SAN, 15 de Abril de 2010
| Ponente | FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2010:1459 |
| Número de Recurso | 101/2007 |
SENTENCIA
Madrid, a quince de abril de dos mil diez.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 101/07 que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María del Carmen
Palomares Quesada, en nombre y representación de la entidad mercantil DOUX IBÉRICA, SOCIEDAD UNIPERSONAL, frente a la
Administración General del
Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 185.437,77 euros, sin que la cuota del Impuesto a que conduciría esa diferencia de base imponible comprobada supere la cantidad de 25 millones de pesetas, en la actualidad su equivalente en euros. Es ponente el Iltmo. Sr.
Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.
Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de
15 de marzo de 2007, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, estimatoria en parte de la reclamación formulada en única instancia frente a acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 9 de abril de 2007, en que se reclamó el expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 11 de junio de 2007, en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 27 de julio de 2007, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
No solicitado ni recibido el proceso a prueba, y no pedida por las partes la celebración del trámite de conclusiones, la Sala señaló, por providencia, el 8 de abril de 2010 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, estimatoria en parte de la reclamación formulada en única instancia frente a acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.
Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:
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El 27 de octubre de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria incoó a la sociedad recurrente el acta de conformidad A01 nº 73660182, relativa a los ajustes a los que se presta conformidad, y acta de disconformidad A02 nº 70920282, que da origen al presente expediente, por el impuesto y ejercicios citados. Del acta de disconformidad, así como de la diligencia A04 incoada a la sociedad dominante, se derivan, en síntesis, los siguientes hechos:
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Las actuaciones se refieren al grupo consolidado 24/93, del cual es sociedad dominante Doux Ibérica, S.A.
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Como consecuencia de las comprobaciones realizadas, se proponen en el acta dos ajustes, respecto de los cuales el sujeto pasivo manifiesta su disconformidad:
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EI primero de ellos se refiere a la base imponible individual de la entidad dominante, Doux Ibérica,
S.A. En la declaración presentada (modelo 200) del ejercicio 2001, Doux Ibérica, S.A. realizó un ajuste positivo al resultado contable en concepto de subcapitalización por importe de 499.810,94 euros. EI actuario propone que se incremente dicho ajuste en 242.607,55 euros, siendo dicho importe la diferencia entre el ajuste practicado por el obligado tributario y el que debió hacerse de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades (artículo 20 de la Ley 43/1995 ). EI obligado tributario no sólo se opone a dicho incremento, sino que considera que tampoco es correcto el ajuste extracontable que él mismo practicó, por ser el artículo 20 de la LIS contrario al principio comunitario de no discriminación y de Iibertad de establecimiento. Por ello, solicita que se regularice la situación tributaria de dicho periodo dejando sin efecto ambos ajustes positivos.
Asimismo, procede incrementar la base imponible en 244.408,53 euros, importe de la compensación de bases imponibles negativas realizada por el sujeto pasivo en su declaración de 2001, cantidad que ya fue deducida en el acta A02 del ejercicio 2000.
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EI segundo ajuste se refiere al proceso de consolidación fiscal. EI sujeto pasivo ha eliminado ingresos (ajustes negativos) por reversión de provisiones, al recuperarse el valor de las participaciones, sin tener en cuenta la existencia de dotaciones a la provisión realizadas en ejercicios anteriores a la tributación del grupo en régimen de consolidación fiscal. No obstante, existen también dotaciones a la provisión en ejercicios afectados por la consolidación fiscal, aplicando la Inspección un criterio FIFO (considerar que las reversiones proceden en primer lugar de las dotaciones más antiguas). Por ello propone el actuario un incremento en la base imponible declarada de 185.437,77 euros.
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EI contribuyente solicita que, en la liquidación a practicar, dichos ajustes se compensen con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Como consecuencia de ello, la propuesta de Iiquidación arroja una cuota de cero euros.
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Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. dictó el 18 de marzo de 2005 acuerdo de Iiquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta (cuota cero). Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 31 de marzo de 2005.
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Disconforme con dicho acuerdo, la entidad ahora demandante interpuso reclamación ante el
Tribunal Económico- Administrativo Central, el 29 de abril de 2005, con alegaciones al escrito de interposición. Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante se remite a las alegaciones efectuadas, que pueden resumirse así:
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EI artículo 20 de la Ley 43/1995 vulnera el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad recogido en el artículo 12 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, así como en el artículo 25.4 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia de 1995 .
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Como argumento adicional, dicho precepto interne vulnera el principio de libertad de establecimiento recogido en el articulo 43 del Tratado CE . EI Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 12-12-2002 (caso Lankhorst-Hohorst) ha considerado que la norma alemana de infracapitalización, idéntica a la española, es incompatible con el principio de libertad de establecimiento.
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La modificación de la norma de subcapitalización española, lIevada a cabo por la Ley 62/2003, que introdujo el apartado 4 del artículo 20 de la LIS , no determina novedad alguna, sino que introduce una cláusula aclaratoria de la consecuencia a que da lugar el principio de no discriminación.
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Subsidiariamente, la norma especial sobre regulación de préstamos participativos (artículo 20.2 del Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio ), que declara deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de los préstamos participativos, debe primar sobre la norma general del artículo 20 de la LIS .
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En relación con la reversión de la provisión por depreciación se alega:
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Obligación de eliminar, en los ejercicios iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2002, el resultado positivo puesto de manifiesto por la reversión de una provisión dotada en un ejercicio previa a la consolidación.
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La modificación efectuada por la Ley 24/2001 en el artículo 87.3 de la LIS constituye una novedad sustancial, no pudiendo considerarse una mejora técnica o aclaración.
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Obligación de utilizar el criterio LIFO para determinar el ejercicio al que corresponde la dotación de la provisión que va revirtiendo.
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Mediante resolución del TEAC de 21 de diciembre de 2006, ahora objeto de la impugnación jurisdiccional, quedó estimada en parte la mencionada reclamación, en lo relativo a la cuestión sobre subcapitalización, confirmándose en lo demás el acto de liquidación allí recurrido y, en especial, en lo relativo al ajuste de consolidación consistente en la incorporación de la eliminación a que se ha hecho referencia.
Respecto de las eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada, debe significarse que esta Sala, en diversas sentencias, ha acogido la tesis del TEAC en relación con la naturaleza y efectos de la recuperación de las dotaciones por depreciación de cartera -o los denominados fondos de fluctuación de valores, que es otra denominación para provisiones de la misma esencia-, fundamentalmente en lo que se refiere a la diferencia sustancial entre las eliminaciones a que se refiere el artículo 85.1.b) y c) de la Ley 43/1995 , dirigidas en su finalidad a neutralizar los efectos de signo contrario en las operaciones intragrupo, con las eliminaciones que discurren en la denominada relación inversión-fondos propios, que no vienen...
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