STS, 3 de Mayo de 1999

La parte dispositiva de la sentencia recurrida en casación contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA, contra la Resolución de 26 de Mayo de 1992 del Tribunal Económico Administrativo Central (Expte. R.G. 2960-88, R.S. 412-89) desestimatoria del recurso de alzada contra la Resolución de Cantabria, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA el día 11 de Mayo de 1994.

LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA, representada por la Procuradora Dª María Pilar Reina Sagrado, presentó con fecha 23 de Mayo de 1994, escrito de preparación de recurso de casación contra la sentencia referida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por providencia de fecha 27 de Mayo de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA, representada por la Procuradora mencionada, compareció y se personó como parte recurrente formulando escrito de interposición, en el queexpuso los antecedentes precisos, cuatro motivos de casación y los argumentos jurídicos que consideró convenientes, suplicando a la Sala "dicte sentencia que case la recurrida y reconozca, en consecuencia, la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido que ha sido interesada por mi representada".

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado al Abogado del Estado de todas las actuaciones presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que declarando no haber lugar al recurso confirme la impugnada con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Abril de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de las cuestiones que se plantean en el presente recurso de casación es conveniente exponer, aunque sea de forma somera, los antecedentes de hecho mas significativos.

LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA solicitó con fecha 28 de Diciembre de 1985, a tenor de lo dispuesto en el artículo 8º, apartado 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Delegado de Hacienda de Cantabria, la declaración de "Entidad o Establecimiento privado de carácter social" a efectos de la exención por dicho Impuesto, de las actividades de asistencia a la tercera edad, protección a la infancia, prestaciones de servicio relativas a la educación de la infancia y de la juventud y actividades culturales y artísticas, realizadas dentro de la Obra Benéfico-Social a que están obligadas las Cajas Populares de Ahorro.

El Delegado de Hacienda de Cantabria pidió asesoramiento a la Abogacía del Estado la cual consideró conveniente la previa consulta a la Dirección General de Tributos, por entender que la cuestión podía transcender a todas las Cajas de Ahorros; recabada la opinión de dicho Centro directivo, emitió extenso y razonado informe, en el que concluyó que "las Cajas de Ahorro no pueden ser calificadas como Entidades de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no concurrir respecto de dichas Entidades los requisitos establecidos en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido". El Delegado de Hacienda "denegó con fecha 23 de Febrero de 1988 el reconocimiento de la condición de entidad privada de carácter social a la CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA, dado que en la misma no concurren los requisitos previstos en el art. 14, núm. 1, apartados 1º y 2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido".

LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA interpuso reclamación nº 411/88, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Cantabria, que fue desestimada con fecha 29 de Julio de 1988. Contra esta resolución denegatoria, dicha entidad interpuso recurso de alzada (R.G. 2960-88 y R.S. 412-89) que fue desestimado por resolución de fecha 26 de Mayo de 1992.

No se reproducen los argumentos esgrimidos por LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA en ambas instancias administrativas porque son similares a las formuladas en la vía jurisdiccional, ante la Audiencia Nacional, y ahora en el presente recurso de casación.

No conforme LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA con la resolución denegatoria del recurso de alzada presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0001876/1992, que fue desestimado por la sentencia de fecha 15 de Abril de 1994, que es objeto del presente recurso de casación.

El primer motivo casacional se articula al amparo del número 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional y consiste en que "el fallo de la sentencia recurrida infringe, por errónea interpretación, el artículo 8º.2 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, regulador de los dos requisitos necesarios para que una entidad tenga carácter social y, correlativamente, goce de exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; en cuanto a que, por una parte, dicho fallo equipara automáticamente "finalidad lucrativa" con obtención de beneficios, obviando la posibilidad de que las ganancias no constituyan un fin en si mismo, sino sólo el necesario instrumento para lograr una finalidad distinta, de carácter social; y, por otra parte, niega el "carácter gratuito" de los cargos representativos de estas entidades, en base a la simplepercepción de cualesquiera dietas de asistencia, sin consideración alguna de su cuantía y, en particular, de su carácter retributivo o indemnizatorio".

El artículo 8º, apartado 1, ordinal 8º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, dispone: "Están exentas las siguientes prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por Entidades de Derecho Público o Entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud; b) Asistencia a la tercera edad (...)". Sobre la naturaleza de las actuaciones realizadas por LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA para la que pretende la exención, no existe cuestión alguna, porque son de las referidas en este precepto.

En relación con esta exención, el apartado 2, del artículo 8º de la misma Ley, dispone: "A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1º) Carecer de finalidad lucrativa y dedicar en su caso los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º) Los cargos de patronos o representantes legales deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º) (...)".

Los artículos 13, apartado 1, ordinal 8, (exenciones en operaciones interiores), y 14 (concepto de entidades o establecimientos de carácter social), ambos del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, reproducen las normas legales, de modo que en el presente recurso de casación la Sala hará uso exclusivamente de los preceptos de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A.

En cuanto al primer requisito o sea "carencia de finalidad lucrativa", la Sala no comparte la fundamentación, por cierto razonable, de la Sentencia, y por el contrario coincide en lo esencial, en este punto, con la argumentación de la recurrente, expuesta en su primer motivo casacional, si bien la Sala considera que debe ser precisada y ampliada.

Conviene distinguir tres aspectos de la cuestión, que son: Personificación de las Cajas Populares de Ahorro, Actividad económica que realizan, y Existencia o no de ánimo de lucro.

1. Personificación de las Cajas Populares de Ahorro

Sobre este punto no hay duda alguna que, conforme a nuestro Ordenamiento Jurídico, las Cajas Populares de Ahorro son Instituciones de naturaleza fundacional de carácter benéfico- social.

Se pueden citar, sin ánimo exhaustivo, las siguientes disposiones:

* La Ley de 29 de Junio de 1880 conceptuó a las Cajas de Ahorro y Montes de Piedad como instituciones de beneficencia, bajo el Protectorado del Gobierno.

*El Decreto-Ley de 14 de Marzo de 1933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular, dispuso en su artículo 1º que tendrían la naturaleza de instituciones benéfico-sociales, y en su artículo 5º que disfrutarían de las mismas exenciones fiscales presentes y futuras que alcancen a las Entidades benéficas.

* La Ley 31/1985, de 2 de Agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorro, que proclama en su Exposición de Motivos que las Cajas de Ahorro son "entes de carácter social".

*La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuyo artículo 37.I.A, b), incluye las Cajas de Ahorro dentro de las exenciones subjetivas propias de los establecimientos o fundaciones benéficas, si bien respecto de ellas limita la exención "en cuanto a las adquisiciones directamente destinadas a sus obras sociales". Este precepto ha sido reproducido por el artículo 45.I.A), b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprobó el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La conclusión es que las Cajas de Ahorro, como personas jurídicas son instituciones benéficosociales, de naturaleza fundacional, debiendo precisar, por lo que luego se dirá, que se rigen por su legislación especial, sin que les sea aplicable la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, que como se sabe haregulado con carácter general la fundaciones (Título I) y entre otros, el régimen tributario de las entidades

sin fines lucrativos (Título II).

B). Actividades económicas realizadas por las Cajas de Ahorro.

Es innegable que las Cajas de Ahorro realizan actividades propias de las Entidades de crédito, obteniendo un excedente o beneficio económico.

Quedan ya muy lejos aquellas Cajas de Ahorro que concedían préstamos a personas humildes, con la garantía prendaria de sus enseres ("Montes Pietatis") y que realizaban operaciones activas con la finalidad de fomentar el ahorro popular como un modo de previsión social.

La Ley 2/1962, de 14 de Abril, sobre Bases de Ordenación del Crédito y de la Banca precisó en su Exposición de Motivos que "no sería completa la reforma si no se aprovechara para unificar las Cajas de Ahorro y utilizar mejor sus cuantiosos recursos, su extensa red de sucursales y sus altruistas finalidades para fomentar y auxiliar las inversiones de carácter agrícola, con especial atención a las cooperativas del campo, y prestar ayuda al artesano, a los pequeños negocios comerciales e industriales, a los modestos aspirantes a la propiedad mobiliaria y, en general, a las actividades económicas de mas interés desde el punto de vista social".

Esta linea de reforma de la actividad de las Cajas de Ahorro fue ampliamente recogida en el Real Decreto 2.290/1977, de 27 de Agosto, sobre Regulación de los Órganos Rectores de las Cajas de Ahorro, que en su Exposición de Motivos afirmó que "en cuanto a la operatoria de las Cajas de Ahorro, el presente Real Decreto, atendiendo al criterio de libertad que debe prevalecer en la organización del sistema financiero, suprime las limitaciones que hasta ahora se habían venido manteniendo, sin otra aparente justificación que un evidente deseo de tutela ante riesgos no distintos por su naturaleza a los que constituyen el ámbito obligado de toda Entidad crediticia. Alcanzado hoy por las Cajas de Ahorro un grado notable de desarrollo, parece llegado el momento de levantar las prohibiciones referidas para que sea cada Entidad la que libremente decida la especialización a que su vocación y capacidad de gestión le conduce, sin otras limitaciones que las generales de las restantes instituciones financieras privadas".

La Ley 31/1985, de 2 de Agosto, sobre Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Caja de Ahorro, destacó en su Exposición de Motivos una idea muy importante, para los posteriores razonamientos de esta Sentencia, afirmando que las Cajas de Ahorro son "Entidades que, si bien ajenas al lucro mercantil, deben no obstante, operar en unos mercados financieros cada vez mas competitivos, para mantener su capacidad de ahorro y la eficacia de su servicio a la economía nacional".

Por último, la Ley 26/1988, de 29 de Julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, modificó la definición de Entidades de Crédito, contenida en el artículo 1º del Real Decreto Legislativo

1.298/1986, de 28 de Junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas. Reproducimos el ""Artículo 1º, Definición. 1.A efectos de la presente disposición, y de acuerdo con la Directiva 77/80, de 12 de Diciembre, de la Comunidad Económica Europea, se entiende por "entidad de crédito" toda Empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros y otras análogas que lleve aparejada la obligación de su restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza. 2. Se conceptúan en particular, Entidades de Crédito: a) El Instituto de Crédito Oficial y las Entidades Oficiales de Crédito. b) La Banca privada. c) Las Cajas de Ahorro, la Confederación Española de Cajas de Ahorro y la Postal de Ahorro. (...)".

Tan es así que la actividad económica que realizan se halla sujeta, y no exenta, al Impuesto municipal sobre Actividades Económicas, y el excedente o beneficio económico que obtengan, se halla también sujeto al Impuesto sobre Sociedades, al tipo general, con la única particularidad de que a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se considera partida deducible, la cantidad que destinen a la realización de su Obra benéfico-social, es decir, en el caso de autos a las actividades previstas y reguladas en el artículo 8º, apartado 1, ordinal 8ª, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A.

C). Existencia o no de ánimo de lucro.

No existe identidad conceptual, y por ello es necesario hacer la correspondiente distinción, entre actividad económica productora de un excedente o beneficio, y actividad económica realizada con ánimo de lucro.La primera implica la participación en el proceso productivo, en sentido amplio, mediante la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, ofreciendo en el mercado bienes y servicios, obteniendo así, al aceptarlos la demanda, determinados ingresos, de los cuales se resta el coste de producción de dichos bienes y servicios, siendo la diferencia, si la hubiere el excedente de dicha actividad económica.

Ahora bien, esta actividad puede ser realizada con fines muy distintos, posibilidad que se aprecia simplemente destacando a grandes trazos, las distintas modalidades de realización de una misma actividad económica, concretamente la crediticia. Así, siendo ésta sustancialmente igual puede ser realizada por Sociedades anónimas mercantiles (Bancos) con el claro propósito de distribuir directamente el excedente o beneficio entre los socios accionistas o indirectamente incrementando su alícuota en el capital social (dotación a reservas). En este supuesto el ánimo de lucro, entendido como provecho de los socios, es claro y así lo dijo con su proverbial elegancia el Código Civil en su artículo 1665 al definir la "sociedad como un contrato por el cual dos o mas personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre si las ganancia".

Esta actividad crediticia puede ser realizada también por Cooperativas de Crédito, mediante las que sus socios mas que obtener ingresos, lo que pretende en reducir los costes de obtención de los créditos, sustituyendo a las Entidades de crédito (Bancos, Cajas de Ahorro, etc), de forma que se puede afirmar que existe un especial ánimo de lucro, entendido como provecho económico. Es también posible que la actividad crediticia sea llevada a cabo por Entes públicos (Banca Oficial) mas que para obtener beneficios, que siempre son deseables como medida de eficacia y de eficiencia, para apoyar a determinados sectores económicos; en este caso resulta difícil mantener que los Entes públicos se mueven por ánimo de lucro, toda vez que lo que pretenden, en última instancia, es el interés público.

Por último, tradicionalmente, las Cajas de Ahorro, instituciones benéfico-sociales, han realizado la actividad crediticia, sin propósito alguno de reparto de los excedentes económicos, por la sencilla razón de que son entes fundacionales, carentes por completo de base asociativa. Las Cajas de Ahorro no son de nadie, no tienen socios, y por ello no es posible el reparto auténtico de beneficios, de ahí que el excedente empresarial debe destinarse a la propia autofinanciación de su actividad económica y a la financiación de actividades sociales (obra benéfico-social).

Las Cajas de Ahorro realizan su actividad económica crediticia, sin ánimo de lucro, entendido éste como dice el código Civil, como ánimo de partir entre si (socios, asociados, etc) las ganancias.

El artículo 8º, apartado 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, define a efectos exclusivos de la exención de determinadas actividades, "las entidades o establecimientos de carácter social", como aquellos en los que entre otros requisitos concurre el de "carecer de finalidad lucrativa y dedicar en su caso los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza".

Esta Ley 30/1985, no define lo que entiende por finalidad lucrativa, de modo que en principio es necesario acudir a otros preceptos de nuestro Ordenamiento Jurídico, que en el caso de las Cajas de Ahorro es su propia regulación y así nos encontramos con muy diversas disposiciones legales y reglamentarias que proclaman rotundamente que las Cajas de Ahorro carecen de finalidad lucrativa:

*Estatuto especial para las Cajas de Ahorro Popular, aprobado por Decreto-Ley de 14 de Marzo de 1933. Art. 2º: "Se entenderá por Cajas Generales de Ahorro Popular, las Instituciones de Patronato oficial o privado, exentas de lucro mercantil, no dependientes de ninguna otra empresa, regidas por Juntas o Consejos, de actuación gratuita, y dedicadas a la Administración de depósitos de ahorro de primer grado (se entiende por tales aquellos que no tienen incorporada ninguna modalidad de seguro), con el propósito de invertir los productos, si los tuvieran, después de descontados los gastos generales, en constituir reservas, sanear el activo, estimular a los imponentes y realizar obras sociales y benéficas".

*Ley 2/1962, de 14 de Abril, sobre Bases de Ordenación del Crédito y de la Banca, que a la vez que recalcaba en su Exposición de Motivos "las finalidades altruistas" de las Cajas, ordenaba que estas utilizaran sus cuantiosos recursos para ayudar a los agricultores, a los artesanos, a los pequeños negocios comerciales e industriales e incluso a los modestos aspirantes a la propiedad mobiliaria y, en general a las actividades económicas de mas interés desde el punto de vista social.

*Real Decreto 2.290/1977, de 27 de Agosto, por el que se regularon los Órganos de Gobierno y las funciones de las Cajas de Ahorro, cuyo artículo 22 dispuso que: "Las Cajas de Ahorro destinarán la totalidadde los excedentes que, conforme a las normas vigentes, no hayan de integrar sus reservas, a la financiación de obras benéficas sociales propias o en colaboración (...).

* Ley 31/1985, de 2 de Agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorro. Su Exposición de Motivos dice claramente que son: "Entidades que si bien ajenas al lucro mercantil, deben, no obstante, operar en unos mercados financieros cada vez mas competitivos, para mantener su capacidad de ahorro y la eficacia de su servicio a la economía nacional".

No obstante, conviene traer a colación el apartado 2, del artículo 42, de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, posterior por supuesto a la fecha del caso de autos e incluso a la propia Sentencia cuya casación se pretende. Este precepto dispone "2. No se considerarán entidades sin fines lucrativos, a los efectos de este Título (II. Incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. Cap.I. Régimen tributario de las entidades sin fines lucrativos), aquéllas cuya actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles".

Es claro que si las Cajas de Ahorro se rigieron por la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, no tendrían el carácter de entidades sin fines lucrativos, pero lo cierto es que se rigen por su normativa especial, y en ella es incuestionable que son entidades benéfico-sociales sin ánimo de lucro, precisamente porque realizan una actividad crediticia mercantil, con el propósito de destinar el excedente empresarial, después de dotar las reservas obligatorias, a la realización de actividades benéfico-sociales.

La idea es, pues, muy simple: Las Cajas de Ahorro se rigen por su normativa especial, que declara rotundamente su carácter no lucrativo, de manera que por expresa disposición legal cumplen el requisito establecido en el artículo 8º, apartado 2, ordinal 1º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A.

Esta Sala Tercera ha mantenido en su Sentencia de 11 de Abril de 1995 que " Ahora bien sin perjuicio de que las Cajas de Ahorro son Instituciones benéfico-sociales, según el Estatuto de 14 de Marzo de 1933, sin que sus beneficios sean objeto de distribución entre accionistas o partícipes, parece pertinente destacar que la mera existencia de beneficios, no es incompatible con la ausencia de finalidad lucrativa, pues el precepto anteriormente citado admite que en entidades de esa naturaleza se pueden producir beneficios, al decir que si concurre tal circunstancia, estos deben dedicarse al desarrollo de actividades exentas. Esta precisión no deja de ser razonable puesto que para que una institución benéfico-social pueda cumplir su finalidad específica, debe contar con unos fondos no siempre procedentes del mecenazgo o de la titularidad de un patrimonio propio y es también posible que una entidad de estas características, sin renunciar a ejercer una función social, se nutra del buen resultado de su propia gestión financiera o crediticia mediante operaciones, sujetas y no exentas respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Queremos significar que en el marco de una entidad de carácter social pueden coexistir actividades de filiación puramente altruista y socialmente benéficas, que concuerdan con la naturaleza del establecimiento y deben ser exceptuadas, con otras desvinculadas de las anteriores, no susceptibles de recibir el mismo tratamiento fiscal.

Por otra parte es de advertir que la sentencia impugnada no concede la exención indiscriminadamente y sin reservas a las prestaciones de servicios contemplados en el art. 13.8º, 13 y 14 del Reglamento, sino que partiendo de la posibilidad de realizar obras benéfico- sociales, la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Ávila, que esta Sala comparte, constriñe luego el beneficio a los supuestos previstos en los apartados del precepto anteriormente citado y no de modo automático, sino supeditando en cada caso la eficacia de dicho reconocimiento a la justificación de las condiciones y requisitos que según lo dispuesto en el reglamento fundamentan la exención (art. 14 del Reglamento aprobado por Real Decreto

2.028/1985, de 30 de Octubre, in fine)".

En cuanto al segundo requisito exigido por el artículo 8º, apartado 2, ordinal 2º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que se refiere a la gratuidad de los Consejeros de las Cajas de Ahorro, cuestión que no se planteó en el recurso que resolvió la Sentencia de esta Sala de 11 de Abril de 1995, mencionada, la Sentencia cuya casación se pretende, sostuvo que "los representantes legales perciben dietas por su asistencia a las reuniones de los órganos de gobierno que, aún siendo moderadas, no dejan de consistir en retribuciones pues, con arreglo al certificado expedido el 4 de Abril de 1988 por el Secretario General del Banco de España (obrante en el expediente administrativo), las dietas retribuyen la asistencia a los órganos de gobierno y son un concepto distinto de los "gastos originados por el desplazamientos a las reuniones reglamentarias", todo ello de conformidad con lo dispuesto en el art. 31 del Real Decreto 798/1986, de 21 de Marzo; así que, al exigir el art. 14.1.2 del Reglamento que los cargos de representantes legales seangratuitos, tal gratuidad únicamente sería compatible con el reintegro de los gastos originados por el desplazamiento a las reuniones reglamentarias, pero no con la percepción de cualquier otra cantidad, por muy reducida que ésta sea, ya que la misma dieta conlleva que el cargo sea retribuido y, por ello, oneroso".

Esta fuera de toda duda que la normativa legal vigente, reguladora de las Cajas de Ahorro, establece que los cargos de consejeros son gratuitos. Así lo dicen expresamente las siguientes disposiciones legales y reglamentarias:

*Real Decreto-Ley de 21 de Noviembre de 1929 que reguló el Ahorro popular distinguiendo dos grupos: a) Las Cajas Generales de Ahorro Popular; y b) Las Entidades particulares de Ahorro y Capitalización. Pues bien, el artículo 9º de dicho Real Decreto dispone que: "Se considerarán Cajas Generales de Ahorro, las instituciones de Patronato oficial o privado, exentas de lucro mercantil para sus organizadores, administradores e imponentes, regidas por Juntas, Patronatos o Consejos de carácter social, y de actuación gratuita.

*Decreto Ley de 14 de Marzo de 1933 (Estatuto de las Cajas de Ahorro). Artículo 2º, las Cajas de Ahorro "serán regidas por Juntas o Consejos de actuación gratuita (...) No afectará al carácter gratuito de la gestión la asignación de dietas por asistencia a los miembros de las Juntas, siempre que no excedan de 50 pesetas para cada reunión a que concurran de la Comisión permanente.

*Decreto 786/1975, de 3 de Abril, por el que se reguló la participación sindical y el régimen de los Consejeros y Directores de las Cajas de Ahorro. Este Decreto dispuso en su artículo 2º, apartado 3, que "el cargo de Consejero es honorífico y gratuito y no podrá dar lugar a percepciones distintas de las dietas por desplazamiento a que en su caso hubiera lugar, por residencia en lugar distinto del que constituya el domicilio de la Caja, en los supuestos y cuantía que se determinen por el Banco de España con carácter general". Además, su artículo 3º estableció un cuadro completo de incompatibilidades inherentes al cargo de Consejero.

*Real Decreto 2.290/1977, de 27 de Agosto, por el que se regularon los Órganos de Gobierno y las funciones de las Cajas de Ahorro. Este Real Decreto hizo una matización muy importante, que fue la de admitir junto a las dietas por desplazamiento, las dietas por simple asistencia. Su artículo 3º, apartado 5, dispuso: "El cargo de compromisario y de Consejero general tendrá carácter honorífico y gratuito y no podrá originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento en los supuestos que se determinen en los Estatutos y en la cuantía que se establezca para cada clase de reunión por el Banco de España con carácter general". Este Real Decreto insistió en el cuadro de incompatibilidades establecido por el Decreto 78/1975, de 3 de Abril.

*Por último, la Ley 31/1985, de 2 de Agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos rectores de las Cajas de Ahorros, establece en su artículo 1º que "los componentes de tales órganos (se refiere a los de Gobierno de las Cajas de Ahorro) ejercerán sus funciones en beneficio exclusivo de los intereses de las Cajas a que pertenezcan y del cumplimiento de su función social", y precisa en su artículo 25 que "en el ejercicio de las funciones de los miembros de los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorros, con excepción del Presidente del Consejo de Administración, no se podrán originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento".

Esta Ley 31/1985 fue desarrollada por el Real Decreto 798/1986, de 21 de Marzo, cuyo artículo 31 "Dietas y sueldos" dispone: " El Consejo de Administración propondrá a la Asamblea General, para su aprobación, el sueldo del Presidente del Consejo de Administración en caso de que le sea asignado y las dietas que se señalan en el artículo 25 de la Ley 31/1985, de 2 de Agosto, las cuales se fijarán dentro de los límites máximos que en cada momento establezca el Banco de España con carácter general para todas las Cajas de Ahorro".

Hasta aquí las disposiciones reguladoras sobre la gratuidad de los Consejeros de las Cajas de Ahorro.

La Sentencia cuya casación se pretende se ha atenido a los principios y reglas de la dialéctica aristotélica, fiel trasunto de la lógica formal, construyendo un silogismo perfecto; los cargos de patronos deben ser gratuitos (art. 8.2, Ley 30/1985, de 2 de Agosto); las dietas por asistencia son una retribución; ergo, no hay gratuidad.

Sin embargo, la dialéctica aristotélica fue superada por la filosofía idealista alemana, pero sobre todo por la dialéctica hegeliana, que supedita el razonamiento a su concordancia con la realidad material ehistórica, que por cierto subyace en el artículo 3º, apartado 1, del Código Civil, cuando dispone que las normas jurídicas se interpretarán "según (...) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

Desde esta perspectiva filosófica y jurídica la sentencia es criticable y debe ser rechazado su razonamiento. En efecto, en las fundaciones tradicionales cuyos rendimientos derivan de la dotación patrimonial de su fundador y de donativos que reciben, el Patronato suele reunirse una vez al año para aprobar la gestión, las cuentas y el presupuesto y prácticamente nada mas, pues la realización de los fines fundacionales apenas exige reuniones del Patronato, además debe destacarse que en estas fundaciones, que no realizan actividades económicas, no existe colusión de intereses y no se plantean problemas de incompatibilidad, por todo ello los cargos son rigurosamente gratuitos, sólo puede haber reintegro de los gastos de desplazamiento y de hotel, si fueran necesarios. Pero es mas, en este tipo de fundaciones existió por parte de los Poderes públicos la preocupación por que los gastos de administración, o lo que es lo mismo gastos de patronazgo, no superarán determinados porcentajes, así la Instrucción de Beneficencia particular de 14 de Marzo de 1899 estableció que no podrían superar un 10 por 100 de las rentas de la fundación, precepto que fue desarrollado por la Real Orden de 10 de Septiembre de 1914; de igual modo la Orden Ministerial de 25 de Enero de 1962 que dictó normas para desarrollar el Decreto de 16 de Marzo de 1961, que creó las Fundaciones Laborales, dispuso que los cargos de patrono serían de confianza y honoríficos, sin que pudieran tener el carácter de copartícipes de la propiedad o posesión de los bienes fundacionales, por lo que no podían percibir por su gestión retribución de ninguna clase, salvo los gastos estrictos de viajes y de una dieta diaria por estancia, limitando los gastos de administración totales, incluidos los mencionados, de un 2 por 100 de los ingresos totales; y también el Decreto 2930/1972, de 21 de Julio, que aprobó el Reglamento de las Fundaciones Culturales, que limitó los gastos de administración al 10 por 100 de los ingresos anuales ordinarios

La realidad nos enseña que las Cajas de Ahorro son muy distintas a las fundaciones expuestas y, por supuesto, a las reguladas en la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, porque realizan una actividad económica, propia de las entidades de crédito, sustancialmente similar a la de los Bancos, por ello no ha lugar a limitar los gastos de administración, puesto que lo que existen son costes propios de una explotación, razón por la cual debe existir también un Consejo de Administración que, a diferencia de las fundaciones tradicionales, se encargue no sólo de dirigir y gestionar las actividades asistenciales, benéfico-sociales, culturales, etc, sino que debe administrar la actividad crediticia, y además debe desempeñar un trabajo constante de dirección similar al de una empresa mercantil, como si de un banco se tratara, por ello el cargo de consejero se halla sometido a un amplio cuadro de incompatibilidades, cosa que obviamente no ocurre con los cargos de patrono de las fundaciones benéfico-sociales, pues en éstos no existe riesgo de colusión ni de competencia en el desarrollo de su tarea filantrópica. Pese a todo ello, el cargo es esencialmente gratuito porque no puede participar en absoluto del excedente empresarial (los consejeros de Bancos, sí pueden participar en los beneficios, además de sus dietas por asistencia), ni los consejeros de las Cajas de Ahorro, sus cónyuges o parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive pueden ser destinatarios de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de servicios.

A partir del momento en que las Cajas de Ahorro pudieron desempeñar su actividad crediticia, de modo similar a los Bancos, el cargo de Consejero ha implicado una dedicación importante de su tiempo, la adopción de decisiones financieras de transcendencia, la asunción de responsabilidades parecidas a las de los administradores de sociedades anónimas, el sometimiento a un cuadro completo de incompatibilidades, por ello, aún manteniendo lo esencial de la gratuidad, la normativa legal y reglamentaria especial de las Cajas de Ahorro ha definido específicamente la gratuidad en el ejercicio del cargo de patronos, permitiendo la percepción de dietas por asistencia, dentro de los límites establecidos por el Banco de España, de modo que al no existir en el artículo 8º, apartado 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A., una definición taxativa del concepto de gratuidad, hay que respetar la especialidad legal y reglamentaria de las Cajas de Ahorro.

La Sala entiende que la percepción de las dietas de asistencia, conforme a las normas impartidas por el Banco de España no elimina el carácter gratuito en el desempeño del cargo de consejero de la Caja de Ahorros de Santander y Cantabria.

El segundo motivo se articula al amparo del número 4º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional y consiste en que el fallo de la sentencia recurrida infringe por inaplicación, la Ley 31/1985, de 2 de Agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorro, en cuanto su exposición de Motivos las califica como "Entes de carácter social" y como "Entidades ajenas al lucro mercantil", disponiendo el artículo 1º que los componentes de sus órganos de gobierno actuarán enbeneficio exclusivo del cumplimiento de su función social. Lo mismo acontece respecto de los artículos 1º y 2º del Estatuto de las Cajas Generales de Ahorro Popular de 14 de Marzo de 1933.

Este segundo motivo casacional es reiterativo, pues esta cuestión fue planteada como una parte del primer motivo casacional, que ha sido aceptado por esta Sala, razón por la cual ya no es necesario un nuevo pronunciamiento.

El tercer motivo casacional se articula al amparo del número 4º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional, y consiste en que el fallo de la sentencia recurrida infringe, por inaplicación, el artículo 25 de la precitada Ley 31/1985, de 2 de Agosto, que permite compatibilizar el carácter social de las Cajas de Ahorro con la percepción por los miembros de sus órganos de gobierno de dietas en concepto de asistencia y desplazamiento. Lo mismo acontece con el art. 2º del Estatuto de Cajas de Ahorro de 14 de Marzo de 1933.

Este tercer motivo casacional es también reiterativo, porque esta cuestión de la gratuidad de los consejeros fue planteada como una parte del primer motivo de casación, que ha sido aceptado por esta Sala, razón por la cual ya no es necesario un nuevo pronunciamiento.

Habiendo la Sala estimado el presente recurso de casación, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate en la instancia, por lo que debe estimarse el recurso contencioso-administrativo nº 06/0001876/1992, interpuesto por LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sextade la Audiencia Nacional, declarando: 1º) Que dicha Caja tiene el carácter de entidad social, según lo regulado en el apartado 2, del artículo 8º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2º) Que tiene derecho a la exención en este Impuesto por las actividades de asistencia a la tercera edad, protección a la infancia, prestaciones de servicios relativos a la educación de la infancia y de la juventud y actividades culturales y artísticas, realizadas dentro de su Obra Benéfico-Social, para las que solicitó la exención. 3º) Que deben ser anulados el Acuerdo del Delegado de Hacienda Especial de Cantabria de 23 de Febrero de 1988, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Cantabria de 23 de Febrero de 1988 y la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de Mayo de 1992, por ser contrarios a Derecho.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, no procede acordar la expresa imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las costas causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 5676/1994, interpuesto por LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA contra la sentencia dictada con fecha 15 de Abril de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0001876/1992 interpuesto por la misma entidad, que se casa, revoca y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 06/0001876/1992, interpuesto por LA CAJA DE AHORROS DE SANTANDER Y CANTABRIA, declarando que esta entidad tenía derecho a disfrutar de las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, por las actividades referidas en Fundamento de Derecho Séptimo, previstas en el artículo 8º, apartado 1, ordinal 8º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, por tener el carácter de entidad social de las definidas en el apartado 2, de dicho artículo 8º, anulando el Acuerdo del Delegado de Hacienda Especial de Cantabria de 23 de Febrero de 1988, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Cantabria de 29 de Julio de 1988 y la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de Mayo de 1992, que negaron a dicha Caja de Ahorros, el carácter de entidad social y por ende el derecho a disfrutar la correspondiente exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No acordar la expresa imposición de costas de la instancia y en cuanto a las costas causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-