STS, 19 de Octubre de 2009

En fecha 16 de mayo de 1995, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la Entidad TABACOS CANARY ISLANDS S.A. Acta modelo A02 (de disconformidad), núm. 0234904-3, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1989. En dicha Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

1. ) Que la sociedad presentó la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, consignando una base imponible por importe de 3.851.229.911.

2. ) Que de las comprobaciones efectuadas resulta que dichas bases deben ser incrementadas en:

1. 1.132.694 ptas. en concepto de Contribución Territorial Urbana de los edificios de la fábrica de Santa Cruz de Tenerife, edificios de los que el sujeto pasivo es arrendatario, y en 1.211.000 ptas., importe del viaje turístico realizado por los propietarios arrendadores. Ambas partidas está cargadas en la subcuenta 403. alquiler de fábrica, y en la subcuenta "Contribución Territorial Urbana", considerándose insuficiente la justificación de dichos gastos y

2. 84.520.000 ptas. y 42.391.000 ptas., importe de las amortizaciones practicadas sobre activos afectos al Fondo de Previsión para Inversiones que no fueron objeto de reinversión, incumpliéndose las condiciones para la deducción de dichas amortizaciones señaladas en el art. 45 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas vigente para Canarias hasta la entrada en vigor de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico-Fiscal de Canarias, en cuyo art. 93.5 se establece que a partir del primer ejercicio económico, y no antes, en que no sea de aplicación, en cada caso, el régimen del Fondo de Previsión para Inversiones conforme a las normas especiales del art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos al Fondo de Previsión para Inversiones quedarán liberadas de la obligación de reinversión.

3. Que la base comprobada asciende a 3.938.043.605 ptas. para el ejercicio 1989. Los hechos fueron calificados como constitutivos de infracción tributaria grave proponiéndose sanción del 50 por 100 de la cuota tributaria dejada de ingresar.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 63.385.024 ptas., correspondiendo 30.402.293 ptas. a la cuota, 17.781.584 ptas. a los intereses de demora y 15.201.147 ptas. a la sanción propuesta.

En fecha 7 de diciembre de 1995 fue dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección Acuerdo practicando liquidación definitiva modificativa de la propuesta contenida en el Acta incoada, considerando como gastos fiscalmente deducibles los gastos en concepto de Contribución Territorial Urbana y en concepto de viaje turístico de los propietarios de los edificios, resultando una deuda tributaria de 61.655.368 ptas., correspondiendo 29.582.000 ptas. a la cuota, 17.282.368 ptas. a los intereses de demora y 14.791.000 ptas. a la sanción.

Contra dicho Acuerdo, la Entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central mediante escrito de fecha 29 de diciembre de 1995. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la interesada formuló sus correspondientes alegaciones mediante escrito de fecha 22 de noviembre de 1999.

Mediante providencia de fecha 26 de enero de 1996 del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico- Administrativo Central se acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde el día 29 de diciembre de 1995.

Por Resolución de 22 de marzo de 2000 (R.G. 9049-95; R.S. 375-96) el TEAC acordó estimar en parte la reclamación formulada por la interesada y anular por no ajustarse a Derecho la sanción impuesta en la liquidación impugnada.

El TEAC estimó que "en el presente caso, teniendo en cuenta la gran dispersión normativa que regula la materia controvertida, la remisión a normas de distinto rango y la derogación tácita de algunas de ellas, cabe apreciar la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables que obren como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de las infracciones, debiendo por tanto calificarse el expediente como de rectificación sin imposición de sanción".

Contra la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2000 "TABACOS CANARY ISLAND" promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, siendo resuelto por sentencia de 5 de diciembre de 2002 de su Sección Segunda, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1.º Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "TABACOS CANARY ISLAND S. A". contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de marzo de 2000, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico. 2.º No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia la entidad TABACO CANARY ISLANDS preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la Administración del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Hacía notar la sentencia recurrida que las alegaciones de la recurrente, en apoyo de las pretensiones articuladas en el presente procedimiento, hacen referencia exclusivamente a la obligación de reinversión de las amortizaciones de bienes o activos afectados al Fondo de Previsión para Inversiones (FPI); entendiendo la Administración tributaria que la recurrente ha incumplido las condiciones para la deducción de dichas amortizaciones. En el presente supuesto, la inversión no se hizo efectiva ni se materializó en los ejercicios de 1990 y 1991, de conformidad con lo preceptuado y exigido en el art. 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas (aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre ), planteándose, en síntesis, la cuestión relativa de hasta qué ejercicio fiscal estuvo en vigor en las Islas Canarias el expresado régimen y consiguiente obligación inversora, y, en concreto, si la misma alcanzó hasta la entrada en vigor de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canaria 21 de la Ley 30/1972, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, cuya vigencia comenzó en el ejercicio de 1992 . En concreto, el precepto de referencia señala que "las amortizaciones de los elementos que constituyan la inversión de la Previsión no se computarán como partidas deducibles, a menos que se materialice el equivalente de su importe en la forma y condiciones establecidas en esta Ley", las cuales son reguladas minuciosamente en los arts. 40 y siguientes del expresado Texto Refundido.

2. Centrándonos, pues, dentro del Impuesto sobre Sociedades en la cuestión relativa al Fondo de Previsión para Inversiones, previsto para la Comunidad Canaria, debe realizarse el siguiente iter normativo, de conformidad con lo señalado en las STS de 24 de enero y 28 de febrero 2000, así como STSJ de Canarias de 26 de septiembre de 1996:

   1. ) El Fondo de Previsión para Inversiones nace con la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, cuyo Texto Refundido, aprobado por Real Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, disciplinó este instituto en sus arts. 33 a 49 .

      La finalidad del FPI no era otra que la autofinanciación permanente de la inversión empresarial, mediante la aplicación de parte de los beneficios de la entidad a la creación de fondos para la ampliación y renovación de equipos, deduciéndose de la base imponible del Impuesto las sumas invertidas en dichos fondos, con el límite máximo del 50% de los beneficios obtenidos en el período impositivo de que se trate (art. 34 del Texto Refundido).

   2. ) Posteriormente, la Ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, estableció, en su art. 21, la posibilidad de elevar en Canarias hasta el 90% de los beneficios las dotaciones a la Previsión para Inversiones que se hicieran durante el plazo de diez años, computados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley. En concreto, se señalaba que "el límite del 50% a que se refiere el art. 34 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967, y el art. 52 del Texto Refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de 29 de diciembre de 1966, se elevan en Canarias al 90% respecto a las dotaciones a la previsión para inversiones que se hagan durante el plazo de 10 años, contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley. Esta regla será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades Jurídicas y personas físicas respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago".

   3. ) Más adelante, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió el Régimen General de los Fondos de Previsión para Inversiones en todo el territorio nacional, estableciendo en su lugar, en su art. 26, un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado, en esencia, por la contemplación como suma deducible de las inversiones efectivamente realizadas y no de las meramente previstas y modificando, además, la técnica tributaria, al constituir tales inversiones deducciones de la cuota y no de la base imponible, como ocurría en los Textos de 1966 y 1967; y perviviendo, por mor de lo establecido en el art. 2.2 de la Ley 61/1978, que respetaba los Regímenes Tributarios Especiales por razón del territorio, el Régimen Especial canario del FPI antes citado.

   4. ) Como consecuencia de tal reforma fue dictado el Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, de Deducción por Inversiones del Impuesto sobre Sociedades, interpretó, efectivamente, que el citado art.

      2.2 de la Ley 61/1978 (referente a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio) incluía el mantenimiento de este régimen especial en Canarias, y, al armonizar el art. 26 de la citada Ley 61/1978 y el 21 de la Ley 30/1972, determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos para el citado régimen --diez años--, es decir, hasta el 1 de enero de 1983.

   5. ) Posteriormente, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, previó en su Disposición Adicional 2 .ª la aplicación en Canarias, con efectos del 1 de enero de 1983, de la Orden de 14 de febrero de 1980, por la que se dictan normas para la aplicación de la Disposición Transitoria 1.ª de la Ley 61/1978, en relación con la Previsión para Inversiones y Reserva para Inversiones de Exportación. No obstante, tal Disposición no llegó a ser aplicada, ya que el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, prorrogó, para el ejercicio de 1983, el régimen previsto en el citado art. 21 .

   6. ) A su vez, este régimen queda ratificado en la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado (Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria), que en su Disposición Transitoria 20.1 establece: "Se prorroga hasta el día 31 Dic. 1983 el régimen de Fondo de Previsión para Inversiones previsto en el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico y Fiscal de Canarias".

   7. ) Este régimen ha seguido aplicándose en virtud de lo dispuesto en las sucesivas Leyes de Presupuestos, constituyendo el último hito la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, según el cual: "En tanto no se produzca la entrada en vigor de la Ley de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias quedarán prorrogadas las normas especiales de aplicación del Fondo de Previsión para Inversiones previstas en el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre régimen económico-fiscal de Canarias. La constitución de los depósitos necesarios para la materialización de la Previsión para Inversiones podrá efectuarse en la Central de la Caja General de Depósitos o en sus sucursales de Canarias".

   8. ) Como corolario de este bloque normativo ha de citarse la Ley 20/1991, de 7 de junio, que modifica algunos aspectos de la Ley 30/72 .

      Esta Ley (20/1991 ) afecta a algunas figuras tributarias, entre ellas, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades, si bien, en lo relacionado con el Fondo de Previsión para Inversiones. En el capítulo de "incentivos fiscales", "se diseña un sistema de incentivos a la inversión en Canarias en el que, homologándose su regulación, se conserva la peculiaridad existente hasta ahora". (Preámbulo de la Ley, III, G ).

      La Disposición Derogatoria Única establece: "1. A la entrada en vigor de la presente Ley quedarán derogadas cuantas disposiciones, legales o reglamentarias, se opongan a lo establecido en la misma y, en particular, las siguientes:

      1. (...). Art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, por el que se reguló el régimen especial de la previsión para inversiones en Canarias.

      4. Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, por el que se armoniza el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la deducción por inversiones, y el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio (citada).

2. Lo previsto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Séptima ".

   Y en su Disposición Transitoria Séptima, por su parte, establece: "Lo dispuesto en la Disposición Derogatoria se entiende sin perjuicio del derecho a exigir las deudas tributarias devengadas con anterioridad al 1 de enero de 1992, que continuarán sujetas a la legislación que se deroga por la presente Ley".

   Por su parte la Disposición Final Única establece: 1.(...). La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1992 .

   De la lectura de dichas normas, en principio, parece desprenderse que la nueva normativa instaurada por la Ley 20/1991 se aplica a los ejercicios cerrados con posterioridad al año 1992, pues con la entrada en vigor de dicha Ley a partir del 1 de enero de 1992 queda derogado el art. 21 de la Ley 30/72 y los preceptos armonizadores de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, los ejercicios impositivos correspondientes a 1990 y 1991, cerrado, este, en 1992, se rige por la normativa anterior, al no disponerse la retroactividad de las normas de la Ley 20/91 al ejercicio impositivo anterior a 1992 .

   Entre los requisitos exigidos por el art. 93.2 de la Ley 20/1991, ya no se encuentra el de la "materialización" de la Previsión (exigido en los arts. 39.2 y 40.1, del Decreto 3359/1967, redacción dada por el art. 21 de la Ley 30/1972 ), sino el de la "efectividad" de las dotaciones en el plazo y límites fijados en el citado precepto de la Ley 20/91 . La introducción de este requisito de "inversión efectiva" sustituye, dada la desaparición o eliminación del Fondo de Previsión para Inversiones, a la obligatoriedad de la reinversión de las amortizaciones de los bienes afectos a dicho Fondo.

   Esta interpretación no queda desvirtuada por lo establecido en la citada Disposición Transitoria Séptima , que se remite a la regulación anterior a la vigencia de la Ley 20/1991, porque dicha remisión se hace en relación con la normativa reguladora de las acciones y procedimientos para "exigir las deudas tributarias", ya determinadas y, por lo tanto, "devengadas" con anterioridad al 1 de enero de 1992, no en relación con al aspecto sustantivo regulador del Fondo.

   Teniendo en cuenta que el FPI es indudablemente un incentivo fiscal a la inversión y que por medio del Real Decreto 2600/1979 se armonizó el Régimen de dicho Fondo con los incentivos estipulados en el art. 26 de la Ley 61/1978 sobre el Impuesto sobre Sociedades, debe afirmarse que el FPI complementa las normas de dicho Impuesto sobre Sociedades en materia de incentivos, pudiendo tales personas jurídicas optar por uno de los dos tipos de incentivos.

   El Régimen Especial de Canarias no está contenido en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, constituyendo, pues, una excepción a sus normas que, como tal, no puede ser generalizada más allá de los términos en que está concebida. El art. 21 de la Ley 30/1972 no establece, por tanto, una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares --una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%-), mas siempre y cuando se cumpla la condición establecida en su inciso segundo: "Esta regla será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades Jurídicas y personas físicas respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago"; siendo evidente que tal norma cuenta con potencialidad suficiente para mantener la vigencia del régimen del FPI del Decreto de 1967, en su integridad, y no solo la cuantía del porcentaje de aplicación.

   Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el FPI. De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (es decir, el previsto en el mencionado art. 26 y el FPI), pero de acogerse a este último, es evidente que les era exigible la discutida obligación de la reinversión prevista en el art. 45 del Decreto de 1967, obligación sin la cual no se comprendería el mantenimiento del sistema.

   Las sucesivas Leyes de Presupuesto y el Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre, fueron prorrogando sucesivamente la vigencia del citado precepto, hasta que por fin, es derogado por la Ley 20/1991, de 7 de junio, sobre Modificaciones de los aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Los motivos de casación en que se basa la recurrente son los siguientes:

1. ) Al amparo de lo estipulado en el apartado 1.d) del art. 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia la infracción por violación de la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los arts. 2.2, 3.1 y 4.1 del Código Civil y su jurisprudencia interpretativa, ya que la sentencia recurrida considera vigente, durante el ejercicio 1989, el art. 45 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y entiende que para computar durante el mencionado ejercicio como partida deducible la amortización practicada, debía materializarse el importe equivalente tal y como regulaba el citado artículo.

   La derogación general recogida en la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, supuso la desaparición del Fondo de Previsión para Inversiones regulado en los arts. 33 y siguientes del Decreto 3359/1967, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre Renta de Sociedades y demás entidades Jurídicas.

   La Ley 61/1978 no contiene ninguna mención especial a la subsistencia de la particularidad establecida en el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que establecía que "el límite del 50% a que se refiere el art. 34 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967, y el art. 52 del Texto Refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de 29 de diciembre de 1966, se elevan en Canarias al 90% respecto a las dotaciones a la previsión para inversiones que se hagan durante el plazo de diez años, contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley".

   El art. 1 del Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, por el que se amortiza el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la deducción por inversiones y el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, dispuso que "las Disposiciones por las que se regía la previsión para inversiones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas hasta 31 de diciembre de 1978, seguirán en vigor a partir del 1 de enero de 1979 para las sociedades y demás entidades jurídicas con establecimientos situados en Canarias en cuanto a las dotaciones a la previsión para inversiones que realicen antes de 1 de 1983, siempre que dichas dotaciones provengan de los beneficios obtenidos en aquellos establecimientos y que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago canario". Este régimen ha seguido aplicándose en virtud de lo dispuesto en las sucesivas Leyes de Presupuestos.

   El apartado 4 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978 establece que "quedan liberadas de la obligación de reinversión las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos al Fondo de Previsión para Inversiones a la entrada en vigor de la presente Ley y los de aquellos otros bienes cuya inversión se produzca como consecuencia de lo dispuesto en los apartados anteriores". En idéntico sentido, la Orden de 14 de febrero de 1980 declara que "a partir de la fecha que le sea de aplicación la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las Sociedades quedarán liberadas de la obligación de reinvertir las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos a la Previsión para Inversiones".

   A la vistas de estos preceptos, podría decirse que ambos están dictados con la única finalidad de atender a un momento preciso: aquél en que el Fondo de Previsión para Inversiones deja de existir como incentivo fiscal y a partir del cual no es necesario reinvertir el importe de las amortizaciones. Este momento es el instante en que la Ley 61/1978 resulta aplicable.

   El punto central del problema no es otro que el decidir si la pervivencia en Canarias del Fondo de Previsión para Inversiones se produce porque se trata de un régimen tributario especial por razón del territorio o si, por el contrario, la pervivencia del Fondo de Previsión para Inversiones se produce en aplicación del respeto a los derechos adquiridos expresamente recogido en la Disposición Transitoria Tercera de la propia Ley 61/1978 .

   La postura defendida en la sentencia de la Audiencia Nacional es la primera de las expuestas, concluyendo que las normas que regulaban el Fondo de previsión para Inversiones formaban parte de un régimen tributario especial para Canarias que se mantiene inalterado tras promulgación de la Ley 61/1978 .

   La entidad recurrente sostiene que el Fondo de Previsión para Inversiones forma parte del régimen tributario especial de Canarias, puesto que, siempre dentro del régimen general, la única especialidad era la cuantía de la dotación desgravable, cuantía que por medio del art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio de 1972, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, se eleva en Canarias al 90% respecto a las dotaciones a la previsión para inversiones que se hagan durante el plazo de diez años contados a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley 30/1972 .

   Si aceptamos que estamos en presencia de un derecho adquirido que justificó la publicación del Decreto 2600/1979, habrá que considerar cual es la forma en que la propia Ley 61/1978 trata en su Disposición Transitoria Primera el problema de los derechos adquiridos en relación al Fondo de Previsión para Inversiones cuando aborda el tratamiento de las sociedades que tenían aprobado un plan de inversiones anticipadas con cargo al Fondo.

   Pues bien, para las empresas que tenían un plan de inversiones anticipadas aprobado por la Administración, el apartado 7 de la Disposición Transitoria Primera dispone que: "conservarán dichos beneficios en los términos en que hubiera sido aceptado, pudiendo, al final del mismo, disponer de la materialización y de la Reserva, en la forma prevista en esta Ley, quedando asimismo liberadas de la reinversión de las amortizaciones correspondientes".

   El Real Decreto 2600/1979 interpretó efectivamente que el citado art. 2.2 de la Ley 61/1978 incluía el mantenimiento de este Régimen Especial de Canarias y al armonizar el art. 26 de la mencionada Ley 61/1978 determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos pero dando al sujeto pasivo la posibilidad de optar por el Régimen General de Deducción por Inversiones diseñado por la Ley 61/1978 (sin obligación de reinvertir las amortizaciones), siempre que no se hubiera hecho uso del sistema de dotación al fondo, pues eran incompatibles.

   Teniendo en cuenta que el Fondo de previsión para Inversiones era indudablemente un incentivo fiscal a la inversión y que por medio del comentado Real Decreto 2600/1979 se armonizó el régimen de dicho fondo con los incentivos estipulados en el art. 26 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, debe afirmarse que el Fondo de Previsión para Inversiones complementa las normas de dicho Impuesto de Sociedades en materia de incentivos, pudiendo las personas jurídicas optar por uno o por otro tipo de incentivos. La Administración mantiene y considera que el beneficio del Fondo de previsión para inversiones comprendido en el Régimen Especial de Canarias no está contenido en la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, constituyendo una excepción a sus normas que, como tal, no puede ser generalizada mas allá de los términos en que está concebida, opinión que la recurrente no considera acertada.

   El Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción de la Ley del Impuesto de Sociedades habida cuenta que el art. 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978 y lo que establece es un complemento a sus normas, por lo que las sociedades residentes en Canarias gozaban dentro del ámbito del Impuesto de Sociedades de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes, el establecido en el art. 26 de la Ley 61/1978 y el Fondo de Previsión para Inversiones, pudiendo optar según sus preferencias por uno u otro incentivo.

   En opinión de la recurrente, mediante la armonización introducida por el Real Decreto 2600/1979, se adaptó a la normativa introducida por la Ley 61/1979 en su art. 26, la ya existente del Fondo de Previsión para Inversiones regulado en el art. 21 de la Ley 30/1972 de Régimen Especial de Canarias, en la que como hemos comentado no se incluía la obligación de reinversión de las amortizaciones.

2. ) Al amparo de lo estipulado en el apartado 1.d) del art. 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia la infracción por violación de la Disposición Transitoria Primera , apartado cuarto, y la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, en relación con los arts. 2.2 y 3.1 del Código Civil y art. 9.3 de la Constitución y su jurisprudencia interpretativa. La sentencia recurrida entiende que para computar durante el mencionado ejercicio como partida deducible la amortización practicada, debía materializarse el importe equivalente tal y como regulaba el art. 45 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades.

   Aún admitiendo, como señala la sentencia recurrida, que por mor de lo establecido en el art. 2.2 de la Ley 61/1978, tras la promulgación de la misma pervive el Régimen Especial Canario del Fondo de Previsión para Inversiones, debe señalarse que lo que pervive, por haber sido expresamente derogado el resto de normas contenidas en el Texto Refundido aprobado por el Decreto 3359/1967, es lo establecido en la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias y en concreto el art. 21 de ese cuerpo legal, norma que en momento alguno se refiere a la materialización de la reserva ni a la reinversión de las amortizaciones o del producto de la enajenación sino tan sólo a la dotación a la reserva como un beneficio especial que se mantendría en Canaria hasta el 31 de diciembre de 2001. Esta Ley 30/1972 es la que introduce inicialmente el Régimen Especial Canario que queda fuera del ámbito de aplicación de la Ley 61/1978. Evidentemente, el art. 45 del Decreto 3359/1967 no forma parte del Régimen Tributario Especial Canario y queda por tanto derogado sin posibilidad de que otra norma con rango distinto al de ley pueda prorrogarlo.

   La única norma en vigor a partir de 1 de enero de 1979 relativa a la materialización de la dotación y reinversión de las amortizaciones era la contenida en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978, punto 4, no estableciéndose ninguna salvedad ni limitación en cuanto a su contenido para Canarias, sino que la liberalización de la obligación de reinvertir la amortización fue, en principio, general.

   La Orden de 14 de febrero de 1980 por la que se dictan normas para la aplciación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978 señala que "a partir de la fecha que les sea de aplicación la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las Sociedades quedarán liberadas de la obligación de reinvertir las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos a la previsión para inversiones". Esta Orden, a tenor de lo regulado en la Disposición Final Segunda del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, "resultará también aplicable al régimen económico-fiscal de Canarias, con efectos desde el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 1983" siempre que no se oponga a lo establecido en el Reglamento que se aprueba.

   De lo anterior no cabe sino concluir que la única regulación relativa al Fondo de Previsión para Inversiones que se mantenía vigente, por haber sido prorrogada mediante sucesivas leyes presupuestarias, en el ejercicio 1989 es la contenida en el art. 21 de la Ley 30/1972, donde nada se dice de la materialización de la reserva ni de la reinversión de las amortizaciones sino que se limita a contemplar la dotación al Fondo de Previsión como un beneficio fiscal especial.

La sentencia recurrida mantiene que la recurrente ha incumplido las condiciones para la deducción de las amortizaciones de bienes o activos afectados al Fondo de Previsión para Inversiones, previstas en el art. 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas (aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre ), que estuvo en vigor en las Islas Canarias hasta la entrada en vigor de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, Ley en cuyo art. 93.5 se establece que, a partir del primer ejercicio económico --y en relación con el Fondo de Previsión para Inversiones conforme a las normas especiales del art. 21 de la Ley 30/1972, de 20 de julio -- las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos al citado Fondo quedarán liberadas de la obligación de reinversión.

Frente a esta tesis de la sentencia recurrida, la sociedad recurrente mantiene, en primer término, que el Fondo de Previsión para Inversiones fue derogado por la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, y, en segundo lugar, que de pervivir para Canarias el meritado fondo instaurado por la Ley 30/72, de 22 de julio, lo que ha quedado extinguido es la obligación de reinversión de las amortizaciones correspondientes a los bienes afectos al Fondo de Previsión para Inversiones.

Resulta patente en el iter normativo descrito por la sentencia de instancia en su cuarto fundamento jurídico que la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/78 no derogó el citado Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió el Régimen General de los FPI en todo el territorio nacional, estableciendo, en su lugar, en su art. 26, un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado, en esencia, por la contemplación como suma deducible de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y modificando, además, la técnica tributaria, al constituir tales inversiones deducciones de la cuota y no de la base imponible, como ocurría en los Textos de 1966 y 1967; y perviviendo, por mor de lo establecido en el art. 2.2 (que respetaba los Regímenes Tributarios Especiales por razón del territorio), el Régimen Especial canario del FPI antes citado.

Que la Ley 61/1978 no derogó el Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias resulta ratificado por el Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, de Deducción por Inversiones del Impuesto sobre Sociedades, que interpretó, efectivamente, que el citado art. 2.2 de la Ley 61/1978 (referente, según se ha indicado, a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio) incluía el mantenimiento de este régimen especial en Canarias, y, al armonizar el art. 26 de la citada Ley 61/1978 y el 21 de la Ley 30/1972, determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos, es decir, hasta el 1 de enero de 1983, pero dando, no obstante, al sujeto pasivo la posibilidad de optar por el régimen general de deducción por inversiones diseñado en la Ley 61/1978 siempre que no se hubiera hecho uso del sistema de dotación al Fondo ya que ambos beneficios se configuraban como incompatibles.

La ratificación de este criterio se consolida con el Reglamento 2631/82, de 15 de Octubre, y, posteriormente por el Real Decreto-Ley 24/82, de 29 de Diciembre, y, Ley 5/83, de 29 de Junio, y, finalmente, la Ley 31/90, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que estableció: "En tanto no se produzca la entrada en vigor de la Ley de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias quedarán prorrogadas las normas especiales de aplicación del Fondo de Previsión para Inversiones previstas en el art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de Julio, sobre régimen económico-fiscal de Canarias. La constitución de los depósitos necesarios para la materialización de la Previsión para Inversiones podrá efectuarse en la Central de la Caja General de Depósitos o en sus sucursales de Canarias".

Es, pues, patente la vigencia del Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias hasta la entrada en vigor de la Ley 20/91, de 7 de Junio, lo que comporta la desestimación del primer motivo.

Partiendo de esta vigencia, se impone de modo inexorable la desestimación del segundo motivo, que pretende que para el caso de haber subsistido el citado Fondo de Previsión para Inversiones ello era sin obligación de materializar la reserva ni la reinversión del producto de la enajenación.

Efectivamente, la permanencia en Canarias del régimen de dicho Fondo regulado en el texto de 1967 lo es en su integridad y no de modo parcial. Es decir, la derogación de este régimen por el texto regulador del Impuesto de Sociedades para las regiones de derecho común no significa que en Canarias su aplicación sea parcial. Contrariamente, todas las normas que antes hemos mencionado se refieren a él como un todo del que no se excluyen los aspectos onerosos --entre ellos la obligación de reinversión prevista en el art. 45 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre -- como la recurrente pretende.

La derogación del régimen tributario del Fondo de Previsión para Inversiones en los territorios de Derecho Común no tuvo incidencia alguna en el Régimen Jurídico de dicho Fondo en el territorio canario y en lo que resultara aplicable por las decisiones adoptadas por los interesados. La respuesta que se da al presente recurso de casación es la misma que dio esta Sala en su sentencia de 12 de diciembre de 2007 (rec. num. 4219/2002 ) a recurso análogo planteado por la misma entidad recurrente contra la sentencia de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2002 (rec. num. 991/1999), relativa a la obligación de reinversión de las amortizaciones de bienes o activos afectados al Fondo de Previsión para Inversiones en los ejercicios 1990 y 1991.

De lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación que examinamos, con expresa imposición de las costas causadas a la sociedad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 1.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION