STS, 22 de Octubre de 2009

El 17 de abril de 1996 se iniciaron, mediante la oportuna comunicación (notificada a la sociedad el siguiente día 18), las actuaciones de comprobación de NOVA ICARIA S.A. (NISA), por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, formalizándose, el 5 de febrero de 1998, el Acta de disconformidad A02 nº 62177596 (nº expediente ONI: 980895000004).

En el Acta se hacía constar que se habían exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo, no apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

La base imponible declarada fue --164.989.239 ptas. (negativa). Se expresaba que "la base imponible negativa del ejercicio 1990 fue compensada por el sujeto pasivo en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994. Por lo que en virtud de la teoría de los actos propios no procede su consideración en el presente ejercicio, sino en el ejercicio 1994, que fue cuando se la compensó el sujeto pasivo" (base imponible comprobada negativa 1990: -114.446.091 ptas.).

La Inspección aumentaba la base en 971.180.193 ptas. como consecuencia de que la sociedad contabilizó y se dedujo como gastos del ejercicio los financieros correspondientes a la construcción de inmuebles aún no vendidos, en contra de lo dispuesto en el art. 109.3 RIS. (Las ventas se efectuaron en 1994 y 1995 ). La propia compañía, antes de 1993, sólo consideraba gasto financiero del ejercicio el correspondiente a los inmuebles vendidos en el mismo.

Resultaba así una base imponible comprobada de 806.191.692 ptas.

Se entendía por la Inspección que los hechos constituían las siguientes infracciones graves (arts. 77 y

79 LGT, redactados por Ley 10/1985 ):

-- No haber ingresado la totalidad de la deuda (art. 70.a ) LGT).

-- Haber obtenido indebidamente devoluciones (art. 79.b ) LGT).

-- Haber determinado improcedentemente partidas a deducir o compensar en la base de declaraciones futuras (art. 79.c ) LGT).

Proponía aplicar una sanción mínima del 50% sobre la cuota dejada de ingresar (art. 87.1 LGT ) y del 10% sobre el importe que no procedía compensar en la base imponible de declaraciones futuras (art. 88.1, primer párrafo LGT ), aplicándose la Ley 25/1995, por ser más ventajosa para el contribuyente.

En cuanto a los tipos de interés, tanto por la cantidad no ingresada en plazo como por la devolución obtenida indebidamente, se calculaban aplicando un solo tipo desde 15 de julio de 1994 a 22 de julio de 1995, y posteriormente, según los ejercicios, expresándose el tipo aplicado y el lapso de tiempo al que lo había sido.

El 18 de febrero de 1998 emitió el Inspector el informe complementario al Acta y el 2 de abril de 1998 NISA presentó sus alegaciones.

El 29 de mayo de 1998, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe ONI giró la oportuna liquidación en la que, por un lado, confirmaba el aumento de base derivado del criterio de imputación de los gastos financieros, advirtiendo que, lógicamente, la regulación suponía que en los ejercicios en que se produjeran los ingresos derivados de la enajenación de los inmuebles, la base imponible debería minorarse en los gastos financieros imputables a las ventas, cuantificando dicha minoración (calculada por el actuario y aceptada por la sociedad) en estas cifras:

1994: 718.479.653 ptas.

1995: 157.552.619 ptas. (de 1 de enero a 31 de agosto).

1995: 95.148.659 ptas. (de 1 de septiembre a 31 de diciembre).

Y, por otro, señalaba que no procedía aceptar la alegación de la sociedad de aplicar en el ejercicio 1998 la compensación de la base imponible negativa proveniente de 1990, porque ya la había compensado ella en 1994. Ocurriendo lo mismo con las deducciones en cuota acreditadas en ejercicios anteriores y pendientes de aplicación en 1993, que (prescindiendo de que algunas se hayan estimado improcedentes en la regularización efectuada a la sociedad) fueron aplicadas por ésta en su declaración de 1994, libre y voluntariamente, en uso de su derecho; por lo que en 1998 tales derechos ya se habían ejercitado y no procede ejercitarlos de nuevo.

En cuanto a las infracciones, se confirmaba que se habían cometido varias, puesto que NISA: 1º) Acreditó una base imponible negativa a efectos del Impuesto sobre Sociedades de 1993, a compensar en declaraciones futuras. 2º) Dejó de ingresar parte de la deuda tributaria debida por el mismo concepto y periodo. 3º) Obtuvo indebidamente devoluciones fiscales; y 4º) Acreditó improcedentemente deducciones a aplicar en la cuota de declaraciones-liquidaciones futuras.

Y aplicaba la sanción del 50% (Ley 25/1995, por ser más favorable) sobre la cantidad dejada de ingresar más la devolución indebidamente obtenida, ascendiendo la sanción a 141.083.546 ptas. La del 10% (igual en la redacción de la LGT por Ley 25/1995 que en la precedente), por la indebida acreditación de bases negativas (sobre 164.989.239 ptas.). Y el 15% por indebida acreditación de la deducción en cuota (también igual en ambas normativas) (sobre 2.702.294 ptas.). Todo ello según los arts. 87.1 y 88.1 LGT .

Por lo que toca a los intereses, los calculaba desde el final de plazo de declaración (desde el día de la devolución por lo que hace a la cantidad objeto de ésta) y hasta la fecha en que debió practicarse la liquidación, aplicando un tipo único para los devengados hasta 22 de julio de 1995 y para los posteriores, en cada año el correspondiente.

De forma que la liquidación se giraba y daba lugar a una cuota de 282.167.092 ptas. (1.695.858,30 #); intereses de demora 109.535.746 ptas. (658.323,09 #); sanción 157.987.814 ptas. (949.525,89 #); y total a ingresar: 549.690.652 ptas. (3.303.707,36 #).

La liquidación se notificó el 9 de junio de 1998 y el siguiente día 26 se presentó reclamación (en el TEAR de Cataluña; entrada en el TEAC en 20 de julio de 1998).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de septiembre de 2001 [R.G. 4867-98; R.S. 302-01 (810-98)], acordó estimar en parte la reclamación, en el sentido de confirmar la liquidación en cuanto a cuota y sanción, y anularla en lo relativo a los intereses de demora, de acuerdo con lo expresado en el Fundamento de Derecho Quinto de la citada Resolución, que decía: "en cuanto a los intereses de demora, aunque la reclamante no los haya impugnado, este Tribunal, en uso de sus facultades revisoras --art. 40 RPEA --, advierte que se han aplicado unos tipos erróneamente en cuanto al periodo anterior a la vigencia de la Ley 25/1995, pues se aplicó un solo tipo de interés de demora, el vigente el día que comenzó el devengo de aquél, según prevenía el art. 58.2.b LGT, en la redacción de la Ley 10/1985, y no el correspondiente a cada periodo impositivo en el que el interés se devengue, que hubiera sido lo procedente, según resolvió el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de octubre de 1997, fallando un recurso de casación en interés de Ley, cuando la liquidación se hubiera practicado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995 (el 23 de julio de 1995 ), como es el caso. Así que en este punto deberá modificarse la liquidación y aplicarse ese criterio, si bien en ningún caso se podrá exigir a la reclamante por este concepto una cantidad superior a la inicialmente liquidada, en evitación de una reforma peyorativa, vedada por la Ley (art. 113.3 Ley 30/1992 ).

Contra la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2001 NOVA ICARIA promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto en sentencia de 13 de mayo de 2004 de su Sección Segunda; su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Manuel Dorremochea Aramburu, en nombre y representación de la entidad NOVA ICARIA S.A., contra la resolución de fecha 25.9.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia la Administración General del Estado preparó recurso de casación que fue tenido por preparado en providencia de 23 de junio de 2004.

Interpuesto que fue el recurso de casación y una vez admitido por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 3 de abril de 2006, se dio traslado a la parte recurrida para que formalizase la oposición al recurso de casación. Habiéndose sustanciado los trámites del recurso, se señaló para deliberación y fallo la audiencia del día 21 de octubre, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Recuerda la sentencia recurrida que el art. 109.3 del citado Reglamento, dispone: "En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate". Este último precepto desarrolla un aspecto de los contemplados en el art. 13.e) de la Ley del Impuesto, refiriéndose a un elemento del "activo circulante": la obra en curso. La carga financiera correspondiente a la obra, como indica el precepto, se acumula a la "valoración de la misma", siendo diferente de la carga financiera de los denominados "gastos financieros plurianuales", contemplados en el art. 70.1.b), del Reglamento, en relación con el art. 22.2, de la Ley 61/78 .

En este sentido, como declara la resolución impugnada, la carga financiera de la obra en curso no se considera gasto financiero, al representar un mayor coste de la obra, por lo que debe acumularse al valor de la obra, y por mandato del art. 40.1 y 3, del citado Reglamento, se ha de incorporar al "coste de producción", reconduciéndose por la vía del "gasto deducible" de esa carga financiera en el ejercicio o ejercicios correspondientes, al contemplarse la correlación de gastos e ingresos derivados de las enajenaciones de las correspondientes obras, sin que resulte deducible el importe de dichos gastos en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra u obras de que se trate.

En este sentido, se ha de confirmar la resolución impugnada.

2. En relación con la procedencia de la sanción impuesta, la sentencia recurrida trae a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

En el presente caso, teniendo en cuenta lo declarado, la Sala entiende que resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

El Abogado del Estado interpone el recurso de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, invocando como preceptos infringidos el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria redactada por la Ley 25/95, y también, los arts. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La Abogacía del Estado estima que la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la necesidad del elemento de la culpabilidad para poder imponer una sanción --apreciando previamente la existencia de la infracción-- que la sentencia recurrida reproduce, no es aplicada correctamente al caso de autos porque la sentencia de instancia no nos indica, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma sentencia, dónde está eso que considera duda razonable exoneradora de la infracción.

No existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos porque, en otro caso, el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Pública nada desdeñable.

A esta consideraciones deben añadirse las relativas a la coherencia y a la congruencia de las sentencias. Los preceptos que se consideran infringidos sobre las sentencias obligan a las mismas a fundamentar, aunque sólo sea mínimamente, sus pronunciamientos. Y a la Abogacía del Estado le parece que en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta con citar el precepto aplicable si no se dice que existe, en el caso de autos, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción.

1. El Abogado del Estado entiende que el Tribunal no aplica correctamente el art. 77.4.d) de la Ley General tributaria respecto a la necesidad del elemento de la culpabilidad pues, aunque ciertamente, según el precepto indicado, no se comete infracción cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma, es lo cierto que la sentencia no razona dónde está lo que considera interpretación razonable exoneradora de la infracción.

Este elemento sobre la duda razonable implica forzosamente una valoración del tribunal "a quo" sobre si concurren o no causas subjetivas de exoneración, es decir, sobre si en el caso concreto ha existido una conducta amparada en una interpretación razonable, cuestión esta fáctica y de valoración que corresponde, en principio, al Tribunal "a quo" y no al Tribunal "ad quem". Habida cuenta de la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, no cabe pretender una nueva valoración de la prueba como si de una nueva instancia se tratara.

Como hemos dicho en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004) FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], " la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo, y de 2 de julio de 2009 (rec. cas. num. 5338/2003 ) F.D. Quinto] salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]".

2. En cuanto a la infracción de los arts. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa que el Abogado del Estado denuncia por considerar que la sentencia de instancia no contiene motivación o explicación acerca de cómo ha llegado a la conclusión de que en el caso de autos ha existido, por parte del contribuyente, una interpretación razonable de la norma, es de señalar que la exigencia constitucional de motivación de las sentencias no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla.

La motivación que se exige puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que fundamentan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso.

En el caso presente no hay falta de fundamentación respecto de la improcedencia de la sanción. El Fundamento Jurídico Cuarto es extenso en sus razonamientos jurídicos acerca de que no procede la imposición de sanción cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva y en este caso el Acta de disconformidad levantada hacía constar que se habían exhibido por el sujeto pasivo los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo "no apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo".

Para la imposición de sanciones tributarias se exige el carácter doloso o culposo de la conducta del contribuyente. La voluntariedad de la infracción sólo concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria. "En el presente caso --dice la sentencia recurrida-- teniendo en cuenta lo declarado", la Sala de instancia considera que el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado la correspondiente autoliquidación con arreglo a criterios razonables, aunque, a la postre, resulten incorrectos, no estimándose que ese error de interpretación sea sancionable. La dificultad técnica de las cuestiones debatidas es difícil de negar y pueden inscribirse sin dificultad alguna en el concepto de "razonable discrepancia de criterios" que la propia Administración ha recogido como causa de exoneración de responsabilidad --vgr. Circular de la Dirección General de inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988--.

La complejidad o dificultad de las normas y la ausencia de ocultación de datos han sido tenidos en cuenta por esta misma Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia a la hora de poder imponer sanciones tributarias [así, en cuanto a la exclusión de responsabilidad cuando se trata de cuestiones controvertidas o complejas, pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo; y respecto a la falta de ocultación como claro indicio de la falta de culpabilidad, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ] [véanse también las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero)].

En estas circunstancias la Sala estima que no debe acogerse un motivo de casación que propugna que se deje sin efecto la sentencia de instancia en el punto relativo a la anulación de la sanción impuesta por la Administración tributaria.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a la Administración recurrente. Con todo, esta Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala como cuantía máxima de los honorarios del Letrado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas, la de 1.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION