STS, 8 de Marzo de 2010

El 28 de abril de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria incoó a la entidad ROYAL BRANDS S.A. (sucedida por NABISCO IBERIA S.L.) Acta de disconformidad A02, núm. 61357503, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:

1. Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas fiscales. No se han observado anomalías sustanciales para la exacción del tributo";

2. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: ROYAL BRANDS S.A. fue absorbida por NABISCO IBERIA S.L. en fecha 1 de julio de 1995. Como consecuencia de esta fusión, NABISCO IBERIA S.L. asume las obligaciones fiscales que tenía pendientes el obligado tributario en el momento de la fusión.

   El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto (régimen general) y período, con una base imponible declarada de 1.120.500.971 ptas., y con las siguientes deducciones en la cuota: por doble imposición intersocietaria, 72.279.039 ptas., por doble imposición internacional, 12.506.612 ptas., bonificaciones, 11.118.821 ptas. y por inversiones con límite en cuota, 68.736.087 ptas. Cuota líquida declarada, 227.534.781 ptas.; retenciones e ingresos a cuenta declarados, 123.933.850 ptas. Pagos a cuenta en la Administración Estatal, 121.817.936 ptas. y en la Foral, 10.154.123 ptas. De ello resultó una cuota declarada a devolver de 26.370.398 ptas. en la Administración Estatal y de 2.000.730 ptas. en la Foral. Las devoluciones efectivamente practicadas ascendieron a 26.298.581 ptas. en la Administración Estatal y a 1.994.595 ptas. en la Foral, por corrección de las retenciones efectivamente soportadas que ascienden a un importe comprobado de 123.855.898 ptas. La actividad principal sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo en el período --epígrafe IAE/empresarial 423.9- fue la de fabricación de productos alimenticios. La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa.

   Procede incrementar la base imponible declarada en las cuantías y por los conceptos que se indican:

   1. - Gastos fiscalmente no deducibles, de acuerdo con el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre : 3.150.769 ptas.; 2.- Exceso de amortizaciones del inmovilizado material, de acuerdo con el art. 43 y concordantes del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre : 4.635.925 ptas.; 3.- Gastos no justificados en concepto de indemnizaciones, por importe de 5.200.000 ptas, que no procede computar como gastos deducibles al no haberse aportado justificación documental de los mismos, con arreglo a lo previsto en los arts. 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre ; 4.- Ingresos financieros por importe de 413.023.085 ptas., procedentes de dividendos distribuidos en el ejercicio por las sociedades participadas MARBU S.A. (266.189.111 ptas.) y GALLETAS ARTIACH S.A. (146.833.974 ptas.). Tales dividendos no fueron imputados ni contable ni fiscalmente a resultados, sino que se consideraron como recuperación del coste de adquisición, por lo que tales dividendos se abonaron directamente a las correspondientes cuentas de activo representativas de la cartera. A juicio de la Inspección no concurren en tales dividendos las circunstancias previstas en el art. 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , puesto que el derecho a la percepción de los mismos se generó con posterioridad a la adquisición de los títulos. Por tanto, las cantidades percibidas en concepto de dividendo deben pasar a formar parte de la base imponible según dispone el art. 91.1.d) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . El sujeto pasivo estaba sujeto a tributar al Estado y a las Administraciones Forales, según los siguientes porcentajes (que resultan del total de operaciones de cada territorio): Vizcaya, 7,87 %; Estado, 92,13%. La base imponible definitiva se fija en 1.546.510.750 ptas., de las que 1.133.487.665 ptas. quedan reconocidas como base previa fijada en el Acta modelo A01 núm. 61357490, incoada en esta misma fecha al prestar el contribuyente conformidad parcial a la propuesta de regularización efectuada por la Inspección, extendiéndose tal conformidad exclusivamente a los hechos y calificaciones expuestos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores. Procede así practicar la oportuna liquidación, según se detalla en el apartado correspondiente de este Acta, teniendo en cuenta la liquidación propuesta en esta misma fecha con carácter provisional en el Acta modelo A01 referenciada, y de la que resulta una cuota diferencial a ingresar por Acta de 4.545.343 ptas., que tiene el carácter de a cuenta respecto de la liquidación definitiva propuesta en la presente Acta, según el art. 50.2.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

3. Finalmente, se propone una liquidación con una deuda tributaria de 206.120.577 ptas.: cuota de

   144.558.080 ptas. e intereses de demora por importe de 61.562.497 ptas.

En la misma fecha se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Transcurrido el plazo para que la sociedad interesada formulase cuantas alegaciones estimase oportunas sin que aquélla hiciese uso de su derecho, el Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de inspección dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, con fecha 13 de octubre de 1997, en los siguientes términos: "(...) RESULTANDO 5: Que los presupuestos fácticos de tal actuación fueron los siguientes: ROYAL BRANDS S.A. realizó en septiembre de 1992 una ampliación de capital, con prima de emisión, que ascendió en su totalidad a 11.487.449.400 ptas. Dicha ampliación fue suscrita íntegramente por TABACALERA S.A. Las aportaciones necesarias para dicha suscripción fueron no dinerarias y consistieron en un paquete de acciones que ésta poseía, entre las cuales se encontraban 211.429 acciones de la sociedad MARBU S.A. (que representaban el 89% de su capital y estaban valoradas en 3.429.265.350 ptas.) y 3.496.047 acciones de la sociedad ARTIACH S.A. (que representaban el 99% de su capital y estaban valoradas en 2.903.662.650 ptas.). El resto de la aportación consistió en acciones de CARNES Y CONSERVAS ESPAÑOLAS S.A. hasta completar el importe total de la ampliación. Hemos de destacar dos circunstancias: 1ª) que la entidad ARTIACH S.A. tiene su residencia fiscal en Vizcaya, y MARBU S.A. la tiene en la Comunidad Foral de Navarra. 2ª) que TABACALERA S.A. se acogió a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , a efectos de la tributación de las plusvalías generadas como consecuencia del canje de acciones, lo que supone que, a efectos fiscales, TABACALERA S.A. transmitió y ROYAL BRANDS S.A. integró las participaciones según el valor en libros de la transmitente. Con posterioridad a esta operación, es decir, cuando ya las acciones pertenecían plenamente al obligado concretamente el 30 de diciembre de 1992, y por Junta Extraordinaria, ambas sociedades acordaron el reparto de un dividendo con cargo a reservas. ROYAL BRANDS S.A. obtuvo un dividendo de 266.189.111 ptas. de sus acciones de MARBU S.A. y de 146.833.974 ptas. de sus acciones de ARTIACH S.A. Estas cifras se encuentran recogidas en la Diligencia de constancia de hechos de 30 de octubre de 1996. Es importante resaltar el hecho de que cuando se tomó este acuerdo ambas entidades ya estaban participadas mayoritariamente pro ROYAL BRANDS S.A. En ambos acuerdos se establecía expresamente que las reservas con cargo a las cuales se distribuían los dividendos habían sido generadas con anterioridad a la aportación por parte de TABACALERA S.A. de sus acciones al obligado tributario. Al contabilizar esta operación, el obligado tributario no computó los dividendos como una partida de ingresos, sino que minoró el valor de adquisición de las respectivas participaciones. Posteriormente, a la hora de presentar su declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades no realizó ningún ajuste extracontable, lo que supone aplicar el mismo tratamiento descrito al ámbito fiscal, es decir, no considerar tampoco fiscalmente los dividendos como ingreso. Por otra parte, ROYAL BRANDS S.A. practicó una deducción por doble imposición intersocietaria en el Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio (1992) por un importe de 72.279.039 ptas., es decir, el 50% del 35% de la suma d elos dividendos percibidos. (...) CONSIDERANDO OCTAVO: Que, a pesar de que la propuesta de regularización del actuario no lleva aparejada propuesta de sanción, esta Dependencia considera sancionable la conducta del obligado (...). Acordada la regularización hay que concluir que el obligado dejó de ingresar en su día parte de la cuota del Impuesto de aquel ejercicio, obteniendo además una devolución improcedente. Incumplimiento tipificado como infracción grave en el art. 79 .a) de la Ley General Tributaria. Con el régimen sancionador establecido por la redacción que la Ley 25/1995, de 20 de julio , ha dado a la Ley General Tributaria. La sanción a aplicar sería de un 60 por 100 de la cuantía no ingresada en su día.

Contra este acuerdo, NABISCO IBERIA S.L. planteó, el 31 de octubre de 1997, reclamación económico- administrativa en única instancia ante el tribunal Económico-Administrativo Central. El 18 de noviembre de 1997, el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación acordó la suspensión automática del acto administrativo impugnado, con efectos desde el 4 de noviembre de 1997, en aplicación del art. 75 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas . Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente, aquélla presentó, el 4 de julio de 1998, escrito de alegaciones.

Por Resolución de 27 de abril de 2001 [R.G. 6855-97; R.S. 142-01 (141-98)], el TEAC acordó estimar en parte la reclamación económico administrativa: 1º Anulando el acto administrativo impugnado en la parte correspondiente a la sanción. 2º Confirmándolo en todo lo demás.

Contra la Resolución del TEAC de 27 de abril de 2001, UNITED BISCUITS IBERIA S.L.

promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de 3 de junio de 2004 de su Sección Quinta, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad UNITED BISCUITS IBERIA contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de abril de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la entidad UNITED BISCUITS IBERIA S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de marzo de 2010 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Las cuestiones que se plantearon en la sentencia recurrida fueron los siguientes:

1. ) Procedencia de la aplicación del art. 73 del RIS y 2º ) Subsidiariamente que se ordene la práctica de una nueva liquidación en virtud de la cual se aplique lo dispuesto en los arts. 72 y 173.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Por lo que se refiere a la primera cuestión, su adecuada resolución obliga a la Sala a partir de los siguientes datos fácticos:

La entidad Royal Brands, actualmente United Biscuits Iberia S.L. , adquirió en septiembre de 1992 el

89% del capital social de Marbu S.A. y el 99% de las acciones de Artiach S.A.. Posteriormente, el 30 de diciembre de 1994, ambas sociedades acordaron en Junta General Extraordinaria de Accionistas el reparto de dividendos con cargo a reservas, percibiendo Royal Brands S.A. 266.189.111 ptas. de Marbú S.A. y 146.833.974 ptas. por sus acciones de Artiach S.A. Royal Brands aplicó lo dispuesto en el art. 73.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , reduciendo el valor de adquisición de los valores adquiridos en el importe de dichos dividendos, sin realizar ningún ajuste extracontable positivo en su declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992, de forma que los dividendos percibidos por la recurrente no constituyeron ingreso contable ni fiscal en el ejercicio comprobado.

En el caso presente el acuerdo sobre el reparto de dividendos fue adoptado por la Junta General de Accionistas el 30 de diciembre de 1994 (sic), es decir, más de dos años después de la fecha de adquisición por la recurrente de las acciones de las dos sociedades Marbu y Artiach, por lo que hemos de concluir que cuando ROYAL BRANDS adquirió los títulos en septiembre de 1992 no existía ningún derecho de crédito sobre los beneficios de ambas entidades, que solo posteriormente surge a partir del acuerdo de la Junta de Accionistas en diciembre de 1994.

En consecuencia la actuación de la actora no puede resultar amparada por lo dispuesto en el art. 73 del RIS ya que los acuerdos de distribución de dividendos con cargo a reservas se adoptaron con posterioridad a que se adquirieran por parte de la actora sus participaciones en las dos sociedades y en consecuencia no cabe que se pretenda minorar el valor de adquisición de dichas participaciones sino que deberán contabilizarse por la sociedad como ingresos y pasar a formar parte de la base imponible.

Frente a la petición subsidiaria alegada por la actora en cuanto a que si se estima que el art. 73 no era el aplicable, que se le permita recalcular la base imponible aplicando el criterio del art. 72 del RIS , la sentencia opone que el art. 72 exige que se dote una determinada provisión, lo que no consta que fuese realizado por la recurrente.

De igual manera y en cuanto a la aplicación subsidiaria del art. 173 , consta en el acta que la sociedad recurrente incluyó en su declaración una deducción por doble imposición intersocietaria por importe de 954.170.000 que no es suprimida en la declaración. Así se desprende igualmente del Informe del Actuario en que consta que ya se tuvo en cuenta por la Inspección cómo la recurrente no incluyó entre los rendimientos del ejercicio los dividendos percibidos, pero sí practicó la deducción por doble imposición intersocietaria.

Tres son los motivos de casación en los que se funda el recurso.

1. ) Al amparo del primer inciso del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente los arts. 24.1 y 120.3 de la Constitución Española y 67 de la Ley de la Jurisdicción .

   Se alega por la parte recurrente falta de motivación de la sentencia recurrida.

2. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por aplicación incorrecta del art. 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la inaplicabilidad del régimen establecido en dicho artículo a los dividendos percibidos por la recurrente de sus sociedades filiales MARBÚ y ARTIACH en el ejercicio 1992.

3. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por aplicación incorrecta del art. 72 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, solicitándose que si se declara inaplicable el art. 73 al supuesto de hecho, se declare que la regularización debe hacerse teniendo en cuenta el mecanismo de provisión por depreciación de valores mobiliarios del art. 72 .

1. Argumenta la entidad recurrente, en cuanto al primer motivo de casación , que la sentencia recurrida adolece de falta de motivación, puesto que su incoherencia impide conocer los razonamientos seguidos por la Audiencia Nacional para llegar al fallo. En efecto, el Fundamento Jurídico Cuarto de dicha sentencia se limita a reproducir largos extractos de una sentencia anterior de la misma Audiencia Nacional para que, tras esta larga cita, la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto del presente recurso, falle precisamente lo contrario a lo razonado en la sentencia que cita como único apoyo a su conclusión.

La contradicción es palmaria, puesto que la Audiencia Nacional desestima los argumentos vertidos por la parte recurrente declarando la necesidad de un acuerdo de distribución de dividendos anterior a la adquisición de los títulos, pero para argumentar la necesidad de dicho acuerdo cita y transcribe una sentencia que concluye exactamente lo contrario.

La contradicción lógica en la que incurre la sentencia recurrida es evidente y supone, en definitiva, una falta de pronunciamiento judicial válido sobre los argumentos esgrimidos por la parte recurrente; falta que conculca el derecho a la tutela judicial efectiva.

En este caso, el discurso de la sentencia, limitado a la transcripción de una sentencia anterior, es incompatible con el fallo y hace que la recurrente no pueda conocer la motivación que ha llevado a la Audiencia Nacional a desestimar su petición y, aún menos, ejercer su derecho a oponerse a este fallo.

2. El motivo no puede ser estimado ya que si bien la sentencia recurrida recoge lo dicho en otra sentencia anterior de la propia Audiencia Nacional --la dictada en el recurso 46/1997 -- a propósito de un supuesto en el que se dilucidaba la aplicabilidad del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS ), aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , y en la que se refiere que cuando haya rendimientos anteriores a la enajenación de los títulos sólo se exige que exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a períodos anteriores a la adquisición de valores, sin necesidad de que haya un acuerdo societario de distribución de tales rendimientos con anterioridad a la enajenación de los títulos, luego concluye, razonando, en relación con el caso que nos ocupa, lo siguiente: "en atención a lo ya dicho, y haciendo una interpretación del art. 73 acorde con lo dispuesto en el art. 3-1 del Código Civil ( según el sentido propio de las palabras en relación con el contexto ) debemos entender que las palabras "rendimientos que correspondan a periodos anteriores" exige que se trate de dividendos que se hayan producido en periodos anteriores a su adquisición para lo que no es suficiente con la existencia de un dividendo potencial como postula la actora sino que es necesario para que pueda hablarse de cupón corrido que el reparto del dividendo ya haya sido acordado.

En este sentido tendremos que tener en cuenta el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que en su art. 213 establece que la Junta General Accionistas resolverá sobre aplicación del resultado, determinándose en el art. 215 el momento y la forma de pago de los dividendos. Por tanto es del acuerdo adoptado por la Junta General de Accionistas sobre el reparto de los dividendos de donde surge el derecho del accionista a exigir ese dividendo aprobado en Junta.

Pues bien en el caso presente, dicho acuerdo fue adoptado por la Junta General de accionistas el 30 de diciembre de 1994, es decir, más de dos años después de la fecha de adquisición por la recurrente de las acciones de las dos sociedades Marbú y Artiach, por lo que hemos de concluir que cuando la interesada adquirió los títulos en Septiembre de 1992 no existía ningún derecho de crédito sobre los beneficios de ambas entidades, que solo posteriormente surge a partir del acuerdo de la Junta Accionistas en diciembre de 1994.

En consecuencia la actuación de la actora no puede resultar amparada por lo dispuesto en el art. 73 del RIS ya que los acuerdos de distribución de dividendos con cargo a reservas se adoptaron con posterioridad a que se adquirieran por parte de la actora sus participaciones en las dos sociedades y en consecuencia no cabe que se pretenda minorar el valor de adquisición de dichas participaciones sino que deberán contabilizarse por la sociedad como ingresos y pasar a formar parte de la base imponible".

Esta fundamentación es suficiente para poder entenderse cumplida la exigencia de motivación al exponer las razones que apoyan la resolución permitiendo con ello a la parte afectada conocer esas razones a fin de poder cuestionarlas en el oportuno recurso, que es lo que hace, cuando articula los motivos de fondo.

1. Dice la recurrente que la distribución de los dividendos percibidos por ella de sus sociedades filiales MARBÚ y ARTIACH en el ejercicio 1992 fue acordada por la Junta General de las respectivas sociedades filiales en el ejercicio 1992 (y no en el ejercicio 1994, como erróneamente dice la sentencia objeto del presente recurso) y provenían de reservas generadas por dichas sociedades filiales antes de que sus acciones fueran adquiridas por la recurrente, cuestión ésta que aparece incorporada al acto administrativo de liquidación tributaria y sobre la que siempre ha existido conformidad entre la recurrente y la Inspección de los Tributos.

Resumidamente, el régimen del art. 73 cuya aplicabilidad sostiene la recurrente supone: la posibilidad de contabilizar determinados dividendos como una reducción del valor de adquisición de las acciones de la sociedad de la que provienen dichos dividendos y, por lo tanto, sin integrar rentas en la base imponible; y adicionalmente, la aplciación sobre esos dividendos de la deducción para evitar la doble imposición.

El fallo de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso, concluye que los términos del art. 73

RIS "...rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores..." exigen que se trate de rendimientos que se hayan producido en periodos anteriores a la adquisición de las acciones de las que proviene el dividendo. Para ello, no es suficiente con la existencia de un dividendo potencial sino que es necesario que el reparto del dividendo ya haya sido acordado, para que pueda hablarse de cupón corrido, en el sentido del título del art. 73 RIS .

El art. 73 RIS dispone que pueden deducirse del valor de adquisición de los títulos los rendimientos que correspondan a periodos anteriores a la adquisición. Por tanto, carece de todo sentido sujetar la aplicación del dicho art. 73 RIS a la existencia de un acuerdo societario de distribución de dividendo previo a la compra, puesto que, en caso de que exista dicho acuerdo previo, el importe correspondiente a dichos dividendos no formará parte de este valor de adquisición.

No sólo no es correcto limitar la aplicabilidad del art. 73 RIS a los supuestos en que la distribución del dividendo que se percibe hubiera sido acordada con anterioridad a la adquisición de los títulos, sino que la interpretación que ha de darse al precepto es exactamente la contraria: la reducción del valor de adquisición de las acciones a las que se refiere el art. 73 RIS sólo podrá operar precisamente en aquellos supuestos en que los dividendos no estuviesen devengados en la fecha de adquisición, ya que sólo entonces el valor de adquisición (determinado conforme a la Norma de Valoración 8ª) llevará implícitamente incorporado el valor de las reservas generadas con anterioridad.

La recurrente ha aplicado una norma de valoración fiscal que no distingue entre dividendos devengados, es decir dividendos cuya distribución se haya acordado con anterioridad o con posterioridad a la fecha de adquisición de los valores, sino que se limita a exigir que las reservas que se distribuyen se hayan generado con anterioridad a la adquisición de la participación. Y ese criterio ha sido corroborado por la sentencia que cita de la Audiencia Nacional, por la Dirección General de Tributos en la consulta 2496/1996, de 30 de diciembre de 199, y por los tratadistas que invoca.

2. Es de recordar que el art. 73, encuadrado en el Capítulo IV (base imponible), Sección Segunda

   (reglas de valoración), subsección Quinta (valores mobiliarios) del RIS, disponía textualmente, bajo la rúbrica "Valores adquiridos con cupón corrido":

   "1.Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria".

   Antes que nada, conviene tener en cuenta los distintos pronunciamientos de esta Sala sobre la interpretación del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

   Así, al resolver, con fecha 31 de Mayo de 2005, el recurso de casación 729/2000 interpuesto contra la sentencia de 27 de Diciembre de 1999, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo nº 46/97, y que contemplaba rendimientos correspondientes a periodos anteriores a la adquisición de acciones, pero ordenados repartir después con cargo a reservas de libre disposición, la Sala rechazó la tesis de la recurrente, que postulaba que los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplían los requisitos exigidos en el precepto reglamentario, por entender que en el caso examinado la adquisición no se llevó a cabo con "cupón corrido", al producirse en 1987, teniendo lugar el reparto del dividendo en 1989, y porque no se había determinado que las reservas efectivamente repartidas eran susceptibles de generar doble imposición, siendo, en todo caso, la norma contemplada en el art. 73.1 ajena a la mecánica de la doble imposición, cuya regulación no es tratada en el precepto, pues la mención que se contiene en el apartado 2 es absolutamente neutral.

   En definitiva, para la Sala resultaba indispensable que en el momento en que se produce la adquisición de los títulos se hubieran adoptado un acuerdo social de distribución de dividendos con cargo a ejercicios anteriores o, alternativamente, que por las características temporales de la adquisición de los títulos se estuviera en presencia de una adquisición con cupón corrido.

   Ha de precisarse que en el caso examinado por la citada sentencia recaída en el recurso de casación

   729/200 , lo único que se discutía era la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos ya que Inspección no puso reparos a que los dividendos obtenidos por la dominante de sus dominadas fueran contabilizados como menor coste de la cartera al amparo del art. 73 del Reglamento por provenir del resultados generados antes de la integración en el grupo de sociedades que los reparten.

   Por otra parte, en la sentencia de 30 de Octubre de 2008, recurso de casación 2184/2006 , sobre deducción por doble imposición de dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición sin integración de éstos en la base imponible del impuesto como ingresos financieros, todo ello al amparo de lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento , la Sala confirma la sentencia recurrida de la Sección Quinta de la Audiencia Nacional de 15 de Febrero de 2006 , dictada en el recurso contencioso administrativo 258/2005, sobre la improcedencia de la deducción practicada por el sujeto pasivo por doble imposición de dividendos, por no haber sido computados como ingresos en la base imponible.

   La doctrina de la sentencia de 30 de Octubre de 2008 fue reiterada en la de 15 de Mayo de 2009 , recurso de casación 3914/2006, que confirma la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, con fecha 5 de Abril de 2006 , en el recurso contencioso administrativo 444/2005, al concluir de la siguiente forma:

   "Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos".

En el presente caso, la recurrente contabilizó lo recibido de Galletas Artiach S.A. y Marbú.S.A., en 31 de Diciembre de 1992. Consignamos en los Antecedes de Hecho que el Acta levantada el 28 de abril de 1997 por la Oficina Nacional de Inspección consideró procedente incrementar la base imponible declarada por ingresos financieros por importe de 413.023.085 ptas., procedentes de dividendos distribuidos en el ejercicio (1992) por las sociedades participadas MARBÚ S.A. (266.189.11 ptas.) y GALLETAS ARTIACH S.A. (146.833.974 ptas.), dividendos que no fueron imputados ni contable ni fiscalmente a resultados, sino que se consideraron como recuperación del coste de adquisición, por lo que tales dividendos se abonaron directamente a las correspondientes cuentas de activo representativas de la cartera.

A juicio de la Inspección no concurrían en tales dividendos las circunstancias previstas en el art. 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , puesto que el derecho a la percepción de los mismos se generó con posterioridad a la adquisición de los títulos. Por tanto, a juicio de la Inspección, las cantidades percibidas en concepto de dividendo debían pasar a formar parte de la base imponible en aplciación del art. 91.1.d) del RIS . Una vez integrados los dividendos percibidos en la base imponible, no se veía inconveniente en practicar la deducción en cuota para evitar la doble imposición de dividendo que practicó el sujeto pasivo.

Podría admitirse en la línea de las últimas sentencias de la Sala, que los rendimientos a que se refiere el art. 73 del Reglamento de 1982 , y que permitan al sujeto pasivo optar por reducir el precio de adquisición de los valores, eran aquellos dividendos procedentes de beneficios que se habían generado en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de la participación, cualquiera que fuese la fecha del acuerdo de su distribución.

En efecto, cuando se adquieren acciones de una sociedad, en el precio de adquisición que se satisface puede existir una parte que corresponde al valor del capital de la compañía y la diferencia corresponder al valor de los rendimientos incorporados a las reservas que se han generado en la sociedad y por los cuales ya ha tributado. Por ello cuando la sociedad decide repartir esas reservas la sociedad que las percibe podía contabilizar contra el coste de adquisición de las acciones el valor de los dividendos pagados.

Ahora bien, lo que en ningún momento ha permitido es la aplicación de la deducción en cuota por doble imposición intersocietaria, sin la integración en las base imponible de los dividendos percibidos.

Dado el fundamento de la deducción por doble imposición intersocietaria si en la base imponible del perceptor no se integra el dividendo por haber sido imputado a la minoración del valor de adquisición, difícilmente podrá existir doble imposición al no existir tributación efectiva del dividendo.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el motivo tercero y por las mismas razones estimar parcialmente el recurso contencioso -administrativo, debiendo anularse la resolución recurrida, así como la liquidación que confirma, sin perjuicio de la práctica de una nueva liquidación conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, en la que, admitiendo la imputación de los dividendos devengados a la minoración del valor de adquisición, se excluyan de la base imponible los ingresos financieros procedentes de los dividendos distribuidos por MARBU S.A. y ARTIACH, y sin que proceda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos.

La estimación parcial del motivo hace innecesario el examen del tercer motivo, al haberse articulado con carácter subsidiario y haberse admitido la imputación del dividendo a la minoración del valor de adquisición, lo que supone la improcedencia del ingreso financiero que contempló la Inspección aunque ello tiene que afectar a la deducción, que no puede ser tenida en cuenta, lo que ocurriría también en el caso de la aplicación del art. 72 del Reglamento , depreciación del valor de la cartera, al no existir tampoco tributación efectiva del dividendo.

La solución dada al caso de autos es la misma, y por los mismos fundamentos, que la Sala dio al supuesto resuelto por nuestra sentencia de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. 4543/2004 )

No procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas en la instancia ni en casación al haberse estimado parcialmente el recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad UNITED BISCUITS IBERIA .S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de junio de 2004 , que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad

UNITED BISCUITS IBERIA .S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Abril de 2001 (R.C. 6855-97; R. 142-01 (141/98), con anulación de la misma, así como de la liquidación que confirma, debiendo practicarse nueva liquidación, que excluya los ingresos financieros tenidos en cuenta por la Inspección, pero sin que proceda aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria.

No hacer pronunciamiento de costas en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.