STS, 22 de Febrero de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 9 de junio de 2005, que contiene el siguiente fallo: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Sandra y DÑA. María Teresa

, en su condición de hijas y herederas de D. Jose Manuel y DÑA. Elisabeth contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de julio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 28 de julio de 2005 por la representación procesal de Dª Sandra y Dª María Teresa y de doña Elisabeth interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dictase sentencia que case y anule la sentencia recurrida, declarando al mismo tiempo la anulación del fallo del TEAC, del TEAR, de la liquidación de la que trae causa y del acta de disconformidad origen de la misma.

El Abogado del Estado, por escrito de 28 de octubre de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación, con imposición de costas.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 26 de enero de 2010 se señaló para votación y fallo el 17 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 9 de junio de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 1107/2002, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente al Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 10 de marzo de 1999, confirmatorio del Acuerdo liquidatorio dictado por el Inspector Jefe en fecha de 22 de febrero de 1995, de conformidad con la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad extendida en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 e importe de 75.303,69 euros.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste

En efecto, el análisis de la Sentencia de 9 de junio de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto de recurso, y de las Sentencias de 25 de enero de 2005, 10 de mayo de 2002 y 9 de abril de 1987 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; la de 25 de junio de 1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; y las de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y Galicia, de fechas 29 de noviembre de 2000 y 12 de noviembre de 2001, respectivamente, que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La Sentencia de 9 de junio de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, asumiendo íntegramente la tesis mantenida por Inspección de los Tributos, y tras rechazar los defectos formales invocados en cuanto al acta previa, la suficiencia en la motivación del acta y la adecuación a derecho del procedimiento de inicio de la actuación inspectora y, finalmente, profundizando sobre el concepto de herencia de confianza, fundamenta el fallo desestimatorio precisamente sobre esta última cuestión en los siguientes términos:

"La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar el tratamiento tributario del heredero de confianza en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...)Del contenido de los preceptos expuestos se desprende que la herencia de confianza se configura como un encargo confidencial hecho por el testador sobre el destino que se ha de dar a su patrimonio, de forma que el verdadero sucesor del testador no es el heredero o herederos de confianza sino un tercero que resta oculto, al cual se habrán de entregar los bienes hereditarios. Ahora bien, de la normativa expuesta también resulta que la Compilación atribuye al heredero de confianza la consideración de heredero "mientras no la revele o cumpla", momento a partir del cual con carácter general tendrá la consideración de albacea universal. Así pues, durante ese lapso temporal intermedio que, como se expone en la resolución del TEAR de Cataluña puede ser indefinido, el heredero o legatario de confianza tiene la consideración de heredero o legatario con facultad dispositiva para efectuar actos inter vivos con las limitaciones que se le hubieren impuesto en el testamento y a poder resarcirse de los gastos y desembolsos a que de lugar el cumplimiento de su cometido, así como a percibir, en su momento, la pertinente remuneración. De este carácter derivan las consecuencias, tanto de orden civil, como tributario que tal condición comporta.

Partiendo de las referidas premisas, se ha de decidir si las rentas, en este caso rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la herencia de confianza instituída por D. Alfredo, de la que

D. Héctor era uno de los tres herederos de confianza, se encuentran sometidos a imposición en nuestro sistema tributario.

A este respecto se ha partir, en línea con lo expuesto por la Inspección, que el conjunto de activos que constituye la herencia de confianza forma una unidad económica o un patrimonio separado que no tiene personalidad jurídica, pero que es susceptible de imposición conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las Leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición". En efecto, los bienes integrantes de la herencia de confianza conforman un todo aparte de los bienes que componen el patrimonio personal de los herederos de confianza, constituyendo un patrimonio separado susceptible de imposición conforme al art. 33 de la Ley ya referido, dado que, de un lado, no tiene personalidad jurídica; de otro, aún tratándose de un patrimonio hereditario no se halla en situación de yacencia pues el cargo fue aceptado por el heredero de confianza que, como se ha expuesto, es el heredero formal hasta que se conozca la persona del verdadero sucesor; y, por último, no es estrictamente una comunidad de bienes y, sin embargo, obtiene rentas que, como se expone en la resolución del TEAR de Cataluña, no pueden quedar al margen del sistema impositivo.

Partiendo, pues, de la referida premisa, consistente en que el conjunto de activos que forman la herencia de confianza constituyen una unidad económica o patrimonio separado, procede acudir al artículo 12 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que señala que "las rentas correspondientes a las Sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente según las normas o pactos aplicable en cada caso y si éstos no constaran a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". Este precepto, junto con el artículo 27 del Reglamento del Impuesto, regulaba el llamado régimen de atribución de rentas, que se caracterizaba porque las rentas netas de estas entidades se sometían a tributación mediante imputación a los miembros que forman parte de ellas y las rentas así obtenidas integraban la base imponible de éstos, teniendo estas rentas la misma naturaleza que la fuente de la que proceden (profesionales en el caso de sociedades profesionales).

Es, pues, uno de los supuestos de atribución de rentas previstos en la referida Ley 44/1978, lo que comporta en el supuesto examinado que, siendo tres los herederos de confianza que aceptaron en su momento el cargo, y disponiendo la Compilación de Derecho Civil de Cataluña que desde ese momento, aceptación del cargo, hasta que se revele o cumpla tendrán la consideración de heredero, resulta patente que deberá imputarse a cada uno de los herederos de confianza en su renta personal la tercera parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia, en este caso, dada su procedencia, como rendimientos del capital mobiliario.

Es cierto, tal y como expuso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que la tributación de la herencia de confianza no se aborda por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien ello no nos puede conducir a que tales rentas puedan quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabo del artículo 31 de la Constitución; siendo un dato revelador de la pertinencia de la conclusión alcanzada -imputación al heredero de confianza en su renta personal de la parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia de confianza- el hecho de que en el Impuesto sobre Sucesiones sí se señala al heredero de confianza como sujeto pasivo del tributo.

Conforme a cuanto antecede procede declarar la conformidad a Derecho de la resolución recurrida, ratificando las consideraciones expuestas, atinentes a que la solución que deriva de las anteriores consideraciones -además de hacer tributar unas rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución- es la que se estima más acertada a la vista de la normativa vigente, pues, de un lado, determinadas rentas realmente obtenidas quedan sometidas a tributación y, por otro, los herederos de confianza aún cuando deben integrar aquéllas en su base imponible, pueden resarcirse del coste que supone dicha carga "pues el aumento en su tributación personal respecto a la situación que tendrían de no haber aceptado el cargo no puede sino calificarse de un gasto o desembolso realizado en el cumplimiento de su cometido, estando por tanto facultado para resarcirse del mismo con cargo al patrimonio hereditario, según autoriza el artículo 119 de la Compilación".

Sin embargo, en las sentencias de contraste que se aportan por la entidad recurrente, no se aprecia la contradicción que se denuncia respecto de la recurrida. Así, la STS de 25 de enero de 2005 dictada en Interés de Ley fija doctrina legal respecto a la situación existente antes de la Ley 1/1998, en concreto, sobre la inexistencia de caducidad por el hecho de haber transcurrido más de un mes sin haberse dictado la liquidación procedente de actas de disconformidad, cuestión ajena a la sentencia recurrida.

La de 25 de junio de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se refiere a la improcedente incoación de un Acta Previa a una sociedad transparente, situación fáctica diferente a la analizada en la sentencia recurrida.

La sentencia dictada el 10 de mayo de 2000 por el Tribunal Supremo alude a la necesidad de consignar los elementos esenciales del hecho imponible en el Acta incoada y no se advierte contradicción entre esa doctrina y la de la sentencia recurrida que rechaza tal infracción argumentando que la recurrente nunca cuestionó en las alegaciones al acta, en la posterior reclamación económico administrativa ni en el posterior recurso de alzada al TEAC la falta de motivación resultante de la omisión de elementos esenciales en el acta. Además de constatar en el acta analizada la presencia de los elementos o requisitos necesarios para invalidez.

La sentencia de 9 de abril de 1987 alude a la doctrina de la incongruencia que no se infringe por la sentencia recurrida con independencia de la legítima discrepancia sobre el razonamiento jurídico empleado para someter a tributación las rentas producidas por la herencia de confianza integrándolas en la base imponible de los herederos de confianza.

Finalmente, la sentencia de 12 de noviembre de 2001 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Galicia tampoco puede ser invocada como contraste pues la posibilidad que analiza dicha sentencia de destruir la presunción de la atribución de los rendimientos de letras del Tesoro acreditando la titularidad real a la que aquella se refiere no guarda relación con la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida que se basa en la consideración de la herencia de confianza como una unidad económica o patrimonio separado lo que, a su juicio, supone la aplicación del régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 12 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre de reforma parcial del IRPF y en el artículo 27 del Reglamento del impuesto.

Adviértase que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada carecen del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la discrepancia jurisdiccional si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar. CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 600 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.