STS, 28 de Enero de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 28 de julio de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado incoó al Grupo Consolidado 2/82 Banco Bilbao Vizcaya, S.A., del cual era entidad dominante el Banco Bilbao Vizcaya, el Acta previa de disconformidad núm. 61680352, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (I.S.) del ejercicio 1988, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 115.109.527 ptas., de las que 60.776.768 ptas. correspondían a la cuota y 54.332.759 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el citado Acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. - Que dicho Acta «completa[ba] la propuesta de regularización realizada en Acta previa de es[a] misma fecha modelo A01 número 61679506 con los conceptos a los que el obligado tributario no prest[ó] conformidad» ; y que «con la misma fecha se inco[ó] acta modelo A01 número 61680102 al Banco Bilbao Vizcaya, S.A., relativa a las Sanciones derivadas de la primera Acta citada» .

2. - Que el «período impositivo comprobado en la presente acta (así como en las actas A01 citadas) comprend[ía] del 1 de octubre al 31 de diciembre de 1.988» .

3. - Que de las «comprobaciones relativas al Banco Bilbao Vizcaya, S.A. se puso de manifiesto en el Acta A02, número 60968120 de 16.12.96 y así se hace en la presente, que proced[ía] disminuir las cantidades detraídas de la cuota por deducciones por DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL "TAX SPARING" en 90.253.591 ptas., ya que al calcular dicha deducción la sociedad ha[bía] considerado como tales, cuotas no efectivamente satisfechas en el país de la fuente por razón de exención o bonificación», todo ello de conformidad con lo dispuesto en el art. 171.1.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), precepto «que determina que la cuota susceptible de deducción es el "importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero", es decir, solamente son deducibles las cuotas satisfechas y no las simplemente devengadas pero no satisfechas por razón de exención o bonificación» .

4. - Que los «hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constitu[ían] infracción tributaria grave», calificándolos «como de rectificación, no aplicándose sanción alguna, al no apreciarse culpabilidad en el sujeto pasivo» .

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe complementario justificando la propuesta formulada, y habiendo presentado el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 24 de octubre de 1997, la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó Acto administrativo de liquidación tributaria en el que, tras centrar la cuestión planteada «en determinar si procede aplicar la deducción por doble imposición internacional cuando los rendimientos han gozado, en el extranjero, de una exención» (Considerando Primero), «confirm[ó] la propuesta formulada por la Inspección, en congruencia con lo acordado por es[a] Oficina Técnica en relación con el Expediente O.N.I.» núm. 173, relativo al Acta A02, 60968120, incoado a la entidad Banco Bilbao Vizcaya, S.A., en fecha 16 de diciembre de 1996, por el Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Declaración Consolidada), ejercicio 01/10/88 a 31/12/88, siendo consecuencia de éste el Acta incoada al Grupo 2/82 (Considerando Tercero).

El Acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el 29 de octubre de 1997.

Contra el anterior acto administrativo, Banco Bilbao Vizcaya, S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 2/82, mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 1997, interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 6985/97; R.S. 277-98), formulando alegaciones en escrito presentado el 1 de octubre de 1998 en el que solicita «se dicte resolución por la que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y el Acta de disconformidad de la que deriva».

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 11 de mayo de 2001, que confirmó la liquidación impugnada.

Disconforme con la anterior resolución del T.E.A.C., el 12 de julio de 2001, la representación procesal de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (como entidad absorbente y sucesora de Argentaria, Caja Postal y Banco Hipotecario, S.A.) interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 590/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 11 de diciembre de 2001, en el que se recogían dos motivos de impugnación. En primer lugar, se alegaba «la prescripción del derecho de la Administración para regularizar la situación tributaria del Grupo Banco Bilbao Vizcaya, correspondiente al período transcurrido entre 1-10-88 a 31-12-88» por el «transcurso de más de 5 años desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración-liquidación del» Impuesto (págs. 4-7). Y, en segundo lugar, se argumentaba sobre la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, con base en «la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en el período al que se refiere esta contienda, [que] a diferencia de lo que ocurre con la actual normativa, permitía la deducción de los intereses gravados en el extranjero, aunque quedasen finalmente exentos o beneficiados por una bonificación en el país de la fuente», siendo así que «deb[ía] aceptarse la deducción pretendida por [su] representada, por cuanto de lo contrario desaparecería el beneficio establecido en una de las legislaciones aplicables, y, de esta forma, el país de residencia absorbería parte de la capacidad tributaria del país de la fuente» (págs. 7-12).

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 4 de marzo de 2004, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto y declarando ajustada a derecho la resolución impugnada. En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia, tras poner de relieve, en el fundamento de derecho Primero, los hechos más relevantes a la vista de las actuaciones, y centrar las cuestiones planteadas por la parte recurrente en resolver sobre «la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de exención o bonificación», y «la deducibilidad a efectos fiscales de la dotación al fondo de provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en sociedades transparentes» (FD Segundo), desestimó el recurso contencioso-administrativo formulado en base a los argumentos que seguidamente se extractan.

En cuanto a la primera cuestión planteada, la Sala mantiene que «en aquellos casos en los que no existen convenios de doble imposición el régimen tributario aplicable para evitar la doble tributación internacional de las sociedades es el establecido en la legislación interna y, en particular», en el presente caso, los arts. 24.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades

(L.I.S.), y 175 del R.I.S., a tenor de los cuales el impuesto extranjero deducible «es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales (tax sparing)»; y, si bien era cierto que el Tribunal Supremo, en las Sentencias de 3 de mayo y de 14 de octubre de 1983, y de 27 de marzo de 1984, aplicando el art. 57.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), admitió la deducción de impuestos controvertida, dicha medida «era técnicamente correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978, ya que en otro caso la exención establecida en el impuesto a cuenta era puramente nominal», sin que sea «adm[sible] su extensión al ámbito internacional, ya que tal deducción supondría admitir una bonificación fiscal establecida por otra soberanía fiscal, y, únicamente se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes». Por todo ello -concluye-, «no cabe estimar tampoco las pretensiones de la parte en este punto, ya que las bonificaciones o exenciones de los rendimientos obtenidos por la interesada proceden de países sin convenio de doble imposición, por lo que, únicamente, pueden deducirse las cuotas efectivamente satisfechas tal y como se establece en la liquidación impugnada», siendo este el criterio mantenido por esa Sala y Sección en su Sentencia de 23 de mayo de 2002 (FD Segundo).

En segundo lugar, respecto a la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación por valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia fiscal, la Sala, remitiéndose a la argumentación contenida en sus Sentencias de 27 de marzo de 2003, de 12 de junio de 2003 y de 11 de mayo de 2000, en las que se trató la misma cuestión, concluyó que, si bien la L.I.S. «no contiene ninguna norma que prohíba de forma específica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas» ya «que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión», no obstante lo anterior, «dicha provisión no e[ra] deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley» (FD Segundo ).

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2004, la representación procesal de la entidad bancaria, mediante escrito presentado el día 24 de marzo de 2004, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación, formalizando la interposición del recurso en escrito presentado el 30 de abril de 2004, en el que, al amparo del art. 88.1, letras c) y d) de la LJCA, formula tres motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, alega que la Sentencia impugnada incurre, por un lado, en incongruencia omisiva al no «resolver la cuestión principal alegada en el escrito de Demanda» en «relación con la prescripción del derecho de la Administración para regularizar la situación tributaria del período controvertido», por lo que -a su juicio- procede «dar lugar al recurso para casar la sentencia impugnada, al objeto de corregir esta incongruencia por omisión, integrándola con el pronunciamiento expreso respecto de la petición omitida» (págs. 5-6); y, por otro lado, incurre en incongruencia por exceso o extra petita al «cont[ener] un pronunciamiento que excede de las pretensiones (o de los motivos en que las mismas se fundamentan), ejercitadas por las partes en la Demanda y Contestación a la Demanda», concretamente refiriéndose «al pronunciamiento relativo a la deducibilidad de la dotación a la provisión de cartera correspondiente a la participación en sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, aspecto sobre el que no existía controversia» (pág. 7).

Como segundo motivo de casación, en virtud de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la LJCA, la parte actora «denunci[a] que el criterio mantenido por la Sentencia que se recurre vulnera flagrantemente la doctrina jurisprudencial sobre» la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado en aplicación de una exención o bonificación en él establecida, doctrina «mantenida y reiterada por es[t]a Sala Tercera del Tribunal Supremo» en las Sentencias de 3 de mayo, de 14 de octubre de 1983, de 27 de marzo de 1984, y de 27 de enero de 1988, resoluciones que establecen «la deducibilidad de las cuotas devengadas, con independencia del disfrute efectivo de una exención en el país de la fuente, por cuanto, lo contrario, supondría dejar sin efecto beneficioso alguna para el contribuyente la exención obtenida» (págs. 7-13).

Y, por último, también con fundamento en el art. 88.1.d) de la LJCA, en el tercer motivo de casación la sociedad actora alega la infracción de los arts. 57.1 de la L.G.T, 24.4 de la L.I.S . y 175.1 del R.I.S., en relación con el art. 23 de la L.G.T y 3.1 del Código Civil, toda vez que la Sentencia, «al entender que los citados preceptos deben interpretarse en el sentido de limitar la imputación del impuesto extranjero al impuesto efectivamente satisfecho, deja sin efecto alguno la exención obtenida en el país en que se invierte cuando, sin embargo, el hecho imponible sigue siendo el mismo» (págs. 13-16).

Mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2006, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo.

En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. Respecto del primer motivo, en el que se alega de contrario tanto incongruencia omisiva como incongruencia por exceso en la resolución impugnada, considera que no es admisible a) porque que «el contenido de la sentencia recurrida ha sido debido a la propia conducta del recurrente que en su escrito de conclusiones expresó las dos cuestiones sobre las que versaba el recurso, a las cuales se atuvo después el Tribunal a quo»; b) porque «la cuestión relativa a la prescripción no fue alegada por la Entidad recurrente ni ante la Inspección, ni ante el TEAC, ni en el referido escrito de conclusiones»; y, c) porque, en cualquier caso, «partiendo del plazo de 5 años de prescripción aplicable aquí, y de que la declaración objeto de este recurso se presentó el día 30 de junio de 1989 hay que tener en cuenta que las actuaciones de inspección tributaria comenzaron el 2 de febrero de 1993 (folios 95 y ss. del expediente) antes del transcurso del referido plazo de cinco años» (pág. 2). En relación con los motivos de casación segundo y tercero, en los que se argumenta sobre la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de exención o bonificación, la representación pública manifiesta no compartir el planteamiento de la parte recurrente porque cuando «no existen convenios de doble imposición el régimen tributario aplicable para evitar la doble tributación internacional de las sociedades es el establecido en la legislación interna y, en particular en el caso que nos ocupa», los arts. 24.4 de la L.I.S. y 175 del R.I .S., a tenor de los cuales el impuesto extranjero deducible «es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales (tax sparing)»; y en cuanto a la jurisprudencia invocada por la parte recurrente en apoyo de sus argumentos, el defensor del Estado considera que la misma «carece ya de sentido en el nuevo sistema impositivo», puesto que «la aplicación de es[e] criterio conduciría al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición», criterio que se confirma en el art. 29.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Por lo expuesto -concluye- «no cabe estimar las pretensiones de la recurrente, ya que las bonificaciones o exenciones de los rendimientos obtenidos por la interesada proceden de países sin convenio de doble imposición, por lo que, únicamente, puede deducirse las cuotas efectivamente satisfechas tal y como se establece en la liquidación originariamente impugnada» (págs. 2- 5).

Por Providencia de 1 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 27 de enero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. contra la Sentencia de 4 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 590/2002 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de mayo de 2001, que acuerda desestimar la reclamación (R.G. 6985/97; R.S. 277-98) formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de octubre de 1997, derivada del Acta A02 núm. 61680352, instruida al Grupo 2/82, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, período 1 de octubre de 1988 a 31 de diciembre de 1988, por importe de

1.127.422,31 euros.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, partiendo de que las cuestiones planteadas por la entidad recurrente son « la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de exención o bonificación » y « la deducibilidad a efectos fiscales de la dotación al fondo de provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en sociedades transparentes », desestima el recurso planteado por la actora con fundamento, en esencia, en los argumentos siguientes. En relación con la primera de las cuestiones citadas, la Sala sostiene: a) que de acuerdo con el art. 24.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), y el art. 175 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del citado impuesto (R.I .S.), el impuesto extranjero deducible es «el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales (tax sparing)»; b) que aunque es cierto que este Tribunal Supremo «en sus Sentencias de 3 de mayo y 14 de octubre de 1983 y 27 de marzo de 1984, admite la deducción de impuestos no pagados en el extranjero en razón de una bonificación o exención», basándose en el art. 57.1 de la L.G.T ., «[e]sta medida era técnicamente correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978», «pero no se puede admitir su extensión al ámbito internacional», y «únicamente, se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes»; c) que el criterio de las Sentencias citadas «conduce a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con convenio, en el que no se admite la deducción de los impuestos no pagados, resultan más gravados que los procedentes de otro Estado con el que no existe convenio», de modo que su aplicación «conduciría al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición»; d) que esta tesis ha sido confirmada por el art. 29.1.a) de la Ley 43/1995, que señala que «no se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal»; y e) que, en atención a lo expuesto, debe desestimarse el recurso de la demandante en este punto, «ya que las bonificaciones o exenciones de los rendimientos obtenidos por la interesada proceden de países sin convenio de doble imposición, por lo que, únicamente, puede deducirse las cuotas efectivamente satisfechas tal como se establece en la liquidación impugnada». Respecto de la segunda de las citadas cuestiones, la Sala, después de reconocer que la L.I.S. «no contiene ninguna norma que prohíba de forma específica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas», «ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión», considera no obstante que «dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley» (FD Segundo ).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2004 en tres motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se alega que la resolución judicial impugnada ha incurrido en dos vicios: a) de un lado, en incongruencia omisiva (infractora de los arts.

33.1 y 67.1 de la LJCA y 209 y 218 de la L.E .C.) porque, pese a que en el escrito de demanda contencioso-administrativa la entidad recurrente alegó como cuestión principal la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar la liquidación, por transcurso de más de cinco años desde que finalizó el plazo para presentar la declaración consolidada del Grupo Banco Bilbao Vizcaya, correspondiente al último trimestre de 1988, del Impuesto sobre Sociedades hasta que se dicta el acto administrativo de liquidación, la Sentencia no contienen ningún pronunciamiento sobre el particular; y b), de otro lado, en incongruencia por exceso o extra petita, al pronunciarse la Sentencia impugnada sobre una cuestión -la deducibilidad de la dotación a la provisión de cartera correspondiente a la participación en sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal- que no fue objeto de controversia. En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la actora denuncia que el criterio mantenido por la Sentencia de instancia en relación con la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado en aplicación de una exención o bonificación en él establecida, contradice la doctrina contenida en las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de mayo y de 14 de octubre de 1983, de 27 de marzo de 1984, y de 27 de enero de 1988, Sentencias que consagran «la deducibilidad de las cuotas devengadas, con independencia del disfrute efectivo de una exención en el país de la fuente, por cuanto, lo contrario, supondría dejar sin efecto beneficioso alguno para el contribuyente la exención obtenida» (pág. 11 del escrito de interposición del recurso). Y, en tercer lugar, con fundamento en el art. 88.1.d) de la LJCA, se afirma que al rechazar la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no abonados en otros Estado, la Audiencia Nacional estaría infringiendo, además, el art. 57.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), el art. 24.4 de la L.I.S ., y el art. 175.1 del R.I .S., en conexión con los arts. 23 de la L.G.T. y 3.1 del Código Civil . Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los motivos citados y solicitando se dicte Sentencia que declare no haber lugar al recurso planteado, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como hemos señalado, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, la representación de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. estima que la Sentencia de instancia ha incurrido, de un lado, en incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado sobre la invocación de prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar la liquidación de la deuda correspondiente al último trimestre de 1988 del Impuesto sobre Sociedades; y, de otro, en incongruencia extra petita, al decidir acerca de una cuestión -la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en sociedades transparentes- que no fue planteada en el recurso contencioso-administrativo.

Por su parte, el Abogado del Estado considera que el recurso debe desestimarse en este punto por varias razones: en primer lugar, porque la respuesta de la Sentencia ha sido debida «a la propia conducta» de la entidad recurrente, que en su escrito de conclusiones se refirió a las dos cuestiones citadas, «a las que se atuvo después el Tribunal a quo »; en segundo lugar, porque «la cuestión relativa a la prescripción no fue alegada por la Entidad recurrente ni ante la Inspección, ni ante el TEAC, ni en el referido escrito de conclusiones»; y, finalmente, porque «partiendo del plazo de 5 años de prescripción aquí aplicable, y de que la declaración objeto de este recurso se presentó el día 30 de junio d 1989 hay que tener en cuenta que las actuaciones de inspección tributaria comenzaron el 2 de febrero de 1993», «antes del transcurso del referido plazo de cinco años» (pág. 2 del escrito de oposición).

Pues bien, para responder a este primer motivo debemos comenzar por aclarar que, frente a lo que plantea el defensor del Estado, a efectos de examinar si la Sentencia de instancia incurre o no en el vicio de incongruencia no hay que contrastar su contenido con el escrito de conclusiones, sino que debe estarse a las pretensiones y a las alegaciones sustanciales planteadas por las partes en el escrito de formulación del recurso . Pero es que, además, basta la mera lectura del escrito de conclusiones presentado el 12 de febrero de 2002 que figura en los autos (folio 66) para constatar que éste se refería a un recurso contencioso-administrativo diferente, concretamente, según figura en el encabezamiento, al núm. 2790/2001, interpuesto contra la Resolución del T.E.A.C. de 11 de mayo de 2001, recaída en el expediente R.G. 6988-97/ R. S. 280/98, promovido por la misma actora contra la liquidación de la O.N.I. de 24 de octubre de 1997, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, del Grupo Banco Bilbao Vizcaya núm. 2/82.

Sentado lo anterior, la claridad expositiva aconseja que comencemos por declarar que se ha producido la incongruencia omisiva o infra petita denunciada por la representación de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. En efecto, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » [STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2; 138/2007, de 4 de junio, FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2; y entre las últimas de este Tribunal la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero].

Pues bien, consta en el escrito de formulación de la demanda presentado por Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. el 11 de diciembre de 2001 que la actora alegó en los fundamentos jurídico-sustantivos como primer motivo la « [p]rescripción por transcurso de más de 5 años desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades (Declaración Consolidada del Grupo Banco Bilbao Vizcaya) correspondiente al período transcurrido entre 1-10-88 a 31-12-88 cuando se practica el Acuerdo de liquidación confirmado por la Resolución del TEAC » impugnada (pág. 4), motivo que fue objeto de oportuno desarrollo en las págs. 4 a 7 de dicho escrito. Y de la mera lectura de la Sentencia impugnada se desprende que ésta ha omitido cualquier pronunciamiento en relación con la existencia de la prescripción invocada, cuestión que la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ni siquiera llega a enunciar, y que, desde luego, no puede considerarse desestimada tácitamente del conjunto de los razonamientos jurídicos de la resolución.

El Abogado del Estado no niega que se haya producido esta falta de pronunciamiento, pero rechaza que deba otorgarse a la misma relevancia alguna en la medida en que -subraya- « la cuestión relativa a la prescripción no fue alegada por la Entidad recurrente ni ante la Inspección, ni ante el TEAC, ni en el referido escrito de conclusiones ». Pero, aparte de lo que ya hemos señalado en relación con el escrito de conclusiones, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal [que sólo encuentra alguna excepción aislada en Sentencias como las de 16 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 6980/2005), FD Quinto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 927/2003 ), FD Tercero], el art. 67 de la L.G.T . « impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte » [Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Cuarto; de 7 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7863/2002), FD Tercero; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Cuarto; de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núms. 137/2003 y 1690/2003), FFDD Quinto y Cuarto, respectivamente; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1085/2003), FD Tercero; y de 21 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 7204/2005 ); en el mismo sentido, Sentencia de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5917/2003 ), FD Sexto], sin perjuicio de que, para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia, en este caso el órgano judicial deba de someter la cuestión a las partes (arts. 33.2 y 65.2 de la LJCA). Y siendo esto así, « [c]on más razón, por tanto, ha de resolverse sobre la prescripción cuando -como aquí ha sucedido- ha sido alegada por la parte demandante y la Administración ha tenido la oportunidad de alegar acerca de la misma » (Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto).

La apreciación de la incongruencia omisiva en relación con la prescripción nos obliga a resolver lo que corresponda sobre dicha cuestión dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según establece el art. 95.2, apartados c) y d), LJCA, lo que procedemos a hacer en el siguiente fundamento de derecho.

A este respecto -entrando ya en la cuestión de fondo-, procede comenzar señalando que la representación de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. fundó la prescripción del derecho para practicar la liquidación tributaria, en esencia, en tres argumentos. En primer lugar, que «la primera de las actuaciones inspectoras que se refiere a la regularización» del último trimestre de 1988 se produce «cuando se incoan las Actas A01 nº 60968053 y A02 nº 60968120 al Banco Bilbao Vizcaya, sociedad dominante, con fecha 16/12/1996», «momento en el que el derecho de la Administración para practicar la liquidación del Banco referido y del Grupo del que el mismo es sociedad dominante, se encontraban prescritos» (pág. 4 del escrito de formulación de la demanda). A este respecto, se pone de relieve a) que «la diligencia de inicio de actuaciones va referida al Impuesto sobre Sociedades del año 1989 del Banco Bilbao Vizcaya, pero no al último trimestre de 1988 que es el regularizado por el Acuerdo de liquidación» impugnado; b) que «[d]espués de la diligencia de inicio, en ninguna de las siguientes diligencias se hace referencia al período objeto de regularización en el acuerdo» recurrido «hasta la de 16 de junio de 1997, referida ya al Grupo (BBV)»; c) y que, pese a lo que se dice en esta última diligencia, «no es cierto que dentro del alcance de las actuaciones inspectoras se encontrase el período tercer trimestre de 1988 del Banco Bilbao Vizcaya», dado que «[e]n las otras diligencias anteriores, o se hace remisión al alcance contenido en la diligencia de inicio, o se reitera el mismo, sin incluir el IS del Banco Bilbao Vizcaya, tercer trimestre de 1988» (pág. 5).

En segundo lugar, con carácter subsidiario a lo anterior, la actora pone de manifiesto «el transcurso de más de seis meses entre la diligencia de 16 de diciembre de 1994, y la siguiente diligencia extendida el 20 de julio de 1995», «interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al sujeto pasivo» que habría «determinado que se entendiera no producida la interrupción producida por el inicio de las actuaciones inspectoras el dos de febrero de 1993», «con la consiguiente consecuencia del transcurso del plazo de 5 años desde que se presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo del que tratamos, en el momento de extenderse la primera diligencia con efectos interruptivos de la prescripción» (págs. 5-6).

Y, finalmente, la entidad recurrente alega que las diligencias que constan en el expediente «carecen de contenido real y se limitan a solicitar determinada información que nada tiene que ver con el concepto regularizado, o a hacer menciones genéricas con la única finalidad de interrumpir la prescripción», y que «la interrupción por parte de la Administración debe ser con referencia concreta al hecho imponible del impuesto cuya deuda tributaria se determina posteriormente mediante la correspondiente liquidación, lo que no ocurr[iría] en las diligencias extendidas» a Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A.

Pues bien, el análisis de las diligencias que constan en el expediente administrativo conduce derechamente a apreciar la prescripción alegada, dado que, siendo la liquidación impugnada la correspondiente al último trimestre de 1988 (del 1 de octubre de 1988 al 31 de diciembre de 1988) del Impuesto sobre Sociedades, tiene razón la actora en que la primera de las diligencias en las que se hace referencia al citado período es la extendida el 16 de junio de 1997. En efecto, consta en autos que las diligencias en las que la Inspección tributaria hizo constar las actuaciones llevadas a cabo son exclusivamente las siguientes:

1) Diligencia de 2 de febrero de 1993 (folios 95 y 96 del expediente administrativo), en la que se pone de manifiesto que « comienzan las actuaciones de inspección tributaria correspondiente a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco Bilbao Vizcaya, S.A. », y, en particular, el « Impuesto sobre Sociedades año 1989 »; el « Impuesto sobre Sociedades/no residentes, por los hechos imponibles del año 1989 »; las « Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimientos del trabajo o de actividades profesionales o artísticas, y por rendimientos del capital mobiliario, por los satisfechos a partir del 1 de enero de 1989 hasta el 31 de diciembre de 1989 »; el « Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los hechos imponibles del año 1989 »; y el « Impuesto sobre el Valor Añadido, año 1989 ». Además -se declara-, se « solicita de la entidad la elaboración de cierta información -que no se precisa- relativa » al « Impuesto sobre Sociedades (Fondos, Cartera de valores) », « Retenciones de Trabajo y de Actividades Profesionales» y «Amortización del Inmovilizado ».

2) Diligencia de 16 de julio de 1993 (folios 97 a 99), en la que se señala que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., iniciados en Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres », y se solicita de la sociedad inspeccionada « la elaboración de cierta información relativa » a « Retenciones del Capital Mobiliario por los satisfechos a partir del 1-1-89, hasta el 31-12-1989, en los términos de la nota y anexos que se acompañan » a la Diligencia « y que forman parte de la misma ».

3) Diligencia de 13 de enero de 1994 (folio 100), en la que se pone de manifiesto, una vez más, que con dicha fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 16 de julio de 1993 », y se reclama de la sociedad « la elaboración de cierta información relativa » al « Fondo de Insolvencia con remisión de la documentación aportada al Banco de España » (no se dice más).

4) Diligencia de 22 de junio de 1994 (folio 101), en la que, tras reproducir la fórmula de que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de 1993 », se pide a la entidad « la elaboración de cierta información relativa » al « Impuesto sobre el valor añadido, año 1989 ».

5) Diligencia de 16 de diciembre de 1994 (folios 102 y 103), que tiene, en esencia, el siguiente contenido. En primer lugar, se declara, como en las anteriores, que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres ». En segundo lugar, « se comunica la ampliación de la visita a los años 1990, 1991 y 1992 al siguiente tenor »: « Impuesto sobre Sociedades por los períodos impositivos de los años 1990, 1991 y 1992 »; « Impuesto sobre Sociedades/no residentes, por los hechos imponibles de los años 1990, 1991 y 1992 »; « Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimientos del trabajo o de actividades profesionales o artísticas, y por rendimientos del capital mobiliario, por los satisfechos a partir del 1 de enero de 19909 hasta el 31 de diciembre de 1992 »; « Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los hechos imponibles de los años 1990, 1991, y 1992 »; e « Impuesto sobre el Valor Añadido, años 1990, 1991 y 1992 ». Y, finalmente, se solicita a la entidad « la elaboración de cierta información -que no se describe- relativa » al « Impuesto sobre Sociedades. Deducción por Inversiones » y al « Impuesto sobre Sociedades (Fondos, Cartera de valores), correspondiente a los años 1990, 1991 y 1992 ».

6) Diligencia de 20 de julio de 1995 (folio 104), en la que se afirma que con dicha fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde el 2 de febrero de 1993 correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres », y se reclama a la entidad « la elaboración de cierta información relativa » al -esto es todo lo que se dice- « Impuesto sobre Sociedades. Relaciones de fallidos ».

7) Diligencia de 19 de diciembre de 1995 (folios 105 y 106), en la que se hace constar, en esencia, lo que sigue. En primer lugar, que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde el 2 de febrero de 1993 correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres ». En segundo lugar, que « continúan comprobándose los tributos objeto de inspección, para en su caso, ultimar las actuaciones » en relación con los siguientes conceptos: el « Impuesto sobre Sociedades años 1989 a 1992 »; el « Impuesto sobre Sociedades No Residentes, por los hechos imponibles de los años 1989 a 1992 »; las « Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimientos del trabajo o de actividades profesionales o artísticas, y por rendimientos del capital mobiliario, por los satisfechos a partir del 1 de enero de 1989 hasta el 31 de diciembre de 1992 »; el « Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los hechos imponibles del año 1989 a 1992 »; y el « Impuesto sobre el Valor Añadido, año 1989 a 1992 ».

8) Diligencia de 4 de junio de 1996 (folio 107), en la que, tras reiterar que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde el 2 de febrero de 1993 correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres », se solicita de la sociedad objeto de inspección « la elaboración de cierta información relativa » al « Impuesto sobre el Valor Añadido (Inversión del Sujeto Pasivo) ».

9) Diligencia de 2 de diciembre de 1996 (folio 108), en la que se vuelve a afirmar que « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde el 2 de febrero de 1993 correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., en los términos contenidos en la Diligencia de 2 de febrero de mil novecientos noventa y tres », y se solicita de la entidad « la elaboración de cierta información relativa » al « Impuesto sobre Sociedades años 1989 a 1992 », al « Impuesto sobre el Valor Añadido años 1989 a 1992 », a las « Retenciones sobre los Rendimientos del Capital Mobiliario, Trabajo Personal y Profesionales años 1989 a 1992 », y a las « Declaraciones presentadas en las Haciendas Forales de Álava, Guipúzcoa, Vizcaya y Navarra años 1989 a 1992 ».

10) Diligencia de 23 de mayo de 1997 (folio 109), en la que se declara: en primer lugar, que « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde su inicio, correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Grupo Consolidado 2/82, cuya sociedad dominante es el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A. »; y, en segundo lugar, que en esos « momentos se están realizando los trabajos necesarios para ultimar la consolidación fiscal y al objeto de llevar a cabo dicho trabajo se solicita de la empresa información relativa a eliminaciones por dividendos percibidos por sociedades consolidadas procedentes de sociedades que también lo son, con detalle igualmente de las eliminaciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades por deducciones en concepto de doble imposición practicadas por el Grupo ».

11) Y, finalmente, Diligencia de 16 de junio de 1997 (folio 110), en la que consta lo siguiente. En primer lugar, que con esa fecha « continúan las actuaciones de inspección tributaria que se vienen realizando ininterrumpidamente desde su inicio y por los ejercicios 1988 (períodos impositivos 1 de enero a 31 de mayo; 1 de junio a 30 de septiembre; 1 de octubre a 31 de diciembre) y 1989 a 1992 correspondientes a los tributos por los que resulte ser sujetos pasivos de los Grupos Consolidados 2/82 y 19/82, cuyas sociedades dominantes son el Banco de Bilbao, S.A., y Banco de Vizcaya, S.A. hasta 30 de septiembre de 1988 y Banco de Bilbao-Vizcaya, S.A. -Grupo 2/82- desde el día siguiente de tal fecha ». En segundo lugar, que en esos momentos « se están realizando los trabajos necesarios para ultimar la consolidación fiscal, y al objeto de llevar a cabo dicho trabajo se solicitó de la entidad cierta información, según consta en las Diligencias de 23 de mayo y 4 de junio de 1997 », la última de las cuales no consta en el expediente administrativo ni en la relación de documentos que la Jefa de la Oficina Técnica elaboró al remitir dicho expediente al T.E.A.C. Y, en tercer lugar, que « la Entidad no ha podido suministrar todavía la información requerida y solicita le sea concedido un plazo de un mes para aportación de dicha documentación ».

A la vista de lo anterior, sin necesidad de valorar el contenido de las diligencias enumeradas, es evidente que se ha producido la prescripción alegada, dado que, habiéndose presentado por la entidad recurrente la declaración correspondiente al último trimestre de 1988 el día 30 de junio de 1989, como habíamos adelantado, la primera referencia que se contiene en la documentación de las actuaciones inspectoras al período comprendido entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 1988 es en la diligencia de 16 de junio de 1997, una vez transcurrido con mucho el plazo de cinco años establecidos en el art. 64 de la

L.G.T. A mayor abundamiento, a la misma conclusión llega si se tiene en cuenta que, como denuncia, asimismo, la sociedad recurrente, se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, con los efectos previstos en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), al haber transcurrido más de seis meses desde la Diligencia de 16 de diciembre de 1994 hasta la de 20 de junio de 1995.

En consecuencia, procede estimar el motivo primero, al haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, último trimestre del ejercicio 1988.

La conclusión anterior hace innecesario que nos pronunciemos acerca de la denunciada incongruencia supra petita, y de los motivos de casación segundo y tercero, ambos dirigidos a defender la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de exención o bonificación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por dicha sociedad ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por la representación de la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. contra la Sentencia de 4 de marzo de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 590/2002, casando y anulando la citada resolución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de mayo de 2001, con la consiguiente anulación de dicha resolución, así como del Acuerdo de liquidación que confirma.

No hacer imposición de las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .