Resolución nº 00/3080/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (29 de mayo de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar acumuladamente: 1) El recurso de alzada interpuesto por Dña. ... en representación de X, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2006, recaída en los expedientes acumulados nº ..., ..., ... y ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y las sanciones derivadas de aquellos, ascendiendo la cuantía más elevada a 440.898,62 €; y 2) Las reclamaciones económico-administrativas planteadas por aquélla, en idéntica representación, contra las liquidaciones provisionales, acordadas el 16 de marzo de 2007 por el Inspector Regional de la Delegación de ..., del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, con deudas tributarias respectivas de 111.368,84 €, 178.523,28 € y 226.946,78 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Mediante sendos acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de ..., de 30-9-03, se dictan las liquidaciones derivadas de las dos Actas A-02 firmadas el 31-7-03 que regularizan respectivamente el impuesto del ejercicio 1998 de un lado, y de 1999 y 2000 por otro, ratificando las propuestas contenidas en éstas.

La inspección fue de alcance general respecto de 1998 y la base imponible declarada por dicho ejerciciose incrementó en los siguientes conceptos y cantidades:

1) 458.222.368 ptas., pérdida contable neta resultante de la retrocesión de una revaluación contable voluntaria hecha en 1995 a la que la Inspección niega eficacia fiscal.

2) 2.428.796 ptas., incremento de deudas con el Ayuntamiento de ... no justificado, regularizado como pasivo ficticio (art. 140.4 Ley 43/95).

3) 63.946.420 ptas.: "Gastos Intereses diferidos Aplaz. H. Pública" no justificados.

4) 4.855.547 ptas., incremento de deudas con el Ayuntamiento de ... no justificado, regularizado como pasivo ficticio (art. 140.4 Ley 43/95).

5) 14.388.459 ptas., incremento no justificado de deudas con la Seguridad Social, regularizado como pasivo ficticio (art. 140.4 LIS).

6) 174.102.064 ptas., pérdida no justificada, procedente del saldo de 1996 con Y, S.A., sociedad ésta cuyos socios eran los mismos que los de X, S.L. antes del cambio de socios en esta última en 1997.

Se liquida por el ejercicio 1998 una cuota tributaria de 356.108,64 € e intereses de demora por 84.789,98 €.

Respecto de los ejercicios 1999 y 2000, la inspección tuvo alcance parcial. En el ejercicio 1999 la Inspección se limitó a comprobar la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y en cuanto al ejercicio 2000 únicamente se comprobaron los ajustes extracontables al resultado contable a efectos de determinar la base imponible.

X, S.L. había compensado bases imponibles negativas procedentes de 1993, 1994 y 1998 en su declaración de 1999. La Inspección elimina tal compensación por haber aplicado en la liquidación de 1998 las bases imponibles negativas de 1993 y 1994 (por importe conjunto de 32,9 millones ptas.) resultando así una base imponible positiva de la liquidación practicada por la propia Inspección por el ejercicio 1998.

Como consecuencia de un incendio sufrido en sus instalaciones, X, S.L. cobró en el ejercicio 2000 168.462.676 ptas. como indemnización de seguros y ajustó negativamente tal importe al resultado contable por reinversión de beneficios extraordinarios. La Inspección admite tal beneficio del art. 21 de la Ley 43/95 basándose en el criterio de la DGT (consulta de 18-2-98) pero reduce tal ajuste a la cifra de 125.061.528 ptas. entendiendo que el exceso fueron indemnizaciones no vinculadas al inmovilizado sino abonadas por "desescombro, deterioro de existencias y lucro cesante".

Por los ejercicios 1999 y 2000 se liquida una cuota impositiva de 323.325,33 € e intereses de demora por 53.847,35 €.

SEGUNDO: Por sendos acuerdos del Inspector Regional de ... de 30-9-03 se imponen las siguientes sanciones:

1. Sanción de 25.480,84 € derivada de la liquidación del impuesto del ejercicio 1998 por la infracción grave del art. 79.a) de la Ley 230/63 (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria). Se sancionan únicamente los conceptos señalados con los nºs. 2, 3, 4 y 5 del Antecedente Primero que dan lugar a una cuota dejada de ingresar de 42.468,07 €, sobre la que se aplica una sanción del 60% (la mínima del 50% incrementada en 10 puntos porcentuales por ocultación).

2. Sanción de 66.680,31 € consecuencia de la liquidación del impuesto del ejercicio 2000 por la infracción grave del art. 79.a) de la Ley 230/63, sobre la base de la cuota liquidada de 14.792.894 ptas., y cuantificada en el 75% de la misma, aplicando un incremento sobre la sanción mínima (50%) de 25 puntos porcentuales por ocultación.

TERCERO: Contra las anteriores liquidaciones y sanciones se interponen cuatro reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., quien las resuelve acumuladamente el ...-06 confirmando las liquidaciones impugnadas y anulando las sanciones impuestas "debiéndose imponer otras nuevas consistentes en tan solo 50 puntos porcentuales a aplicar sobre las bases determinadas en los acuerdos de imposición de sanciones".

CUARTO: Notificada dicha resolución del TEAR el 1-8-06, con fecha 1-9-06 se interpone contra la misma el recurso de alzada 3080/06 mediante escrito que, en síntesis, contiene las alegaciones siguientes:

- El art. 15.1 de la Ley 61/78, en vigor en 1995, permitía la revaluación contable de activos "sin rebatir la norma contable". El PGC (R.D. 1643/1990) rechaza las revalorizaciones contables salvo que se autoricen por disposición legal.

La Ley 43/95, aplicable a partir de 1996, no admite las revaluaciones contables salvo que estén amparadas por una norma (art. 15.1), pero "en ningún caso prohíbe la retrocesión de revalorizaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la citada norma ... por lo que este artículo no puede servir de soporte legal para justificar la anulación de la retrocesión de la revalorización practicada por la recurrente en 1998".

- Fueron los auditores y los interventores legales del concurso quienes detectaron en 1998 la improcedencia, desde el punto de vista contable, de la revaluación contable de activos realizada en 1995. Así consta en sus respectivos informes (aportados a la Inspección), en los que se indicaba la obligación de retroceder la revaluación hecha. Y, en consecuencia, se procedió a retrotraer la revalorización hecha siguiendo el criterio del ICAC.

"... en las actuaciones inspectoras no consta ningún fundamento legal, jurisprudencial ni incluso doctrinal por el que se acredite que la retrocesión practicada por la Empresa en 1998 deba ser anulada con los consiguientes efectos fiscales".

El TEAR sostiene la improcedencia de la revaluación hecha en 1995 por no estar permitida por la normativa contable, sostiene de otra parte la procedencia de la retrocesión hecha en 1998, negándole sin embargo eficacia fiscal por haberse contradicho la normativa contable en 1995 y recurren en su conclusión "al débil argumento, ... de que no es posible que nadie obtenga beneficio de su propia torpeza".

"La revalorización de activos en el ejercicio 1995 si tuvo eficacia fiscal, al ser incluida en la base imponible como incremento de patrimonio, la retroacción practicada en el ejercicio 1998 debe tener igualmente eficacia fiscal, al contrario de lo que afirma la Resolución del TEAR" por imponerlo así el art. 10.3 de la Ley 43/95 y porque lo contrario supondría un ingreso indebido para la Hacienda Pública.

- "De los 4.855.547 pesetas que la Inspección considera como un exceso de endeudamiento, 2.428.796 pesetas obedecen simplemente a la actualización cuantitativa del saldo existente en contabilidad con el acuerdo alcanzado con el Excmo. Ayuntamiento de ..." en la suspensión de pagos.

En justificación de esto constan en el expediente extracto de cuenta y acuerdo con el Ayuntamiento (Anexos II y III).

"Esta parte recurrente encuentra inexplicable que la Resolución recurrida se refiera al Anexo III obrante en el Expediente como un "documento incompleto sobre un proceso concursal, en el que no se sabe en que afecta a la reclamante, (...) cuando dicho documento se trata de un acuerdo firmado entre X, S.L. y el Excmo. Ayuntamiento de ... como acreedor, que delimita la deuda existente con el Ayuntamiento, al margen del convenio general del proceso concursal, reconocido por la intervención judicial y conocido por todo el resto de acreedores, por lo que dicho con todos los respetos no es de recibo que la resolución recurrida deseche dicha prueba documental alegando no conocer a qué se refiere".

- En 1998 se dio como pérdida definitiva el crédito frente a Y, S.A. por importe de 174.102.064 ptas. La Inspección considera no deducible tal importe por falta de soporte documental.

Dado el año en que se produjeron las operaciones con Y, S.A. y que el Código de Comercio obliga a conservar la documentación contable durante seis años, dicha obligación expiró antes del inicio de la actuación inspectora, habiendo además prescrito el ejercicio en cuestión.

La prueba de la existencia del crédito frente a Y, S.A., a falta de la documentación justificativa de la misma, puede obtenerse de los Libros oficiales de contabilidad así como de las declaraciones tributarias.

La liquidación de 1999 resulta infundada si se admiten las alegaciones anteriores relativas al ejercicio 1998.

- Respecto al ejercicio 2000, la Inspección no admite que la indemnización recibida por el incendio sufrido correspondiente a desescombros, existencias y lucro cesante, que por tales conceptos asciende conjuntamente a 64.763.221 ptas., pueda diferirse por no tratarse de inmovilizados, fijando así la renta objeto de diferimiento en 125.061.528 ptas.

Esta parte no puede admitir que la parte de indemnización correspondiente a los desescombros, invertida en el acondicionamiento del solar para la construcción del nuevo edificio, se excluya de la renta objeto de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Tal acondicionamiento del solar forma parte del inmovilizado material, tratándose de una partida absolutamente imprescindible para la construcción del nuevo edificio.

"... la parte de indemnización imputable a desescombros ... cumple con los requisitos del art. 21 de la LIS para formar parte de la renta objeto del diferimiento, ya que el elemento transmitido, en este caso destruido, son los propios escombros del edificio incendiado, inmovilizado material sin duda, y (...) la retirada de escombros, es operación absolutamente imprescindible para la construcción del nuevo inmueble, y por tanto forma parte del inmovilizado material de la empresa".

Tanto el edificio incendiado, como el solar en que se asentaba y el edificio a construir son elementos del inmovilizado material, integrados en el subgrupo 22 del PGC. PGC que establece respecto de los solares que en su precio de adquisición se incluirán, entre otros, los gastos de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta.

- "En virtud de todo lo anteriormente expuesto, no se dan las circunstancias de sanción previstas en el artículo 79 de la LGT, por lo que en opinión de esta parte procede dejar sin efecto la sanción impuesta" tanto en relación con el ejercicio 1998 como con el 2000.

QUINTO: Con fecha 16-3-07, por el Inspector Regional Jefe de la Delegación Especial de ... se dictan tres liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre Sociedades, respectivamente por los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

Las tres liquidaciones obedecen a idéntico motivo: eliminan las bases imponibles negativas declaradas y aplicadas correspondientes a los ejercicios 1998 y 2000, basándose en las liquidaciones resultantes de la inspección de tales ejercicios de fecha 30-9-03. Se eliminan asimismo las bases imponibles negativas pendientes de compensación para ejercicios futuros.

Se liquidan así las siguientes cuotas e intereses de demora en €:

Cuota Intereses de demora

2002 94.019,7517.349,09

2003 157.496,8921.026,39

2004 209.250,6417.696,14

Notificadas las tres liquidaciones el 27-3-07, con fecha 20-4-07 se interponen contra las mismas las reclamaciones económico-administrativas con R.G. 1724/07, 1722/07 y 1723/07 mediante escritos en los que se ratifica en las alegaciones presentadas el 2-2-07 ante la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de ..., ante la que se manifestó:

- Dado que las liquidaciones practicadas por la Inspección de los ejercicios 1998 y 2000 están recurridas ante el TEAC y son improcedentes, resultan igualmente improcedentes las liquidaciones provisionales que derivan de la anterior regularización.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de los presentes litigios. Son cuestiones a resolver las siguientes:

- Eficacia fiscal de la retroacción contable hecha en 1998 de la revaluación de activos practicada en 1995.

- Procedencia de la regularización practicada en relación con las deudas frente al Ayuntamiento de ... y el crédito frente a Y, S.A. (ejercicio 1998).

- Procedencia de la regularización practicada por el ejercicio 1999.

- Aplicabilidad del art. 21 de la Ley 43/95 a una indemnización de seguro para "desescombro".

- Procedencia de las sanciones impuestas por los ejercicios 1998 y 2000.

- Procedencia de las liquidaciones provisionales por los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

Nada se alega por la recurrente acerca de los incrementos a la base imponible declarada en 1998 señalados como 3 y 5 en el primer antecedente de hecho.

SEGUNDO: El acuerdo de liquidación del ejercicio 1998 deniega la eficacia fiscal de la retroacción contable de la revaluación voluntaria de activos practicada en 1995 sin claro apoyo legal, jurisprudencial o doctrinal según alega la recurrente.

Por su parte el TEAR de ... ratifica en este punto la liquidación impugnada en los siguientes términos y reconociendo que la opinión vertida "no es pacífica": ".... una interpretación conjunta y sistemática del artículo 15.1 párrafo segundo de la Ley 61/1978, con la Ley 19/89, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General Contable (aprobado por el Real Decreto 1643/1990), debe conllevar a una interpretación restrictiva del primero de ellos, con lo que desplegaría su eficacia respecto de las revalorizaciones contables expresamente permitidas por la normativa contable, como por ejemplo ... Por ello, una revalorización no permitida no podría ser incluida en la base imponible como incremento de patrimonio, con lo que lógicamente, tampoco el posterior ajuste contable podría tener eficacia fiscal".

En definitiva el TEAR está limitando el alcance del art. 15.1 de la Ley 61/78, reservando la posibilidad de la revaluación que regula a aquellos escasísimos supuestos en que esta última está permitida contablemente tras la "reforma mercantil" de 1989 y el PGC de 1990. Y como en el caso enjuiciado la revaluación contable realizada en 1995 chocaba con el principio contable del precio de adquisición, el TEAR entiende que no pudo realizarse al amparo del art. 15.1 de la entonces vigente LIS, deduciendo de esto la ineficacia fiscal de la retrocesión hecha en 1998.

El art. 15.1, párrafo 2º, de la Ley 61/78 establecía: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación".

Ciertamente el texto trascrito en absoluto se refiere a la contabilidad o la normativa contable. Es además nota característica de la Ley 61/78 su independencia respecto de la contabilidad: la base imponible se determina aplicando las reglas que la propia Ley dicta al respecto. No cabe en consecuencia limitar el alcance del art. 15.1 de tal Ley sobre la base de una interpretación conjunta y sistemática de tal precepto con la normativa contable como lo hace el TEAR.

No cabe en consecuencia poner objeción alguna desde el punto de vista fiscal a la revaluación contable voluntaria practicada en 1995, integrada como incremento de patrimonio ("ingresos extraordinarios") en la base imponible de tal ejercicio, según se aprecia del examen de la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del mismo.

En sentido opuesto a la Ley 61/78, la Ley 43/95 determina la base imponible en el régimen de estimación directa partiendo del resultado contable. Su art. 10.3 establece:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En aplicación de tal precepto, dado que el resultado contable de 1998 recoge la retrocesión de la improcedente revaluación voluntaria de 1995, y ninguna norma de la Ley 43/95 o su Reglamento impiden la retroacción de improcedentes revalorizaciones anteriores, la retrocesión practicada debe tener trascendencia en el impuesto.

La incorrección, desde el punto de vista contable, de la revaluación practicada en 1995 se detectó en el ejercicio 1998 por sus auditores e interventores legales de la suspensión de pagos y la improcedencia de la misma es reconocida por la propia Inspección. Nos encontramos por tanto ante la corrección de un error contable y es criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas que los errores en la contabilidad deben corregirse en el ejercicio en que se detectan. Así consta en la contestación del ICAC a la consulta nº 1 del BOICAC nº 34 (julio 1998) en la que se indica que cuando se detecten errores en la contabilidad, deben investigarse las causas que los han provocado y proceder al ajuste de las partidas implicadas, aplicando la Norma de Valoración 21 del PGC (cambios en criterios contables y estimaciones) "en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto".

La aplicación de tal criterio a la retrocesión hecha en 1998 supone, como el propio TEAR reconoce, que la reducción del valor de los activos implicados debe tratarse como un resultado extraordinario negativo del propio ejercicio 1998 y como tal aparecer en la cuenta de pérdidas y ganancias del mismo. Y esto es lo hecho por la recurrente, por lo que no cabe oponer objeción alguna desde el punto de vista contable a tal proceder.

Finalmente, dada la corrección contable de la retroacción hecha en 1998, sus efectos tienen plena trascendencia en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por disponerlo así el art. 10.3 de la Ley 43/95, vigente en 1998, como antes se ha señalado.

Procede en consecuencia anular la resolución del TEAR así como la liquidación subyacente en este punto.

TERCERO: La liquidación de 1998 impugnada incrementa la base imponible declarada en 2.428.796 ptas. y 4.855.547 ptas. como deudas con el Ayuntamiento de ... que no se consideran justificadas, por lo que se califican de pasivo ficticio y tratan como renta conforme al art. 140.4 de la Ley 43/95.

La página 4 del acuerdo de liquidación muestra que los 2.428.796 ptas. están incluidos en los 4.855.547 ptas., por lo que se duplica en la primera cantidad señalada, y sin justificación alguna, el incremento a la base imponible declarada.

De otra parte consta en el expediente la cuenta con el Ayuntamiento de ... (nº. ...) y parte del acuerdo suscrito por Z, S.A. (antigua denominación social de X, S.L.) con el Ayuntamiento de ... con motivo de la suspensión de pagos. En tal documento se fija la deuda de la sociedad frente al Ayuntamiento en 22.735.166 ptas., y se fijan las condiciones de pago de la deuda. Tales documentos demuestran lo alegado por la recurrente: los 2.428.796 ptas. vienen a igualar el saldo acreedor inicial del Ayuntamiento que consta en la cuenta ... con la deuda frente al mismo reconocida en el documento firmado por ambas partes, por lo que no puede hablarse sin más de la existencia de un pasivo ficticio como afirma la Inspección por lo que procede la anulación del fallo del TEAR en este punto. Por otro lado, tanto el acta como el Informe y el acuerdo de liquidación basan el incremento de deuda frente al Ayuntamiento considerado como pasivo ficticio en cifras no justificadas a tenor de la documentación obrante en el expediente por lo que procede la anulación del fallo del TEAR en este punto así como la de la liquidaciónsubyacente, debiendo eliminarse ambos incrementos a la base imponible declarada.

CUARTO: En relación con la pérdida por créditos incobrables, por importe de 174.102.064 ptas. (ejercicio 1998), no admitida por la Inspección por no haberse justificado documentalmente, señala el acuerdo de liquidación que:

- Y, S.A., la entidad deudora, tenía como socio a D. ..., socio a su vez de Z, S.A. (anterior denominación social de X, S.L.) hasta que el 18-3-97 vende su participación en esta última. Existía pues vinculación entre ambas entidades hasta el 18-3-97.

- La cuenta finaliza con un saldo en 1996 de 174,1 millones ptas.

- Rastreada la cuenta deudora Y, S.A., continúa ésta incrementándose a partir del 01-01-1997 hasta llegar a los 193.595.136 ptas. Sobre 19.493.072 ptas. en que se incrementa el importe de la cuenta durante los ejercicios 1997 y 1998 se han aportado justificantes documentales pero la Inspección no pudo llegar a saber a qué obedecía el crédito inicial a favor de X, S.L. de 174,1 millones ptas.

Alega la recurrente que conforme al Código de Comercio no está obligada a conservar la documentación que respalda la contabilidad. Sin embargo tal obligación existe a efectos del Impuesto sobre Sociedades, estableciéndolo así la Disposición Adicional 7ª de la Ley 10/1985 de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, declarada expresamente vigente en cuanto afecte a dicho impuesto por la Disposición Derogatoria única 2.2 de la Ley 43/95, a cuyo tenor:

"Uno. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Dos. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior".

Por otro lado, y en cuanto a la alegación de que el ejercicio 1996 se encontraba prescrito cuando comenzaron las actuaciones inspectoras que nos ocupan es criterio mantenido por este Tribunal Central, entre otras, en Resolución de fecha ..., de 25 de abril de 2003 (RG 7331/2000), ... y de 11 de octubre de 2006 (RG 6910/2003), que el instituto de la prescripción regulado en la Ley General Tributaria acota el objeto de la prescripción extintiva del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para ejercitar la correspondiente acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, y para imponer sanciones, no estableciendo, sin embargo, la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de pruebas originadas en años anteriores que están prescritos, o de valoraciones efectuadas en los mismos, o de valores consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, si de ellos se derivan consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acción comprobadora y liquidatoria. La actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad.

El artículo 64 de la Ley 230/1963 enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años (cuatro años a partir de la Ley 1/1998) tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan a las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, siendo éste, por otra parte, el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de marzo de 1999 (Rec. nº 62/1996). Por tanto, en el supuesto que se examina, la Inspección puede llevar a cabo las actuaciones necesarias para determinar si están o no debidamente acreditada la existencia de los créditos cuya pérdida irreversible se deduce el interesado en el ejercicio que nos ocupa, lo que implica que la entidad debe conservar los soportes documentales de aquellos ejercicios que aunque prescritos (1996 este caso) extienden sus efectos a los ejercicios no prescritos cuya comprobación se efectúa.

Ni los libros de contabilidad, ni las declaraciones tributarias son justificación suficiente de la pérdida dada, siendo necesarias las facturas o soportes documentales adecuados a tales efectos, soportes documentales que reiteradamente (Diligencias de 14-11-2002, 10-12-2002 y 20-01-2003) han sido requeridos por la Inspección y no han sido aportados.

Además, la vinculación existente entre deudor y acreedor cuando se generó el saldo y el hecho de que X, S.L. viniera pagando gastos corrientes de Y, S.A., bien podría conducir a calificar como liberalidad la pérdida dada, liberalidad nunca deducible conforme al art. 14.1.e) de la Ley 43/95.

Procede por tanto ratificar en este punto tanto la resolución del TEAR recurrida como la liquidación subyacente.

QUINTO: La liquidación inspectora del ejercicio 1999 se limitó a eliminar la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores como consecuencia de la regularización practicada sobre el ejercicio 1998.

Conforme a los anteriores fundamentos de derecho la base imponible negativa declarada por el ejercicio 1998, de 516.128.167 ptas., se reduce a 263.691.224 ptas. permaneciendo negativa. Además quedan pendientes de aplicación para el ejercicio 1999 las bases imponibles negativas de los ejercicios 1993 y 1994 (por importe conjunto de 32.964.244 ptas.) que la Inspección aplicó a 1998.

La base imponible declarada por 1999, antes de la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, fue de 111.439.757 ptas., importe éste muy inferior a la suma de las bases imponibles negativas de 1993, 1994 y 1998 indicadas. En consecuencia, debe anularse en este punto tanto la resolución del TEAR impugnada como la liquidación subyacente.

SEXTO: En cuanto al ejercicio 2000, la regularización consistió en reducir el importe de la indemnización por incendio percibida a efectos del diferimiento de tributación por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 21 de la Ley 43/95.

Señala el acuerdo de liquidación que: "De la indemnización total cobrada por el siniestro, 153.699.455 ptas. son la parte correspondiente al inmovilizado (12.900.000 al edificio y 140.799.455 al mobiliario, maquinaria e instalaciones); el resto hasta los 218.462.676 ptas. lo fueron por otros conceptos: desescombro, existencias o lucro cesante: Luego el resultado contable extraordinario sería la diferencia entre la indemnización percibida y el valor neto contable de los elementos siniestrados: 125.061.528 (153.699.455 - 28.637.927)".

La propia DGT en consulta de 12-05-2005 (nº 1216/04) tiene dicho, en relación con la deducción por reinversión (figura que sustituyó el régimen de diferimiento por reinversión) que "En el caso planteado en la consulta, se produce la obtención de una renta en concepto de indemnización por pérdidas sufridas por un incendio. Aunque no exista identidad en los supuestos de hecho, se considera que con la deducción se persigue facilitar el proceso reinversor, al ser necesario sustituir los elementos del inmovilizado por otros. En el caso consultado, la parte de la indemnización que compense la pérdida de elementos del inmovilizado material o inmaterial, permitiendo así su sustitución por otros necesarios para la continuidad de la empresa, podrá asimilarse al precio de enajenación y dar lugar a la aplicación de la deducción por reinversión. (...) En este supuesto concreto deberá tenerse en cuenta que el importe de la renta que constituye la base de la deducción será la diferencia entre la cuantía percibida en concepto de indemnización y el valor contable de los inmovilizados que se hubieran perdido con ocasión de los daños sufridos y que hubieran causado baja en los estados contables a dicha fecha".

Lo que deniega la Inspección es que pueda acogerse al diferimiento por reinversión la parte de indemnización percibida que no corresponde, en opinión de la Inspección, al inmovilizado material siniestrado, que en conjunto y para los conceptos de desescombro, existencias y lucro cesante asciende a 64.763.221 ptas. Señala el interesado que sí que podría acogerse al beneficio fiscal que nos ocupa la parte de indemnización correspondiente al desescombro.

El art. 21 de la Ley 43/95, en vigor para el ejercicio 2000, establecía por lo que aquí interesa:

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido ente el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

Alega la recurrente que el beneficio del diferimiento debe alcanzar a la parte de la indemnización correspondiente al desescombro, pues tal operación resulta imprescindible para proceder a la construcción del nuevo edificio que sustituirá al siniestrado.

Para casos como el que nos ocupa, en el que la indemnización recibida tiene origen en elementos patrimoniales que no constituyen valores de explotación tiene dicho este Tribunal en su resolución de 21-12-2006 (RG 2746/04), si bien referido a la exención por reinversión pero cuya doctrina resulta aplicable a la figura del diferimiento por reinversión, lo siguiente: "A la vista de la letra anterior resulta que lo indemnizado es, no sólo la pérdida de valor de las obras, edificios e instalaciones de que consta la citada industria, sino también la supresión, cese y traslado de la actividad de almacenaje e industria (...) Pues bien, ambos aspectos de la indemnización, estrechamente ligados uno con otro como se ha señalado en el párrafo anterior, son generadores de incremento de patrimonio (...) susceptible de acogerse a la exención por reinversión, al tratarse, en todo caso, de indemnización con origen en elementos patrimoniales que no constituyen valores de explotación, (...) En supuesto similar, subvenciones percibidas de la Administración por cese de la actividad empresarial como consecuencia de desguace (R.G. 4093/1995), admitió este Tribunal la aplicación de dicha exención".

Procede por tanto acoger las alegaciones de la reclamante en este punto, lo que obliga a ordenar la retroacción del expediente a fin de determinar qué parte de esos 64,7 millones de ptas. percibidos conjuntamente como indemnización por existencias, lucro cesante y desescombro corresponde a este último concepto a fin de acoger dicha parte al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95.

SéPTIMO: Las sanciones impuestas por los ejercicios 1998 y 2000 por la infracción grave del art. 79.a) de la Ley 230/63, fueron anuladas por el TEAR que ordena su reducción al importe mínimo del 50% eliminando su incremento por ocultación.

A tenor de dicho art. 79.a): "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

1. Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, ...".

Pues bien, de los fundamentos de derecho anteriores, que estiman las pretensiones de la recurrente en diversos puntos, se desprende que no se cumple el tipo de la infracción: dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En efecto, de los anteriores fundamentos de derecho resulta una base imponible negativa en el ejercicio 1998, y respecto del ejercicio 2000 ocurre lo mismo en cuanto se compense la base imponible en principio positiva (e inferior a la liquidada de 42.265.412 ptas. conforme al fundamento de derecho sexto) con el remanente de base negativa de 1998.Procede por tanto anular las sanciones impuestas.

OCTAVO: Las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 se limitan a eliminar la compensación de las bases imponibles negativas declaradas por los ejercicios 1998 y 2000 adecuando así aquéllas a las liquidaciones inspectoras de estos dos ejercicios.

Dado que los fundamentos de derecho anteriores acogen las alegaciones de la recurrente en buena medida deberán anularse las mismas y sustituirse por otras ajustadas a los saldos de bases negativas compensables que resulten de la ejecución de la resolución 3080/06 relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada y reclamaciones interpuestos por X, S.L. contra: 1) La resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2006, recaída en los expedientes acumulados nº ..., ..., ... y ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y las sanciones derivadas de aquellos, ascendiendo la cuantía más elevada a 440.898,62 €; y 2) Las reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones provisionales, acordadas el 16 de marzo de 2007 por el Inspector Regional de la Delegación de ..., del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, con deudas tributarias respectivas de 111.368,84 €, 178.523,28 € y 226.946,78 €, en SALA ACUERDA:

1. Estimar parcialmente el recurso de alzada 3080/06, anulando parcialmente la resolución recurrida en los términos de los Fundamentos de Derecho Segundo a Séptimo. Seanulan las liquidaciones subyacentes así como las sanciones impuestas, y se ordena la práctica de unas nuevas liquidaciones ajustadas a lo dicho en los Fundamentos de Derecho Segundo a Sexto de la presente resolución.

2. Estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas 1724/07 (ejercicio 2002), 1722/07 (ejercicio 2003), y 1723/07 (ejercicio 2004) anulando las respectivas liquidaciones y ordenando su sustitución por otras nuevas ajustadas a los términos del Fundamento de Derecho Octavo de la presente Resolución.