STS, 15 de Abril de 2010

Con fecha 12 de diciembre de 1997 la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó al BANCO CENTRAL HISPANOAMERICANO el Acta de disconformidad (A02) núm. 62098785, por el concepto IRPF y los ejercicios 1985 a 1989, en la que se indica, entre otras circunstancias, que la entidad abonó a determinados empleados contraprestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, sobre las cuales no se practicaron, sin embargo, las correspondientes retenciones a cuenta del impuesto. Se detallan en el cuerpo del Acta los conceptos a que se refieren las mencionadas contraprestaciones ("Reyes", "Bolsas de Navidad", "Ayuda vivienda", "Indemnizaciones por cese de mutuo acuerdo" e "Indemnizaciones voluntarias por traslado"), la cuenta en la que figuran contabilizadas y el importe al que ascienden para cada ejercicio objeto de comprobación. Asimismo se indica que, en cumplimiento de lo establecido en la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, no procede efectuar la elevación al íntegro de los rendimientos a que se refiere el Acta. Los hechos descritos constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción del 75% de las cuotas no ingresadas. Se adjunta al Acta el preceptivo informe ampliatorio así como un anexo en el que se especifican individualizadamente los perceptores y las retenciones correspondientes.

Transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección practicó con fecha 2 de abril de 1998 liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el Acta, resultando una deuda tributaria de 634.598.127 ptas.

(3.814.011,56 #), comprensiva de una cuota de 225.754.633 ptas. (1.356.812,67 #), intereses de demora de 239.527.521 ptas. (1.439.589,39 #) y sanción de 169.315.973 ptas. (1.017.609,49 #). Esta liquidación fue notificada a la interesada el 3 de abril de 1998.

Disconforme con la misma el 17 de abril siguiente interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en Resolución de 6 de julio de 2001 (R.G. 2382/98; R.S. 230-98-R), acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.

Contra la Resolución del TEAC de 6 de julio de 2001 el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 5 de febrero de 2004, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO contra el acuerdo dictado por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central el 6 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho al haber prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, así como para imponer sanciones. Sin expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo" el Sr. Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta.

Por Providencia de 20 de febrero de 2004 el Tribunal de instancia tuvo por preparado el recurso de casación y emplazó a las partes para que compareciesen ante esta Sala a hacer uso de su derecho.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, fechado el 27 de abril de 2006, se acordó tener por desistido al Abogado del Estado respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio 1985 en relación con el recurso de casación interpuesto, continuándolo respecto del resto de las liquidaciones no afectadas por el desistimiento.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, fue requerido el Banco Santander Central Hispano para que formalizase el escrito de oposición al recurso de casación del Abogado del Estado, señalándose, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de enero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación de este recurso han sido observadas las prescripciones legales salvo la relativa al plazo para dictar sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo que ha pesado sobre la Sala.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Habiendo aducido en primer lugar el recurrente en la instancia --BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A.-- la alegación de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación al haber estado interrumpidas las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, la sentencia recurrida comienza por analizar la prescripción aducida y, en concreto, la determinación del plazo de prescripción.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el art. 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años".

Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que, entre otras medidas, apuesta por "la reducción, con carácter general, de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el art. 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999 . La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acortarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 ; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Sin embargo, en su sentencia de 19 de septiembre de 2001, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, --"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"--, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente".

Sin embargo, la anterior matización fue entendida por la Audiencia Nacional dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de art. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el art. 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

En el supuesto que se examina --concluye la sentencia recurrida-- hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, de que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria en lo que atañe a cuota e intereses de demora es el de cinco años, mientras que en lo concerniente a las sanciones será de cuatro años.

Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la relativa a la duración de la prescripción-- es la concerniente a la interrupción de la misma, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses. Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia --paralización superior a los seis meses-- sobre las actuaciones inspectoras determinante de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, el art. 66 de la Ley General Tributaria establecía que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

1. Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización" y el de "impuesto" por "tributo").

2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

3. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien por las reclamaciones o recursos (apartado b) y, en general, por cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado art. 66 de la LGT .

Por su parte el art. 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras". Y en el apartado 4 del art. 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio art. 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

En el caso de autos, esgrime la recurrente, en primer término, la interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses entre el inicio de las actuaciones inspectoras el 8 de febrero de 1990 y el 24 de octubre de 1990 así como entre las Diligencias de 15 de marzo de 1991 y la de 28 de noviembre de 1991, ya que entre ambas han transcurrido 8 meses. Esta interrupción ha sido reconocida también en la resolución del Tribunal Central, si bien este Tribunal la salva en el sentido de entender que como en las Diligencias de 24 de octubre de 1990 y de 28 de noviembre de 1991 se indica textualmente "que dichas actuaciones se han desarrollado sin interrupción superior a seis meses...." y ambas Diligencias aparecen firmadas por los representantes de la entidad, es necesario que éstos hubieren probado la existencia de error de hecho en las mismas que desvirtuaran su contenido, de lo que deduce que no ha existido interrupción.

Sin embargo este argumento no puede aceptarse por la Sala por cuanto la prescripción es una cuestión de orden público apreciable do oficio sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo por lo que es preciso en todo caso atenerse al cómputo estricto del tiempo y en consecuencia al no haber demostrado la Administración que existieran otras Diligencias que hubieran interrumpido dicho lapso temporal, es preciso apreciar en estos dos supuestos la existencia de interrupción por más de seis meses.

Alega además la recurrente en relación a numerosas Diligencias del expediente que la cadencia temporal con que se formalizan las Diligencias es muy significativa ya que son numerosas las ocasiones en que cuando faltan muy pocos días para que se cumplan los seis meses desde la Diligencia anterior se formaliza una nueva Diligencia. En otro caso la Diligencia se extiende el mismo día en que se cumplen los seis meses y en otro cuando falta un día, además de que ninguna de las Diligencias documenta las actuaciones inspectoras merecedoras de ese nombre, sino que se trata de documentos dirigidos al único y exclusivo objeto de interrumpir la prescripción y carecen por completo de eficacia en el curso del procedimiento de Inspección ya que son las llamadas "Diligencias-argucia".

Por ello, alegado por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas.

Hemos de partir que ya hemos declarado la existencia de interrupciones de más de seis meses hasta la Diligencia de 28 de noviembre de 1991.

A continuación se producen otras dos Diligencias que carecen de contenido efectivo en relación con el Impuesto y periodo impositivo de que se trata, y son las de 28 de mayo de 1992 en que la Inspección alega que se han desarrollado actuaciones en relación a los conceptos que se especifican sin hacer ninguna referencia a documentación que tenga relación con las materias a que se refiere la presente regularización. En la siguiente Diligencia de 9 de octubre de 1992 se amplia el ámbito de actuación de la Inspección sin hacer tampoco referencia concreta a las materias objeto de regularización.

Conforme a ello, la Sala de instancia entiende que al contenido de las referidas Diligencias no puede atribuírsele la eficacia pretendida por la Administración, siendo así que, conforme al art. 66 de la LGT, sólo tienen eficacia interruptiva las actuaciones administrativas conducentes "al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible", de tal forma que no constituyen acto tendente al pago o liquidación de la deuda, como establece el art. 66 c) de la LGT, debiendo reputarse como actos de trámite sin sustantividad fiscal alguna a los efectos ahora discutidos.

Conforme a lo expuesto y partiendo de que las diligencias reseñadas no constituyen acto tendente al pago o liquidación de la deuda correspondiente al Impuesto --IRPF, ejercicios 1985-1989-- que se examina, como establece el art. 66 c) de la LGT, debiendo reputarse como actos de trámite sin sustantividad fiscal alguna a los efectos ahora discutidos, resulta patente que también se ha producido la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, por lo que las actuaciones inspectoras anteriores al 28 de mayo de 1992 no gozaran de efectos interruptivos de la prescripción.

Dos son los motivos en que se articula el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado:

Primer motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes:

-- Art. 31.3, párrafo último, y 4.a), del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. (Tal precepto era el aplicable en la época de las actuaciones debatidas. Posteriormente se pronuncian en paralelo sentido el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y asimismo el art. 31 quáter, párrafo 2º, del citado Reglamento de la Inspección, precepto resultante de la modificación y del añadido introducidos por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ).

-- Art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria (en concreto y dada la época de las actuaciones debatidas, en su redacción anterior a la modificación introducida por el art. 20 de la Ley 14/2000 ; ello no obstante, también habría resultado infringido, en su caso, el texto resultante de tal modificación).

-- Art. 30.3.a) del ya citado Reglamento de la Inspección .

-- Art. 9.1 y 3, así como el art. 103.1, ambos de la Constitución.

-- Y finalmente también se infringe el art. 7.2 del Código Civil .

Tales infracciones normativas se encuentran en la sentencia recurrida, habida cuenta de su fallo estimatorio, que sanciona la existencia de prescripción para liquidar las deudas tributarias por parte de la Administración como consecuencia de lo que se expone sobre todo en sus Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto.

En definitiva, en la sentencia se niega el efecto interruptivo que de la prescripción ostenta el inicio de las actuaciones inspectoras (según el art. 66.1.a LGT y el art. 30.3 .a) del Reglamento de la Inspección) por entenderse que las actuaciones inspectoras estuvieron suspendidas injustificadamente por más de seis meses (aplicándose el art. 31.3, párrafo último, y el nº 4.a del Reglamento de la Inspección ). Para llegar a tal conclusión, en la sentencia se dice que transcurrieron seis meses de inactividad, desde el día 8 de febrero de 1990 hasta el día 24 de octubre del mismo año y, además, desde el 15 de marzo de 1991 hasta el 28 de noviembre de 1991. Y por otra parte, se entiende asimismo que las actuaciones inspectoras estuvieron suspendidas injustificadamente por más de seis meses, afirmación que se sustenta sobre la base de que no se toman en consideración una serie de diligencias que, una vez descartadas, originarían el transcurso de aquel plazo de seis meses sin otras actividades. Se entiende que desde el 28 de noviembre de 1991, sí transcurren seis meses de inactividad, sin que la sentencia sea clara respecto de cúal sería la diligencia inmediatamente siguiente que acepta, pues en los párrafos 7º y 8º del Fundamento de Derecho Sexto parece que rechaza la de 9 de octubre de 1992 (además de la anterior a la misma, de 28 de mayo del propio año), pero, en el párrafo 9º, "in fine", introduce un equívoco cuando dice que "las actuaciones inspectoras anteriores al 28 de mayo de 1992 no gozarán de efectos interruptivos de la prescripción", lo que, desde el propio punto de vista de la sentencia, parece como si aceptara la diligencia de 9 de octubre de 1992 . En definitiva: En la sentencia no se toman en consideración --por estimarlas superfluas e inútiles--la diligencia de 28 de mayo de 1992 y, al parecer quizá, la de 9 de octubre del mismo año; y, en relación con momentos posteriores de las actuaciones, se desprecian también las diligencias de 14 de junio y 13 de diciembre, ambas de 1994, así como la de 6 de junio y de 14 de noviembre, ambas de 1995.

Pues bien, en relación con todo ello, la sentencia es incorrecta --dice el Abogado del Estado-- porque:

1. Entre el 8 de febrero de 1990 y el 24 de octubre de aquel año, no transcurrieron seis meses de inactividad, pues, en el intermedio, existió la diligencia de 31 de mayo de 1990, citada expresamente en la de 9 de octubre de 1992.

   (Entre el 24 de octubre de 1990 y el 15 de marzo de 1991 no transcurren seis meses y ello no se cuestiona, pero incluso también está la diligencia de 13 de noviembre de 1990, citada en la de 9 de octubre de 1992).

   Y entre la diligencia de 15 de marzo de 1991 y la de 28 de noviembre de aquel año 1991 tampoco transcurren seis meses, pues en el intermedio existen las diligencia de 26 de abril y 15 de octubre, que se citan en la diligencia de 9 de octubre de 1992.

   Por ello, nunca se dio aquel período de inactividad, a que alude la sentencia.

   A propósito de lo dicho se invoca el art. 88.3 de la Ley de la Jurisdicción, por tratarse de datos que han sido omitidos por el Tribunal de instancia y que están suficientemente justificados en las actuaciones.

2. La otra cuestión suscitada es la relativa a las diligencias que la sentencia rechaza y que son las de 28 de mayo de 1992 y 9 de octubre del propio año y, en momentos posteriores, las de 14 de junio y 13 de diciembre, ambas de 1994, así como la de 6 de junio y 14 de noviembre, las dos de 1995.

   La sentencia se niega a tomar en consideración aquellas diligencias, argumentando que las mismas eran superfluas e impropias; es decir, se viene a aceptar la doctrina de las llamadas "diligencias-argucia" en las que la Administración, sin iniciar una verdadera actuación inspectora, dicta alguna diligencia, frente a un sujeto pasivo, con la intención aparente de interrumpir la prescripción, sin que ello sea seguido de una verdadera y continuada actuación inspectora, dejándose en definitiva aislada a aquella diligencia o diligencias. En lo que se ha denominado como "diligencia-argucia", se sanciona, en definitiva, que aquella diligencia no tenga valor interruptivo de la prescripción, es decir, que no equivalga a un verdadero inicio de actuaciones inspectoras, que para ser tales, deben tener realidad, desarrollo con continuidad y resolución.

   Segundo motivo.- Al amparo del precitado artículo de la Ley Jurisdiccional y por infracción de los mismos preceptos señalados en el motivo casacional anterior, y además del art. 23 LGT . Este motivo de casación se esgrime con carácter subsidiario.

   Estas otras infracciones normativas se habrían producido, en su caso, por lo siguiente:

1. La teoría de la "diligencia-argucia", en que se ha fijado la Sala de instancia, debería, al menos, haber sido objeto de una interpretación restrictiva.

   Y la sentencia no ha considerado, al menos, una interpretación restrictiva, sino que resueltamente ha prescindido de las dos diligencias que ya quedaron señaladas, lo que contrasta con el gravísimo efecto producido (prescripción).

2. La sentencia se ha fijado en el concreto contenido de las antes aludidas diligencias.

   Las consideraciones que a propósito del correcto contenido de aquellas diligencias hace el Abogado del Estado son las siguientes:

   La diligencia de 28 de mayo de 1992, suscrita de plena conformidad, tiene relación con el extinguido Banco Hispano Americano S.A., que posteriormente sería absorbido por el que ahora es parte en estos autos, por lo que la diligencia comporta un dato de interés, por haberse entendido con aquel Banco. Y en la misma diligencia, después de aludirse a la constitución del procedimiento, se mencionan, como conceptos a examinar, los de gastos de personal, retenciones... gastos generales, amortizaciones, altas y bajas por inmovilizado y deducción por inversiones.

   Por su parte, la diligencia de 9 de octubre de 1992 es una diligencia importante: se menciona que el Banco Central Hispano Americano resultaba de la fusión, en la que había sido absorbente el Banco Central, por lo que expresamente se hacía constar que el Banco Central Hispano Americano S.A. sucedía al Banco Central S.A. y al Banco Hispano Americano S.A. en todas las responsabilidades tributarias que, en su caso, pudieran existir.

   También se hacía mención a la iniciación de las actuaciones de inspección y a la continuación de las mismas, con cita de diversas diligencias.

   Se contenía la importante declaración consistente en que se ampliaba el ámbito de las actuaciones de inspección relativas al Banco Central, en los tributos y ejercicios que se enumeraban, lo que ahora sería ocioso pormenorizar, pero que, dicho esquemáticamente, se refería a diversos ejercicios del Impuesto sobre Sociedades, y Sociedades no residentes, así como retenciones, por diversos conceptos, Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, así como diversos ejercicios por IVA.

   La diligencia continuaba con declaraciones semejantes, a propósito del Banco Hispano Americano, al que se ampliaba el ámbito de las actuaciones, con cita asimismo de diversos impuestos y ejercicios, en los términos señalados.

   La diligencia de 14 de junio de 1994 tenía por objeto solicitar al extinto Banco Hispano Americano la información que se mencionaba a la sazón, que comprendía cierto listado de clientes que, al finalizar diversos ejercicios, dispusiesen de facilidades crediticias en cuantía superior a 250 millones de pesetas, con las concretas especificaciones que comprendía la diligencia y que parece ya ocioso pormenorizar. Igualmente se reiteraba una petición verbal anterior, relativa a dotaciones a los fondos de insolvencias, según se concretaba.

   La diligencia de 13 de diciembre de 1994 hacía constar que se suspendían transitoriamente las actuaciones hasta el siguiente mes de enero, lo que igualmente tiene transcendencia y es adecuado.

   La diligencia de 6 de junio de 1995, levantada en las dependencias del antiguo Banco Central Hispano Americano, tenía por objeto solicitar una nueva documentación, quedando asimismo aplazadas las actuaciones hasta el siguiente día 15 de junio, lo que igualmente es plenamente aceptable y propio de tal trámite.

   Y finalmente, la diligencia de 14 de noviembre de 1995 tenía por objeto solicitar los extremos a que alude la propia diligencia (imputaciones individuales de las cuentas que se citan, por los conceptos que se mencionan: bolsa de Navidad, Reyes, Becas, Seguro Vida Personal, todo ello por diversos ejercicios), así como la cartera de valores que se mencionaba, los saneamientos, dotaciones, etc., según los concretos términos de aquella diligencia, lo que parece ya ocioso pormenorizar. En cualquier caso, racionalmente aquella diligencia no podría cuestionarse, bajo ningún punto de vista.

   Finalmente, aunque se entendiese que pudo existir interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, con anterioridad al 28 de noviembre de 1991, nunca podría darse el radical efecto de prescripción, contenido en la sentencia de instancia, ya que, como mucho, se produciría una prescripción únicamente para las retenciones del ejercicio de 1985, pero no para las de los ejercicios posteriores. En concreto y en relación con el ejercicio de 1986, cabe entender que la prescripción únicamente se empezaría a contar desde la declaración resumen anual de retenciones, a presentar a finales de enero del año siguiente a aquél en que se efectúen, lo que en el presente caso sería hasta finales de enero de 1987, pues sólo en ese momento se conocen o deben conocerse con certeza y exactitud las retenciones practicadas, las cuales, además, corresponden al ejercicio de 1986, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya declaración anual, para el sujeto pasivo y en el caso referido, tenía un plazo que culminaba el 30 de junio del año 1987. En conclusión pues, este ejercicio, efectuando tales cómputos, tampoco se vería afectado por la prescripción.

La cuestión que en este recurso se plantea es la de si ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria por el concepto y períodos de referencia.

El art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone en su apartado tercero : "... Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", continuando en su apartado cuarto: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...". Por tanto, la cuestión aquí planteada se circunscribe a determinar si las actuaciones inspectoras han estado interrumpidas de modo injustificado durante más de seis meses.

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a ) de la LGT) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

El examen del expediente revela que las actuaciones inspectoras de comprobación se iniciaron el 8 de febrero de 1990, suscribiéndose la siguiente Diligencia el 24 de octubre de 1990, esto es, ocho meses después.

La segunda interrupción superior a seis meses tuvo lugar entre la Diligencia de 15 de marzo de 1991 y la de 28 de noviembre de 1991, ya que entre ambas transcurrieron ocho meses.

En la Diligencia de 24 de octubre de 1990 se indica textualmente: "Continúan las actuaciones de inspección tributaria en los términos expresados en la diligencia de iniciación (...). Dichas actuaciones se han desarrollado, sin interrupción superior a seis meses, desde esa fecha hasta la presente...".

Y en la Diligencia de 28 de noviembre de 1991 se decía: "Han continuado, sin interrupción superior a seis meses, y continúan desarrollándose, las actuaciones de inspección tributaria (...). Las aludidas actuaciones se han referido a la cuenta de gastos de personal, retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo...". Ambas diligencias están firmadas tanto por el Inspector Actuario como por los dos representantes que actuaban en nombre de la entidad.

El art. 62.2 del Reglamento General de la Inspección dice: "Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse pro éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

A la vista de lo que dispone el precepto citado, y puesto que la entidad financiera no probaba que existiera error de hecho en las mencionadas diligencias ni desvirtuaba en modo alguno su contenido, el TEAC concluyó que, si bien entre las diligencias de 8 de febrero de 1990 y la de 24 de octubre de 1990, y entre las diligencias de 15 de marzo de 1991 y la de 28 de noviembre de 1991, han transcurrido más de seis meses, sin embargo, durante dicho periodo de tiempo las actuaciones inspectoras se desarrollaron de forma continuada sin que existiera una paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, por lo que consideró que no se había producido la prescripción alegada.

La sentencia recurrida, en cambio, entiende, con criterio que esta Sala comparte, que la prescripción es una institución de orden público, apreciable de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, por lo que es preciso atenerse, en todo caso, al cómputo estricto del tiempo y, en consecuencia, al no haber demostrado la Administración tributaria que existieran otras diligencias que hubieran interrumpido dicho lapso temporal, es obligado apreciar en estos dos supuestos la existencia de interrupción por más de seis meses. Así pues, y puesto que la Diligencia de 28 de noviembre de 1991 se extiende ocho meses y trece días después de la anterior Diligencia de 15 de marzo de 1991, sin que en ese lapso de tiempo existiera ninguna actuación inspectora o de ningún otro tipo interruptiva de la prescripción, es indudable que entre ambas Diligencias se había producido una suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses y por causas ajenas al obligado tributario. En esas condiciones nada de lo realizado hasta el 28 de noviembre de 1991 poseyó eficacia interruptiva de la prescripción. De ese modo, a 28 de noviembre de 1991 había prescrito la acción administrativa para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal hasta el mes de octubre de 1985 (cuyo período reglamentario de declaración finalizó el 20 de noviembre de 1985).

Con posterioridad a la Diligencia de 28 de noviembre de 1991, se produjeron otras dos Diligencias que carecen de contenido efectivo --y, consiguientemente, de valor interruptivo-- en relación con el Impuesto y periodos impositivos de que se trata. Nos referimos a la Diligencia de 28 de mayo de 1992, extendida el mismo día en que se cumplen los seis meses desde la anterior, en la que la Inspección alega que se han desarrollado actuaciones inspectoras en relación a los conceptos que se especifican, sin hacer ninguna referencia a documentación que tenga relación con las materias a que se refiere la regularización que nos ocupa.

En la siguiente Diligencia de 9 de octubre de 1992 se amplía el ámbito de actuación de la inspección sin hacer tampoco referencia concreta a las Retenciones del Trabajo Personal ni a ningún ejercicio.

Objeta el Abogado del Estado que la sentencia no es clara respecto de cúal sea la diligencia inmediatamente siguiente a la de 28 de mayo de 1992 que acepta pues en el párrafo séptimo del Fundamento de Derecho Sexto rechaza que la Diligencia de 9 de octubre de 1992 tenga eficacia interruptiva por estimarla superflua (así como la anterior de 28 de mayo de 1992), pero, en cambio, en el párrafo noveno del mismo Fundamento de Derecho parece como si la aceptara al decir que "las actuaciones inspectoras anteriores al 28 de mayo de 1992 no gozarán de efectos interruptivos de la prescripción". Nos inclinamos por entender que no deben tomarse en consideración, por estimar que no están tendencialmente ordenadas a proseguir el procedimiento sino meramente a interrumpir la prescripción, ni la Diligencia de 28 de mayo ni la de 9 de octubre de 1992, por lo que las actuaciones inspectoras anteriores a la Diligencia de 9 de octubre de 1992 no gozaron de efectos interruptivos de la prescripción. Este Tribunal Supremo, interpretando el art.

66.1, apartado b) y c) de la Ley General Tributaria, tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1993 ).

En relación a las diligencias a partir de la de 9 de octubre de 1992, la Diligencia de 1 de abril de 1993, extendida cuando sólo faltaban ocho días para que se cumplieran seis meses desde la anterior, la Inspección dice, simplemente, que "las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la Diligencia de 9 de octubre de 1992, se vienen desarrollando desde entonces con continuidad". Nada más. No consta ni el contenido ni el resultado de dichas actuaciones ni existe la más mínima alusión a las mismas y tampoco consta el impuesto a que afectan ni el ejercicio a que se refieren. En esas condiciones, esta Diligencia no podía interrumpir la prescripción.

La Diligencia de 1 de abril de 1993 va seguida de la Diligencia de 27 de septiembre de 1993, extendida cuando solo faltan cuatro días para que se cumplan los seis meses desde la anterior, tiene un contenido idéntico a la de 1 de abril de 1993. No puede tener, pues, eficacia interruptiva.

Siguen después las Diligencias de 12 de noviembre, 26 de noviembre, 2 de diciembre, 17 de diciembre y 21 de diciembre de 1993 referidas al Impuesto y concepto liquidado.

Después se extiende la Diligencia de 14 de junio de 1994, en la que la Inspección solicita información relativa a clientes con facilidades crediticias superiores a 250 millones de pesetas y a las dotaciones a los fondos de insolvencias, datos ambos que se refieren exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades. No existe actuación alguna relativa a las Retenciones del Trabajo Personal de ningún ejercicio de los que son objeto de regularización.

La Diligencia de 13 de diciembre de 1994, extendida cuando solo falta un día para que se cumplan seis meses desde la anterior, se limita a comunicar que las actuaciones de comprobación tributaria se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanudarán en el día y hora a acordar. No consta ni el contenido ni el resultado de dichas actuaciones, ni la más mínima alusión a las mismas, ni tampoco el Impuesto a que afectan ni el ejercicio a que se refieren. Se trata simplemente de un comunicado al compareciente de suspensión tributaria de las actuaciones, sin motivación alguna y para un indeterminado día y hora del siguiente mes de enero que queda pendiente de acordar.

La siguiente Diligencia es la de 6 de junio de 1995, seis meses después de lo previsto en la anterior Diligencia de 13 de diciembre de 1994; la Inspección "solicita verbalmente de la representación de la Entidad nueva documentación, quedando aplazadas las actuaciones hasta el próximo día 15 de junio". Como no consta tampoco ni el contenido ni el resultado de ninguna actuación inspectora ni existe la más mínima alusión a las mismas, ni consta el Impuesto a que afectan ni el ejercicio a que se refieren, no es posible admitir que una diligencia de ese tenor interrumpa la prescripción de las Retenciones del Trabajo Personal de los ejercicios 1985 a 1989. Un requerimiento de documentación nueva no puede servir para considerar a la actuación de la Administración como enervadora de las consecuencias que para la garantía de los contribuyentes establecía el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección .

De la relación cronológica expuesta se desprende sin dificultad que tales diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto, que es lo que exige el art. 66.1.a) de la LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción.

Finalmente, la Diligencia de 14 de noviembre de 1995, cinco meses más tarde del 15 de junio previsto en la Diligencia de 6 de junio para reanudar el procedimiento, contiene actuaciones inspectoras concretas en relación con las Retenciones del Trabajo Personal de los ejercicios 1985 a 1989 hasta la instrucción del Acta de disconformidad el 12 de diciembre de 1997 y la práctica de la liquidación definitiva el 2 de abril de 1998. Sin embargo, en la fecha de extenderse la Diligencia de 14 de noviembre de 1995 ya había prescrito la acción administrativa para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal de todo el periodo 1985 a 1989, inclusive.

Es claro, a nuestro juicio, a tenor del relato cronológico de las Diligencias extendidas, que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario y la consiguiente pérdida de efecto interruptivo de las actuaciones anteriores, se produjo en numerosas ocasiones. Así, la primera Diligencia a tomar en consideración es la de 28 de noviembre de 1991 pues se extiende ocho meses y trece días después de la anterior. En esa fecha había prescrito el derecho de la Administración para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal hasta el mes de octubre de 1985 inclusive (cuyo periodo reglamentario de declaración terminó el 20 de noviembre de 1985).

Las Diligencias de 1 de abril de 1993 y 27 de septiembre de 1993, idénticas, carecen totalmente de contenido y no interrumpen la prescripción. En consecuencia, entre la Diligencia anterior de 9 de octubre de 1992 (aún en el caso de admitir su validez, que nosotros no hemos admitido) y la posterior con fecha de 12 de noviembre de 1993 (admitiendo también su validez a pesar de no expresar el año en que se extiende) habían transcurrido trece meses y medio de interrupción no justificada de actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario, perdiendo su eficacia interruptiva de la prescripción todas las actuaciones anteriores al 12 de noviembre de 1993.

La Diligencia de 14 de junio de 1994 sólo se refiere al Impuesto sobre Sociedades y no interrumpe la prescripción de las Retenciones del Trabajo Personal. En consecuencia, entre la Diligencia anterior de 21 de diciembre de 1993 y la posterior de 13 de diciembre de 1994 (suponiendo también su validez) habían transcurrido casi doce meses de interrupción no justificada de actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario, perdiendo su eficacia interruptiva de la prescripción todas las actuaciones anteriores a 13 de diciembre de 1994. A esta fecha había prescrito el derecho de la Administración para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal hasta el mes de octubre de 1989 inclusive (cuyo periodo reglamentario de declaración terminó el 20 de noviembre de 1989).

La Diligencia de 13 de diciembre de 1994 carece totalmente de contenido y no interrumpe la prescripción de las Retenciones del trabajo Personal. En consecuencia, entre la Diligencia anterior, de 14 de junio de 1994 (suponiendo su validez) y la posterior, de 6 de junio de 1995 transcurrieron casi doce meses de interrupción no justificada de actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario, perdiendo su eficacia interruptiva de la prescripción todas las actuaciones anteriores al 6 de junio de 1995. A esta fecha había prescrito el derecho de la Administración para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal hasta el mes de abril de 1990 inclusive (cuyo periodo reglamentario de declaración terminó el 20 de mayo de 1990). La Diligencia de 6 de junio de 1995 carece totalmente de contenido y no interrumpe la prescripción de las Retenciones del Trabajo Personal. En consecuencia, entre la Diligencia anterior, de 13 de diciembre de 1994 (suponiendo su validez) y la posterior, de 14 de noviembre de 1995, habían transcurrido once meses de interrupción no justificada de actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario, perdiendo su eficacia interruptiva de la prescripción todas las actuaciones anteriores al 14 de noviembre de 1995. A esta fecha había prescrito el derecho de la Administración para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal hasta el mes de septiembre de 1990 inclusive (cuyo periodo reglamentario de declaración terminó el 20 de octubre de 1990). Prescripción de la acción liquidatoria de la Administración, por tanto, para todo el periodo 1985 a 1989, al que pretendió extenderse el expediente regularizador.

Como la interrupción en los lapsos de tiempo indicados ha excedido de los seis meses, por culpa de la Administración, en virtud del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos todas las actuaciones realizadas por la Inspección para la comprobación del Impuesto se han visto privadas del efecto interruptivo de la prescripción.

Por todo lo que antecede el recurso de casación debe ser desestimado confirmando la sentencia de instancia que había apreciado la prescripción, en aplicación de la doctrina de esta Sala que no atribuye efectos interruptivos de dicha prescripción a las llamadas "diligencias argucias", practicadas por la Inspección tributaria "sin ninguna consistencia objetiva- porque no puede verse en ellas ninguna actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto- y que encuentran su razón de ser en evitar artificiosamente que se produzcan las consecuencias que establecía el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, para la interrupción de las actuaciones inspectoras por suspensión injustificada de seis meses.

Las costas deben ser impuestas a la Administración recurrente, sin que los honorarios del Letrado de la parte recurrida puedan exceder de los 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION