte, a aplicar el articulo 20.7 de la ley 44/78 y tomar como valor de adquisición el declarado por el contribuyente. En consecuencia procede desestimar la alegación formulada y confirmar el acuerdo impugnado y la resolución recurrida.".

Conviene señalar que la actuación inspectora respecto de Dª Daniela abarcó igualmente el ejercicio 1992, respecto del cual, una vez formalizada Acta, se giró liquidación por importe de 9.820.446 ptas., siguiéndose por la interesada el mismo proceso de petición de tasación pericial contradictoria y reclamación contra su denegación que acaba de exponerse respecto del ejercicio 1991. Por último, existe constancia en el expediente administrativo de que la recurrente interpuso reclamación económico- administrativa contra las liquidaciones giradas, pues el Abogado del Estado Secretario Delegado en Tarragona del TEAR de Cataluña, en el expediente tramitado con motivo de ella (nº 43/0071/98), a la vista de la solicitud de tasación pericial contradictoria, decretó la suspensión provisional de la tramitación y suspensión del plazo de ingresos de las liquidaciones. (En todo caso, y según se indica en la resolución del TEAC de 7 de de marzo de 2003 a que se hace referencia en el siguiente Antecedente, tal reclamación quedó archivada, sin que en el expediente conste la notificación a la interesada).

La representación procesal de Dª Daniela, interpuso contra la resolución del TEAC de 22 de febrero de 2002 reseñada en el anterior Antecedente, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional lo tramitó bajo el número 269/2002.

En el escrito de demanda de dicho recurso, en lo que interesa, se solicitaba:

1. ) Se dictara sentencia anulando las liquidaciones giradas por el Inspector Jefe por los ejercicios 1991 y 1992, extendiendo el pronunciamiento de nulidad a la resolución del TEAC de 22 de febrero de 2002.

2. ) El recibimiento a prueba sobre el valor de la Estación de Servicio a la fecha de 4 de febrero de 1986, en que falleció el marido de la recurrente.

3. ) Se tuviere por acompañados dictámenes periciales emitidos por D. Jose Pablo, Doctor Ingeniero Industrial y que para el supuesto de considerarse de aplicación lo dispuesto en el artículo 60.6 de la LJCA, se realizara señalamiento para el acto de ratificación de los dictámenes.

Una vez contestada la demanda por el Abogado del Estado, la Sala de instancia, en Providencia de 31 de enero de 2003, acordó el recibimiento a prueba y por la demandante se solicitó la ratificación de los dictámenes acompañados al escrito de contestación a la demanda, lo que tuvo lugar en acto celebrado ante la Ilma. Magistrado Ponente, asistida de la Secretaria Judicial y presentes las representaciones procesales de las partes recurrente y recurrida.

Por otra parte, resulta importante señalar que en 4 de abril de 2003, la representación procesal de Dª Daniela solicitó la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2003, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa deducida contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña, de 22 de septiembre de 2001, en el que se estimaba recurso de reposición y se concedía plazo de ingreso de las liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992.

Sin embargo, el Auto de la Sala de 11 de julio de 2003 denegó la ampliación solicitada por entender que la resolución del TEAC de 7 de abril anterior, "afecta al procedimiento de apremio de las liquidaciones confirmadas por el fallo del TEAC objeto del presente recurso y no puede ser objeto de ampliación en los términos establecidos por el art.36 de la LJ, pues está previsto un especial régimen y motivos tasados para la impugnación del procedimiento de apremio".

Finalmente, la Sala de instancia dictó sentencia, de fecha 21 de octubre de 2004, con la siguiente parte dispositiva: " Debemos DESESTIMAR y desestimamos el recurso interpuesto por el Procurador D. Miguel Angel de Cabo Picazo, en nombre y representación de Dª Daniela, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, que confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a Derecho, sin imposición de costas".

La representación procesal de Dª Daniela preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo, en 10 de diciembre de 2004, en el que solicita su estimación y con ello la del recurso contencioso- administrativo, con la consiguiente anulación de las liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 11 de mayo de 2006, en el que solicita se declare no haber lugar al mismo, con imposición de costas a la parte recurrente. QUINTO. - Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintiuno de abril de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica (Fundamento Jurídico Sexto):

Expuestos los referidos antecedentes procede examinar en primer lugar las inadmisibilidades aducidas por la Abogacía del Estado al amparo del artículo 69, c, de la Ley 29/98 .

La primera, de carácter parcial, se refiere al ejercicio del año 1992, considerando improcedente su impugnación por entender que el presente recurso se refiere al acta y liquidación del año 1991, habiéndose recurrido únicamente el incremento de patrimonio liquidado como resultante de la transmisión de la Estación de Servicio, respecto de cuya valoración inicial se había pedido la tasación pericial contradictoria, única cuestión sobre la que se pronunciaron los Tribunales Económico-Administrativos. Considera, por tanto, que el recurso se debe declarar inadmisible en cuanto al incremento patrimonial derivado de la finca y que la propia parte reconduce a la ampliación de capital realizada en el año 1992.

De los antecedentes expuestos en el fundamento jurídico anterior de esta resolución se desprende, con toda claridad, que la impugnación de la recurrente, primero en vía de gestión y luego en la económico-administrativa, se centró en la petición de la tasación pericial contradictoria en orden a determinar la inadecuación del valor inicial fijado por la Inspección, en el año 1991, respecto de la Estación de Servicio heredada de su marido fallecido el 4 de febrero de 1986, y que como antes se expuso generó el incremento de patrimonio recogido en el acta del referido año.

Aunque en sus escritos se hacía referencia a los años 1991 y 1992, era evidente que se refería a dicho incremento, que según se ha expuesto, tenía también importantes consecuencias en el segundo de los años, en concreto la cifra de 17.390.463 pesetas, como disminución patrimonial neta onerosa pendiente de compensar en ejercicios posteriores, suma que se compensó en 1992.

Es por tanto evidente que no se puede discutir en este proceso, por tratarse de una cuestión nueva, y constituir una desviación procesal.

Sobre dicha desviación, esta Sala en Sentencia de 30 de abril de 2002 (Recurso 1033/99 ), cuyos razonamientos es preciso invocar por unidad de doctrina y seguridad jurídica, ha señalado:

"Teniendo en cuenta el carácter exclusivamente revisor de la Jurisdicción Contencioso-administrativa constituye un acto de desviación procesal el pretender extender esta vía jurisdiccional a actos no impugnados en vía administrativa como se puede ver por el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa presentado ante el TEAC.

Así en caso concreto que nos ocupa se aprecia la diversidad entre el acto recurrido y la pretensión formulada en demanda, lo que según constante jurisprudencia del Tribunal Supremo constituye una mutación objetiva o desviación procesal determinante de la inadmisibilidad del recurso (sentencias de 4 de marzo, 2 de noviembre y 19 de diciembre de 1989, 8 de noviembre de 1990, 29 de enero de 1992, 20 de octubre de 1997, 9 y 12 de febrero y 10 de marzo de 1998, entre otras muchas.

Como dice la sentencia de 29 de enero de 1992 aludida "según se deduce del contenido de los arts. 41, 42, 43, 57, 67 y 60 de la misma Ley jurisdiccional y es reiterada doctrina jurisprudencial, en el proceso contencioso-administrativo la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados, ya que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los arts. 1 y 37 de la dos veces citadas Ley al incidirse en desviación procesal". A mayor abundamiento la S. TS. 10-4-1992 establece "Como establecemos en nuestra reciente S 12 marzo pasado, el proceso contencioso-administrativo no permite la " desviación procesal ", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre las peticiones o pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas al efecto de no alterar la función esencialmente revisora de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43.1 y 69.1 LJCA, al determinar respectivamente, que: "Esta jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos en defensa del Derecho, en modo alguno permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa permite la alteración de los fundamentos jurídicos deducidos ante la Administración o la ampliación de las mismos, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada en dicha vía previa, pueda albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedentes de la litis, no autoriza se produzca en ella una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional ".

En consecuencia procede la desestimación del recurso en lo concerniente a esta cuestión.

La Abogacía del Estado plantea también la inadmisibilidad de la pretensión principal por alteración del objeto del proceso.

Según expone, la parte se desentiende totalmente de la resolución impugnada, referida a la denegación de la tasación pericial, pretendiendo que se dilucide el valor inicial de la Estación transmitida, mediante un dictamen pericial aportado y objeto de la prueba en este recurso.

Para enfocar esta cuestión debemos recordar que, en efecto, y como deriva de los antecedentes expuestos, la pretensión de la parte siempre ha sido dirigida a solicitar dicha tasación.

Frente a su denegación interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y después ante el Tribunal Económico Administrativo Central, impugnación que fue paralela a la de las propias liquidaciones.

Esas declaraciones no se acumularon por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y aunque el acto de no acumulación, con arreglo al artículo 45, 2, del RPREA no es susceptible de recurso, lo cierto es que la parte pudo alegar tal cuestión ante el Tribunal Económico Administrativo Central e incluso ante la jurisdicción como vicio del procedimiento.

Por otra parte no es exacta la afirmación de la recurrente de que mientras se estaba debatiendo ante el Inspector Jefe la solicitud de practicar dicha tasación se practicaron y notificaron las liquidaciones, si tiene en cuenta, como se ha reflejado con anterioridad, que dichos actos tuvieron lugar el 9 de enero de 1998, con anterioridad, pues a la desestimación de aquella petición, por parte del Inspector Jefe, en data 18 de febrero de 1998.

Expuesto lo anterior cabe significar que dicha pretensión -la referida a la tasación pericialestá íntimamente relacionada con la aducida en la demanda, la práctica de una prueba pericial, pues si se estima que la declaración de la Administración no fue correcta, al no poderse plantear en esta vía de la tasación pericial, conforme señala la jurisprudencia, cabría, como sostiene la demanda, aquella prueba, centrada, reiteramos, en el valor de adquisición de la Estación de Servicio.

Como se ha indicado, la Administración se remitía al artículo 20, 7, de la Ley 44/78, entendiendo que al no haberse utilizado ninguno de los medios de comprobación regulados en el artículo 52, 1, (incluida la "tasación pericial contradictoria" del apartado e), pues la Inspección había partido del valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el sujeto pasivo, no había lugar a utilizar dicha tasación pericial, regulada en el apartado 2, del referido artículo, que permite a los contribuyentes que no estén conformes con la valoración efectuada por la Administración con base a los medios establecidos en el apartado anterior, solicitar una tasación pericial contradictoria.

Es importante recalcar que la Administración invocaba el plazo de cinco años, que tenía la Administración para comprobar y la posibilidad que la interesada hubiere instado su rectificación, lo que no tuvo lugar, por lo que dicho valor devino firme e inatacable y por tanto obligatorio, por imperativo legal, es decir, por el artículo 20, 7, de la Ley 44/78 para la Administración. La recurrente insiste en su demanda que el valor no fue comprobado, que el valor al que remite el artículo 20, 7, de la Ley 44/78, es el valor real o verdadero valor, que según el Texto Refundido de 6 de abril de 1967, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su artículo 24 "Ley y tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados", identificaba la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones con el "verdadero valor" de la participación de cada causahabiente en la herencia, afirmando que ese valor no puede ser nunca el declarado en una escritura pública de aceptación de herencia, sino el valor real que consista en el dictamen pericial que acompaña. En definitiva, considera que ese valor es el valor de mercado.

El artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, modificado por la Ley 48/85, disponía: "En los supuestos de transmisión "mortis causa" y cuando la adquisición o la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones." En similares términos se pronuncia el artículo 47, de la Ley 18/91, de 6 de junio . El Tribunal Supremo en sentencia de 6 de junio de 2003 (R.J. 2003, 7087 ), enjuicia el citado artículo y apartado exponiendo, en su interpretación del precepto, lo siguiente:

"La Sala anticipa que acepta este tercer motivo casacional, por las razones, que a continuación aduce.

1. Para comprender el significado del artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, es necesario exponer los tres posibles casos que pueden darse.

1. Adquisición a título lucrativo y transmisión a título oneroso.

   No estamos ante una transmisión a título lucrativo, luego no es aplicable el artículo 20, apartado 3, de la Ley 44/78, por tratarse de una transmisión a título oneroso, de manera que el posible incremento o disminución de patrimonio, será la diferencia entre el valor de transmisión determinado conforme al artículo 20, apartado 6, de la Ley 44/78, y el valor de adquisición a título lucrativo que será el que en su momento se señaló conforme a las normas reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el órgano liquidador competente.

   Este no es el caso de autos.

2. Adquisición a título oneroso y transmisión a título lucrativo.

   Existe obviamente una transmisión a título lucrativo que puede generar incremento o disminución de patrimonio, de los comprendidos en el artículo 20, apartado 3, de la Ley 44/78 .

   El valor de adquisición a título oneroso será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, mas las partidas que menciona el artículo 20, apartado 6, de la Ley 44/78, dicho valor se determinará conforme al procedimiento general sin que obviamente haya de acudir a las normas del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones.

   El valor de transmisión a título lucrativo será, según lo dispuesto en el artículo 20, apartado 7, el valor que se determine a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta determinación implica, y esto es fundamental, la aplicación de las normas reguladoras de este Impuesto sobre determinación del valor, y el necesario acto administrativo de comprobación o fijación del valor por la Oficina competente respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   Este es el caso de autos.

3. Adquisición a título lucrativo y transmisión a título lucrativo.

   Ambos valores serán determinados a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la respectiva Oficina competente para liquidar este Impuesto, en los momentos de que se trate. ..."

   En el supuesto de autos, es indubitado que el valor de adquisición a título lucrativo era el fijado en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   Sentado lo anterior y dado que el causante -marido de la recurrente- falleció el día 4 de febrero de 1986, la normativa del referido Impuesto vendrá referida al Texto Refundido de 6 de abril de 1967, norma invocada por la parte. Ahora bien, esta afirmación no abarcaría el plazo de prescripción, pues con arreglo a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el plazo de prescripción del artículo 25 de esta norma, es decir, cinco años, frente a los diez de la legislación anterior.

   Dicho plazo se computa a partir del fallecimiento del esposo, 4 de febrero de 1986, y en concreto, desde que se presentó la correspondiente declaración, seis meses después del fallecimiento, por lo que en la fecha en que se incoa el acta de Inspección, se trataba de un valor firme e inatacable.

   Prueba de ello es que la propia interesada en la declaración de 1991, partió de aquel valor, actualizado conforme al artículo 3 de la Ley 17/91 .

   Se trataba de un valor no comprobado, como señala la demanda, aunque no por los motivos en ella aducidos, sino porque no se podía comprobar, al haber adquirido aquel carácter.

   Esta circunstancia determinaba inexcusablemente que la Inspección, conforme al artículo 20, 7, de la Ley 44/78, considere - como la recurrente- como valor de adquisición el que constaba en la Declaración del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y que fue liquidado en un primer lugar provisionalmente y por el término del plazo de prescripción, devino firme, para el contribuyente y para la propia Administración.

   Por eso la Inspección no utilizó ninguno de los medios de comprobación previstos en el artículo 52, 1, de la Ley General Tributaria, entendiendo que dado que no había comprobación alguna, derivada de la utilización de esos medios, tampoco procedía la tasación pericial contradictoria regulada en el apartado 2 de dicho precepto.

   Las anteriores consideraciones no se desvirtúan porque en la escritura de 2 de septiembre de 1991 se indique que los inmuebles objeto de la norma quedan afectos al pago de las liquidaciones compensatorias por el ISTP y AJD referentes a la transmisión anterior, y de las que pudieran girarse, si se tiene en cuenta el referido plazo de prescripción.

Con arreglo a las argumentaciones referidas es claro que no procedía la tasación pericial contradictoria solicitada por la recurrente, por lo que, en esta vía procesal, tampoco procede prueba pericial alguna, centrada como se ha señalado reiteradamente, en el valor inicial de la Estación de Servicio.

Añadir por último, que como consta en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de marzo de 2003, cuya acumulación a la de 22 de febrero de 2002, objeto del presente recurso, se denegó por la Sala en auto de once de julio de 2003, las cuestiones allí discutidas eran "la procedencia de las liquidaciones del año 1991 y 1992", que "las sanciones tributarias son improcedentes por falta de culpabilidad" y "que no es ajustado a Derecho la deuda por intereses de demora", cuestiones desestimadas todas ellas en la referida resolución, que confirma el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña.

Por ello y porque en la presente resolución el "Thema debati" a discutir se centraba en la procedencia o no de la referida tasación pericial contradictoria (la resolución de 7 de marzo de 2003, en su antecedente séptimo, página 9, recoge la alegación de la recurrente sobre la improcedencia de las liquidaciones "pues en la vía económico-administrativa-, en sus dos instancias, se está discutiendo en torno a la procedencia de la tasación pericial contradictoria"), no procede entrar a examinar las cuestiones referidas a las sanciones, e intereses de demora aducidos también como motivo del recurso por la recurrente y todo ello, sin perjuicio de los recursos a interponer por la recurrente, respecto de la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Por eso, la cuantía de este recurso debe considerarse como indeterminada."

La representación de Dª Daniela articula contra la sentencia antes referida tres motivos de casación. De ellos, los dos primeros se formulan con base el artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción; en cambio, el tercero, expuesto de forma subsidiaria se trae al recurso por el cauce del artículo

88.1 .c).

En definitiva, en el recurso de casación se alega:

1. ) Infracción de los dispuesto en el artículo 20.7 de la Ley 44/19789, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de lasa Personas Físicas, en relación con el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sucesiones, de 6 de abril de 1967 .

2. ) Infracción del artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 .

3. ) Infracción de las normas reguladoras de la práctica de la valoración de la prueba.

Como acaba de indicarse, en el primer motivo se alega infracción del artículo 20.7 de la Le 44/1978, en el que se establece que " En los supuestos de transmisión "mortis causa" y cuando la adquisición o la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."

Insistiendo en lo ya sostenido en el escrito de demanda, entiende la parte recurrente que los valores "que se determinen" a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a que se refiere el precepto legal transcrito, no pueden identificarse con los valores declarados por el contribuyente, sino con el "valor real" de la transmisión sucesoria, según lo dispuesto en el artículo 24 del Texto Refundido del Impuesto General sobre Sucesiones de 6 de abril de 1967 "que establece el principio general de que " en las adquisiciones mortis causa servirá de base el verdadero valor de la participación individual de cada causahabiente, la cual se determinará con sujeción a las reglas contenidas en el art. 70 sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 26 y 27 " ). Se considera también infringido el precepto transcrito por vía de remisión, porque "en definitiva lo que pretende el legislador es que se traslade dicho verdadero valor o valor real, al cálculo de los incrementos de patrimonio que tuvieran por origen un acto de adquisición gratuito, como ocurre en el presente caso en que el título originario de la transmisión fue el sucesorio".

Para resolver el motivo alegado debemos recordar que la recurrente adquirió en el año 1986 por herencia de su marido, una Estación de Servicio, declarándose un valor de 7.000.000 de pesetas, a efectos del Impuesto de Sucesiones y en el año 1991 enajenó aquella por 195.000.000 ptas. También debe indicarse que en la declaración del IRPF del año 1991, a efectos de determinación del incremento patrimonial, se fijó un valor inicial de 8.106.000 ptas., mediante la aplicación del coeficiente de actualización 1,158, lo que determinó un incremento patrimonial total de 186.894.000 ptas. y uno anualizado de

31.149.000 ptas, si bien que, como ha quedado expuesto en el Antecedente Primero, al no aceptarse por la Inspección la disminución patrimonial que también figuraba en la declaración-liquidación, por ser meramente formal, la hoy recurrente comenzó a plantear el problema de la procedencia de tasación pericial contradictoria que permitiera corregir el valor inicial.

Y prescindiendo de la mutación la conducta de la recurrente, la cuestión que había de resolverse en la vía judicial es la misma que se planteó y resolvió en la doble instancia seguida en la vía económico-administrativa, esto es la procedencia o improcedencia en el caso presente de la tasación pericial contradictoria.

Así las cosas, cuando tiene lugar el devengo del Impuesto en el ejercicio 1991 estaba vigente el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su número 1 define los incrementos o disminuciones de patrimonio «las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél», a lo que añade el número 4 que: « El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será: 1º) En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales; 2º) En el supuesto de transmisión «mortis causa», la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales; 3º) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso»; finalmente en el número 7 dispone que: «En los supuestos de transmisión «mortis causa», y cuando la adquisición o la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquéllos que se determinen a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones», precepto, éste último, que queda igualmente transcrito en el artículo 81.3 del Reglamento del Impuesto .

La función que cumple el artículo 20.7 de la Ley 44/1978 fue expuesta ya por esta Sala y Sección en la Sentencia de 6 de junio de 2003, en la que se dijo : " nos hallamos ante un supuesto de conexión de actos administrativos tributarios, en los que existe una prioridad funcional, en cuanto a la base imponible, respecto de la fijada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y una subordinación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de aquél, en cuanto a los valores de adquisición o transmisión. Se trata de una relación de conexión similar a la que existe entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de las sociedades transparentes".

El precepto no alumbra un medio de comprobación a utilizar por la Administración sino que es una norma legal de determinación del incremento patrimonial a computar en el IRPF, de tal forma que, como también se dijo en la referida Sentencia, " el valor de adquisición... será el que en su momento se señaló conforme a las normas reguladoras del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por el órgano liquidador competente" y, por ello sin posibilidad de aplicación de la tasación pericial contradictoria que, según lo dispuesto en el artículo 5.2 2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, es un instrumento de corrección de los medios de comprobación fiscal enumerados en el apartado 1 del mismo.

La única particularidad que concurre en el presente caso es que tuvo lugar la prescripción de la acción comprobadora por el transcurso de cinco años, durante el cual, por cierto, también la recurrente pudo instar la rectificación pertinente. Pero es tal circunstancia -la indicada de la prescripción- la que nos impide aplicar la solución pretendida de la tasación pericial contradictoria, que abriría las puertas a un valor diferente del que quedó firme a efectos del Impuesto de Sucesiones y que es al que se subordina el valor inicial del incremento patrimonial sujeto a IRPF (art. 20.7 de la Ley 44/1978 ).

Por ello, se desestima el motivo.

Como también se ha expresado, en el segundo de los motivos se alega infracción del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, que, en la redacción "ratione temporis" aplicable dispone: " El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Dicho precepto, según la recurrente, ha de ponerse en relación con el artículo 47.2 de la misma Ley, en el que se establece que " Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el contribuyente mediante las pruebas correspondientes", lo que conduce de nuevo al artículo 52 en el que se establece como medio de comprobación: "e) Tasación pericial contradictoria."

Se citan a efectos de naturaleza de la tasación pericial contradictoria y extensión al procedimiento de gestión de todos los componentes del sistema tributario español, las Sentencias de esta Sala de 3 de abril de 1990, 23 de octubre de 1991, 20 de marzo de 1996 y 3 de diciembre de 1999 ; por otro lado, a efectos de que en el recurso contencioso-administrativo se produzca la conversión de la tasación pericial contradictoria de la vía de gestión en prueba judicial, se invoca la Sentencia de 20 de febrero de 2001 .

Así las cosas, la recurrente señala que la Sala de instancia admitió la práctica de prueba pericial, habiéndose practicado la misma (con fijación de valores para la Estación de Servicio en el año 1986, de 176.696.817 y 176.790.571 ptas. según los diferentes procedimientos seguidos) y producida la ratificación en 20 de mayo de 2003.

Desde luego que las sentencias invocadas admiten la utilización de la tasación pericial contradictoria, tanto en la vía de gestión, como en la de reclamación, así como la de utilizar la prueba judicial con sujeción a las reglas de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Ahora bien, lo que no se indica en las sentencias antes indicadas es que pueda utilizarse la tasación pericial contradictoria contra una norma legal de determinación de la base imponible.

En definitiva, la tasación pericial contradictoria es un instrumento corrector de los procedimientos de comprobación del valor utilizados por la Administración y en el caso presente ninguno de ellos ha tenido lugar, habida cuenta de que la Inspección se limitó a aplicar la regla del artículo 20.7 de la Ley 44/1978, tomando como valor inicial el señalado la recurrente en su declaración del Impuesto de Sucesiones y que había devenido firme.

Por último, es cierto que, como se ha indicado en los Antecedentes, la Sala de instancia admitió en periodo probatorio la ratificación de los dictámenes periciales, pero razonó la exclusión de los mismos, tal como exponemos a continuación.

En el tercer y último motivo, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, se reprocha a la sentencia recurrida no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta, y practicada.

En este punto debe señalarse que según la doctrina del Tribunal Constitucional el derecho a utilizar todos los medios pertinentes par la defensa es un derecho fundamental constitucionalizado en el artículo 24 de la Constitución y es ejercitable en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, consistiendo en que las pruebas pertinentes sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, sin desconocerlo u obstaculizarlo. Sin embargo, ello no implica la pérdida de la potestad judicial, en nuestro sistema de libre apreciación de prueba, para que no sólo pueda declarar la impertinencia de la prueba dentro de los cauces legales y constitucionales, sino para valorarla críticamente, según lo alegado y probado, y fallar en consecuencia. Todo ello supone, por lo demás, que la parte alegue y fundamente la trascendencia y relevancia de la prueba o que esto resulte de los hechos y peticiones de la demanda, como también que el Juez o Tribunal haga lo mismo en caso de inadmisión o rechazo (SSTC 116/1983; 51/1985; 30/1986; 147/1987 ; 50/1988 y 357/1993, entre otras).

Pues bien, no se acepta el motivo porque la sentencia, aún cuando hubiere admitido la prueba propuesta, no sólo razona la improcedencia de la tasación pericial contradictoria, sino que "en esta vía procesal, tampoco procede prueba pericial alguna".

Por tanto, la sentencia justifica la ausencia de valoración de la prueba pericial y no incurre en el vicio achacado por el recurrente.

Por ello, se rechaza el motivo.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo especial, nos confiere la Constitución,