STS, 1 de Marzo de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictó

sentencia de fecha 23 de mayo de 2005 , que contiene el siguiente fallo: "Que desestimando del recurso contencioso administrativo promovido por Parques Urbanos S.A., y en sus nombres y representaciones el Procurador Sr. Dº Jorge Deleito García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de mayo de 2002, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin perjuicio de la aplicación de la norma sancionadora más favorable, y sin imposición de costas".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 18 de julio de 2005 por la representación procesal de PARQUES URBANOS, S.A., interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando la admisión del mismo, para que por esta Sala se dicte sentencia por el que se declara la nulidad o, subsidiariamente, la anulación de la resolución del TEAC de 22 de mayo de 2002, debiéndose modificar las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 559/2002 .

El Abogado del Estado, por escrito de 29 de noviembre de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión por no concurrir la preceptiva semejanza entre la sentencia impugnada y las invocadas de contraste. Interesa asimismo el Abogado del Estado de forma subsidiaria, la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 19 de enero de 2010, se señaló para votación y fallo el 24 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 23 de mayo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 559/02 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de mayo de 2002, parcialmente estimatoria -anula la sanción correspondiente al ejercicio 1991- de la reclamación deducida contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de marzo del 2000, de imposición de sanciones derivadas de una liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido por la comisión de dos infracciones tributarias tipificadas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria y por cuantía de 141.430,17 euros.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

El análisis de la Sentencia de 23 de mayo de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las sentencias de 23 de julio de 2003 y 29 de abril de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , pone claramente de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 23 de mayo de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , asumiendo íntegramente la tesis mantenida por Inspección de los Tributos, fundamenta el fallo desestimatorio en la interpretación que hace del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en los siguientes términos:

En el presente caso la autorización de iniciación del expediente sancionador es anterior a la conclusión del expediente de inspección y por tanto al acta de disconformidad por lo que no era necesario someter al superior jerárquico la necesidad de inicio del expediente sancionador, ya que dicho órgano al autorizar el inicio deja al actuario la posibilidad de acordar dicho inicio sin necesidad de una orden ulterior, así es indiferente que la autorización se haya notificado al interesado, porque lo relevante es que de entre las formas previstas en el artículo 29 antes citado de iniciar el procedimiento sancionador la que se ha seguido es la iniciación de oficio por el actuario, previa autorización del superior, y no mediante orden del superior jerárquico, que es la que se encuentra sometida al plazo del artículo 60.4 también citado. No existe orden de inicio del expediente sancionador por el superior y por tanto no rige el plazo para dicha orden.

Por ello no se da el presupuesto fáctico para la aplicación del artículo 49.2 del Real decreto 939/1986 ya que no era necesario obtener una autorización para el inicio del expediente sancionador de la que ya se disponía.

Y esta interpretación encuentra apoyó en la doctrina declarada por el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de septiembre de 2002 , dictada en recurso de casación en interés de Ley número 3433/2001 , que distingue entre actas de conformidad y disconformidad (...) Pues bien, la idea central, como se recoge en la sentencia citada, lo es el supuesto del Inspector Jefe en desacuerdo con el actuario, que hace necesaria su intervención para ordenar el inicio del expediente sancionador. Pero el presente caso, y encontrándonos ante un acta de disconformidad, no existe el presupuesto por el cual el Inspector Jefe discrepe del actuario, ya que ante la autorización para iniciar las actuaciones inspectoras, nada se incluye ni en el acta de Inspección ni en el informe ampliatorio - ambos constan en el expediente administrativo -, de lo que deducir que el actuario considere inadecuado iniciarlas, y se limita a seguir la autorización que se le ha concedido. Por ello no existe orden del superior jerárquico para el inicio del expediente sancionador. Es correcta por tanto la interpretación de la Administración en este punto.

Ahora bien, del examen de las sentencias invocadas de contraste, se evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre éstas y la ahora recurrida, reforzando además esa triple identidad con la circunstancia de que en la sentencia de contraste de fecha 29 de abril de 2005 , el recurrente es también la entidad PARQUES URBANOS, S.A. Los fundamentos nucleares que las referidas sentencias articulan para estimar el recurso son los siguientes:

"CUARTO.- Se encuentra en el origen del presente recurso el acta de liquidación de conformidad formalizada al obligado tributario el 15 de julio de 1999, por IVA de los ejercicios 1991 a 1994. En dicha acta explica la inspección que procedía a modificar las cuotas declaradas en su día por el sujeto pasivo como deducibles por falta de acreditación, así como consideró improcedente una deducción por anomalías en las facturas del año 1992.

Pero en ningún momento alude el acta a la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

Estimamos que, en este caso, es aplicable el plazo del artículo 49 del RD 939/86 que acabamos de citar, siguiendo la doctrina establecido para un caso similar en la sentencia del Tribunal Supremo en interés de ley, de 21 de septiembre de 2002 (RJ 2002\8836 ), que entendemos aplicable al caso.

En dicha sentencia, el TS confirma la sentencia del TSJ de La Rioja, de 16 de abril de 2001 (recurso

365/1999 ), que afirmaba que el artículo 49.2.j ) RGIT exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador, dentro del plazo señalado, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que habiendo transcurrido en el caso examinado por el TSJ de La Rioja más de 1 mes desde la incoación del acta, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración no podía ya iniciarlo.

EL T.S. señala en la sentencia que hemos citado que "si el acta se ha extendido de conformidad...sin que se expongan los motivos por los que el actuario no estima justificada la iniciación del procedimiento sancionador..." -que es exactamente el caso al que se refiere también el presente recurso- "...no hay ninguna modificación en el plazo de 1 mes concedido por el precepto reglamentario para que el Inspector Jefe pudiera ordenar el inicio del procedimiento sancionador..."

Como en este caso el acta de conformidad, extendida sin que se expongan los motivos por los que el actuario no estima justificada la iniciación del procedimiento sancionador, es de fecha 15 de julio de 1999, mientras que el Acuerdo de inicio del expediente sancionador es de 27/9/99, notificado a la sociedad actora el mismo día, es claro que entre dicha acta y la iniciación del procedimiento sancionador ha transcurrido un plazo superior a 1 mes, por lo que dicho procedimiento no podía ya iniciarse.

El Abogado del Estado alega que existe una autorización para iniciar el procedimiento sancionador de fecha 24 de junio de 1999, por tanto anterior incluso al acta de conformidad, pero la Sala entiende que el artículo 49.2.j) RGIT no se está refiriendo a tal autorización para iniciar el expediente sancionador, sino a la propia orden de su inicio, que es la que contiene el Acuerdo de 27/9/99. Por otro lado, no se notifica la autorización para iniciar el expediente, sino únicamente el Acuerdo de inicio del expediente sancionador, por lo que únicamente este documento puede surtir efectos frente a terceros.

Por lo anterior, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, con anulación de las

Resoluciones impugnadas."

Lo que evidentemente refleja una contradicción con el pronunciamiento de la Audiencia Nacional que se combate, en cuanto a la aplicabilidad del plazo contemplado en el artículo 49.2.j del Real Decreto 939/1986 con independencia de que sea necesaria la orden del superior jerárquico para iniciar los expedientes e indistintamente también de que sea sometida o no a ese superior la posibilidad del inicio de los mismos.

No obstante, y como también se avanzaba anteriormente, la concurrencia de la contradicción resulta necesaria pero no suficiente para estimar la pretensión casacional de la recurrente, pues debe asimismo acreditarse que la doctrina de la sentencia impugnada es incorrecta. Y en este sentido, impuesto el examen de la más reciente doctrina de esta Sala sobre el particular, se advierte que la doctrina de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 23 de mayo de 2005 no es la correcta. Y ello porque en la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de marzo de 2009 (rec. 1455/2006 ) recogiendo una consolidada doctrina jurisprudencial, se analiza y resuelve esta cuestión de manera inequívoca:

"CUARTO .- La cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, en la línea de lo que mantiene la Audiencia Nacional en la Sentencia impugnada, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador. Los argumentos que nos llevaron a tales conclusiones se encuentran en los fundamentos de derecho Cuarto a Décimo de la citada Sentencia, que a continuación reproducimos:

CUARTO.- Entrando ya en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art.

49.2 R.G.I .T., y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos recordar que, conforme a la Sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional , una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. "acorde con su propio tenor literal" conduce a la conclusión de que "el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general", "esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa" (FD Cuarto). A la dicción literal del precepto acude asimismo el Abogado del Estado cuando subraya que el citado art. 49.2.j) R.G.I .T., después de señalar que "en su caso" el actuario hará constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, dispone a continuación que "a estos efectos" si transcurren los plazos fijados y no se hubiera ordenado el inicio de procedimiento sancionador, éste ya no podrá iniciarse, "conclusión -afirma- que es lógica y es congruente siempre que, en efecto, el actuario haya hecho constar en el [a]cta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador" (...).

Ciertamente, hay que reconocer que la redacción de la norma que examinamos no es clara, ya que no resulta fácil precisar cuáles son esos "efectos" a los que se refiere el reglamento. Pero también es verdad que la interpretación de la literalidad del art. 49.2.j) R.G.I .T. efectuada por el Abogado del Estado ni es la única posible, ni resulta la más acertada si, como es preceptivo, se aplican el resto de los criterios hermenéuticos que establece el art. 3.1 del Código Civil . En particular, como en seguida expondremos, una interpretación de la norma que examinamos, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección.

QUINTO.- Así es, en primer lugar, como hemos adelantado, desde un punto de vista gramatical, la propia dicción del precepto permite interpretar, sin forzar los términos que emplea, que "a estos efectos" significa que la introducción de este nuevo plazo lo es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador. La conclusión de que no resulta correcto interpretar, como hacen el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada en esta sede, el párrafo donde se fija el plazo preclusivo conectándolo con el que establece la posibilidad de hacer constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, se ve reforzada por el hecho de que aquél se halla claramente separado de éste por un punto y aparte, que, conforme al Diccionario Panhispánico de Dudas de la Real Academia Española, es "el que separa dos párrafos distintos, que suelen desarrollar, dentro de la unidad del texto, ideas o contenidos diferentes", circunstancia que ha determinado que, por ejemplo, en algunas ocasiones, al mantener una interpretación idéntica a la que aquí sostenemos, el propio T.E.A.C. haya hecho referencia, no al art. 49.2.j) R.G.I .T., sino al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. (en este sentido, Resoluciones de 26 de abril de 2002, FD 3 ; de 15 de junio de 2005, FD 17; y de 15 de marzo de 2007, FD 7).

A la misma conclusión de la necesidad de aplicar el plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j)

R.G.I .T. se llega si se hace una interpretación del precepto atendiendo al espíritu y finalidad de la norma. A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que el origen del art. 49.2.j) R.G.I .T., redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, como es sabido, en su art. 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que "[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Y conviene asimismo señalar que, antes de la vigencia de la Ley 1/1998 , los procedimientos destinados a liquidar la deuda tributaria (de comprobación e investigación) y a sancionar estaban confundidos en uno solo. De este modo, en la propuesta de regularización de la "situación tributaria" que debían contener las actas de inspección (salvo las de comprobado y conforme), de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998 , en su redacción originaria, el actuario debía incluir, entre otros extremos, amén de la oportuna referencia a la cuota tributaria y los intereses de demora, en su caso, "las infracciones que apreci[ara]", y "las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación" [art. 49.2.e) R.G.I .T.], o, lo que es igual, una propuesta de resolución sancionadora ; y, como lógico corolario, en el acto administrativo de liquidación tributaria (art. 60.1, párrafo primero, R.G.I .T.), el Inspector Jefe no sólo debía acordar -confirmando o no la propuesta del actuario- la liquidación de la cuota y los intereses, sino también imponer -motivadamente- las sanciones que pudieran corresponder por las conductas infractoras, de manera que, en principio, puede afirmarse que la ausencia de referencia expresa a las mismas equivalía a la declaración implícita de su no procedencia. En definitiva, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos sólo podía sancionar en el momento de dictar la liquidación tributaria (que, en esta medida, podía tener naturaleza tributaria y punitiva) -un mes desde la fecha del acta, en las actas de conformidad (art. 60.2 R.G .I.T.), y dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en las de disconformidad (art. 60.4 R.G.I .T.)-, de manera que la práctica de una liquidación que no incluía sanciones suponía un acto declarativo de derechos que impedía su imposición posterior, salvo que se procediera a anularlo a través de los procedimientos especiales de revisión.

Como hemos dicho, esta situación cambia con la aprobación de la Ley 1/1998 , que establece la separación de procedimientos, y con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En este sentido, es preciso advertir que la Ley 1/1998 , en su Exposición de Motivos, ponía de manifiesto que las modificaciones que incorporaba iban dirigidas, "por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos", y destacaba entre las medidas que perseguían dichos objetivos la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar; y también conviene subrayar que, en la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 "ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios", y que "en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias", razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Como es sabido, esta separación de procedimientos ordenada por la Ley 1/1998 determinó que, aunque no existiera obstáculo alguno para que se procediera a la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, el Real Decreto 939/1986 [arts. 63.bis.1, párrafo segundo ; y 49.2.j)] y el Real Decreto 1930/1998 (art. 29.2 ) partieran de la premisa de que -al menos en la mayoría de los casos- el expediente sancionador debía comenzar una vez concluidas las actuaciones de comprobación y -en el procedimiento inspector- se hubiera incoado el acta [en este sentido, art. 14.2.1.a) de la Instrucción 9/1998 , del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria]. Además de las citadas normas reglamentarias, la existencia de un plazo de caducidad de 6 meses del procedimiento sancionador (arts. 34.3 de la Ley 1/1998 y 36.1 del Real Decreto 1930/1998 ) -con la posibilidad de que prescribiera algún ejercicio de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones- no recomendaba su iniciación antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración contara con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual, normalmente, sucedía una vez concluido el procedimiento de inspección.

Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria "en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones", parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I .T. se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso , la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Es evidente que ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantienen la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el Abogado del Estado, el plazo perentorio del art. 49.2.j) R.G.I .T. sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse cuatro años más, esto es, hasta el plazo de prescripción establecido entonces en los arts. 64.c) L.G.T., redactado por la Ley 1/1998, y 24 .c) de esta última Ley [teniendo en cuenta que, conforme al art. 66.1.a) L.G .T., redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , la prescripción de la acción para sancionar se interrumpía por cualquier actuación administrativa dirigida a regularizar y liquidar el tributo]. Resulta palmario que esta última interpretación dejaría en manos del actuario la efectividad de la medida establecida para reforzar los derechos de los obligados tributarios objeto de comprobación e investigación, dado que aquel podría fácilmente eludir el plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. mediante el simple expediente de omitir en el acta cualquier referencia acerca de la existencia o no de motivos para la iniciación del procedimiento sancionador, resultado que, en la medida en que prolonga la incertidumbre del contribuyente y refuerza la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 CE , no puede -no debe- haber sido querido por la norma.

En fin, atendiendo siempre a la voluntad expresada en las Exposiciones de Motivos de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 1930/1998 de fortalecer los derechos de los obligados tributarios y las obligaciones de la Administración tributaria, desde una perspectiva lógica, carecería de sentido que la Administración tributaria viniera sujeta al plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T. cuando el actuario hiciera constar expresamente en el acta la improcedencia de incoar un procedimiento sancionador y no cuando guardara silencio sobre el particular, supuesto este último en el que la inseguridad o incertidumbre del obligado tributario respecto de cuál es el criterio de la Inspección sobre el particular y la conducta que cabe razonablemente esperar del poder público es aún mayor.

La misma conclusión se obtiene si realizamos una interpretación sistemática del precepto. A este respecto, conviene subrayar que, también con la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración tributaria, la Ley 1/1998 estableció en su art. 34.3 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses; y que, en desarrollo de dicho precepto, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 -la misma norma, insistimos, que introdujo el art. 49.2.j) R.G.I .T. que ahora examinamos- señaló que "el plazo máximo para resolver el procedimiento ser[í]a de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador", transcurrido el cual "se entender[ía] caducado el procedimiento y se proceder[ía] al archivo de las actuaciones". En este contexto, no parece muy coherente que la misma norma -el Real Decreto 1930/1998 -, guiada por idéntico objetivo -no prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado-, estableciera un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador y no fijara con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En la misma línea, tampoco resulta ocioso recordar que, siempre con el mismo propósito de reforzar la seguridad jurídica, la Ley 1/1998 incorporó el plazo máximo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de seis meses fijado hasta entonces únicamente en el art. 31.3 R.G.I .T., otorgándole rango legal (art. 29.3 ), y, asimismo, estableció como novedad que las "actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deber[ía]n concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", ampliable, en determinados casos, por otros doce meses (art. 29.1 ). Y no parece lógico y consecuente que el ordenamiento no permitiera que el procedimiento inspector se detuviera injustificadamente más de seis meses y que durara -con carácter general- más de un año provocando, en ambos casos, la inobservancia de los citados plazos, que "no se consider[ara] interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" (art. 29.3 )- y, sin embargo, autorizara, como mantiene la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada y el Abogado del Estado, que, una vez concluido aquel, salvo cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, la Administración dispusiera de un plazo completo de prescripción para iniciar el procedimiento sancionador, cuando es, precisamente, el procedimiento en el que se ejerce el ius puniendi del Estado, el que debe estar rodeado de mayores garantías.

SEXTO.- Las conclusiones que hemos alcanzado vienen reforzadas por la evolución legislativa de la materia, a la que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho Tercero, aludió expresamente la Sentencia de esta Sección de 4 de julio de 2005 . En particular, como señalamos en dicha Sentencia, es evidente que la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, al añadir un nuevo apartado 6 al art. 81 de la L.G.T ., en virtud del cual "los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación", estaba mostrando la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. Problemas que resolvió mediante un precepto, de redacción mucho más clara, que amplía el plazo preclusivo, de uno a tres meses, y retrasa su inicio al momento de la notificación de la liquidación. No otra cosa puede deducirse de la Exposición de Motivos de dicha Ley 53/2002 cuando -hay que reconocer que con una dicción menos inteligible- señalaba que "la experiencia acumulada desde la introducción de un procedimiento sancionador separado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina[ba] la conveniencia de fijar con carácter general un plazo, hasta ahora inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación e investigación".

En efecto, pese a la ambigua redacción del párrafo trascrito, por un lado, cuando afirmaba que el art.

81.6 L.G.T . establecía un plazo para el inicio de los expedientes sancionadores "hasta ahora inexistente", dado que no es posible que el legislador desconociera la existencia del plazo perentorio regulado en el art. 49.2.j) RGIT , aplicable, al menos, y sin discusión, para los casos en que en las actas se expresaba la inexistencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador, es evidente que la Exposición de Motivos sólo podía estar pretendiendo afirmar que el referido plazo, regulado hasta ese momento en una norma reglamentaria, se incorporaba por primera vez a la propia L.G.T., texto básico en la materia. Y, por otro lado, es evidente que cuando aludía al "carácter general" de la regulación dicha Exposición de Motivos estaba haciendo mención a la unificación del término máximo de iniciación de los procedimientos sancionadores para los supuestos de actas de conformidad y de disconformidad, y a la circunstancia de que el mismo se computaba, en ambos casos, desde la notificación de la liquidación. Y todo ello se hacía aprovechando "la experiencia acumulada" desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , esto es, la experiencia derivada de los problemas interpretativos a que dio lugar el último párrafo del art. 49.2 y de la brevedad de los plazos allí dispuestos, que, como es sobradamente conocido (y se desprende de los numerosos pronunciamientos de Tribunales de instancia, entre ellos la propia Audiencia Nacional, que anularon procedimientos sancionadores en aplicación de dicho precepto), condujo a su incumplimiento en un buen número de casos.

En fin, indudablemente, en la misma línea de la interpretación que propugnamos del art. 49.2.j) R.G.I

.T. y del art. 81.6 L.G.T., redactado por la Ley 53/2002 , se inserta el vigente art. 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando dispone que "[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

En definitiva, y para concluir, puede sostenerse que la evolución posterior de la normativa pone claramente de manifiesto que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T., precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, conviene seguidamente precisar que la interpretación del art. 49.2.j)

R.G.I .T. que acabamos de establecer no contradice la regulación que de la prescripción establecían los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T., ni, como plantea expresamente el Abogado del Estado, el mandato del art. 105 L.G .T.

En este sentido, conviene comenzar poniendo de relieve que, como es sabido, la prescripción (de derechos o acciones, como señala el art. 1930 del Código Civil ) no es el único instituto previsto por el legislador al servicio de la seguridad jurídica. Partiendo de esta premisa -y centrándonos en el objeto del debate-, es evidente que el establecimiento como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de cuatro años de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias" que prevén los citados arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 L.G.T. Así, es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE (en relación con el ámbito penal, véanse, entre otras, las SSTC 157/1990, de 18 de octubre, FJ 3; y 63/2005, de 14 de marzo, FJ 2 ) y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [también en relación con la prescripción penal, véanse, además de las citadas anteriormente, las SSTC 63/2001, de 17 de marzo, FJ 7; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 65/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 62/2001, de 1 de marzo, FJ 3 a); 68/2001, de 17 de marzo, FJ 6 a); 69/2001, de 17 de marzo, FJ 34 a); 70/2001, de 17 de marzo, FJ 3; 11/2004, de 9 de febrero, FJ 2; 63/2005, de 14 de marzo, FJ 5; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 11 ], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de cuatro años establecido en la Ley. La previsión del art. 46.2.j) R.G.I .T., sin embargo, estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas -inspectoras- de la Administración , y persigue que, una vez que la Inspección tributaria ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya - o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador , no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Por otro lado, resulta evidente que el régimen jurídico de las dos instituciones que estamos examinando son completamente diferentes. En particular, mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex art. 65 L.G.T ., "desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones", el que establece el art. 49.2.j) R.G.I .T. empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando esta es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el art. 66.1 L.G.T ., mientras que el plazo del último párrafo del art. 49.2 del R.G.I .T. es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque tanto el instituto de la prescripción como el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador tienen como última ratio la protección de la seguridad jurídica, en la medida en que parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente, y, en suma, se mueven en planos distintos y pueden operar de manera independiente, no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el art. 49.2.j) R.G.I .T. y los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T.

OCTAVO.- Como hemos apuntado en el fundamento de derecho anterior, la medida establecida en el art. 49.2.j) R.G.I .T. tampoco resulta incompatible con el art. 105 L.G.T., cuyo apartado 2 establecía que "[l]a inobservancia de plazos por la Administración no implica[ba] la caducidad de la acción administrativa", sino que únicamente autorizaba a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Y es que, sin necesidad de calificar la naturaleza del plazo previsto en el precepto reglamentario, resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el art. 105 L.G.T . no resultaba aplicable en los procedimientos sancionadores.

Ciertamente, como ha señalado este Tribunal en reiteradas ocasiones, antes de la Ley 1/1998, el

ámbito de aplicación del apartado 2 del citado precepto venía determinado por su apartado 1, en virtud del cual, "[e]n la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites". Es "incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona[ba] este art. 105 se halla[ba] el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduc[ía] del art. 101 de dicha Ley , que inclu[ía] los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos" [entre las últimas, que recogen los pronunciamientos anteriores, véanse Sentencias de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 16 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5355/2002); y de 14 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3366/2002 ), FD Tercero]; y, en la medida en que en el curso de dicho procedimiento de inspección podía liquidarse la cuota tributaria (y los intereses) e imponerse las sanciones por las eventuales conductas infractoras que se hubieran podido cometer, también podía mantenerse con fundamento que dentro de la "gestión tributaria" se hallaba el procedimiento sancionador y que, por tanto, al mismo le resultaba aplicable el art. 105.2 L.G.T. Y es que, en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998 , cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio ("concepto autónomo") que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H ., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "acusación en materia penal" (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001 , asunto J.B. c. Suiza , §§ 44-49).

La situación descrita, sin embargo, cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998, que, como venimos señalando, estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998 , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I .T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998 , por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora, como es el caso del art. 49.2.j). Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 , "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias "; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- "[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna", razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero).

Pues bien, otra de las normas que era preciso reinterpretar como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 era, claramente, el art. 105 L.G .T., dado que tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que establecía en su art. 34 era evidente que este último ya no podía formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el art. 105 L.G.T. en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

NOVENO.- Como hemos señalado en el fundamento de derecho Tercero, para llegar a la conclusión de que el plazo preclusivo establecido en el precepto que examinamos sólo se aplica cuando el actuario ha hecho constar expresamente en el acta que no resulta oportuna la incoación de un procedimiento sancionador, la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada parte de la premisa de que el art. 49.2.j) R.G.I .T. regula "un nuevo tipo de acto tácito o presunto" que sólo puede tener lugar en dichos supuestos, pero no cuando el funcionario ha propuesto la imposición de sanciones o ha guardado silencio sobre el particular, que es, precisamente, lo que sucede en el caso de autos; y la misma tesis mantiene el Abogado del Estado cuando afirma que dicho precepto sólo prohíbe abrir el procedimiento sancionador cuando, habiendo propuesto expresamente el actuario no incoarlo, "el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente" (pág. 5 de su escrito de oposición). A juicio del órgano judicial y de la representación pública, pues, el art. 49.2.j) R.G.I .T. regularía un acto tácito que podría entenderse dictado únicamente cuando concurrieran dos circunstancias: de un lado, que el actuario hubiera hecho mención expresa en las actas de la ausencia de motivos para incoar un procedimiento sancionador; y, de otro lado, que el Inspector Jefe hubiera guardado silencio durante el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T.

Sin embargo, aunque admitiéramos que el citado precepto establece un acto tácito o presunto, la construcción que del mismo propugnan la Sentencia impugnada y el Abogado del Estado no puede ser aceptada, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque, como hemos señalado en el fundamento de derecho Quinto, la interpretación en virtud de la cual la existencia de un plazo preclusivo para la iniciación del procedimiento sancionador depende de la simple voluntad del actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación de pronunciarse o no expresamente en el acta sobre la procedencia de la imposición de sanciones, resulta claramente contradictoria con la voluntad expresada en las Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 y el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 de reforzar los derechos de los obligados tributarios (en especial, la seguridad jurídica) y las obligaciones de la Administración tributaria (en aras de "conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones").

Pero sobre todo, en segundo lugar, porque dicha tesis no es la que se desprende de una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. realizada en conexión con el art. 63.bis.2 de la misma norma. En efecto, debe recordarse, a estos efectos, que, conforme al art. 63.bis.2 R.G.I .T., era "competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se desig[nase] por el Inspector-Jefe", siempre previa " autorización que éste podr[ía] conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación"; y que el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. establecía la posibilidad de que se "hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador". Pues bien, de la lectura de ambos preceptos puede deducirse que el R.G.I .T. en relación con la iniciación del procedimiento tributario sancionador preveía dos intervenciones ineludibles y una sólo eventual: a) en primer lugar, una previa y necesaria autorización del Inspector Jefe que, como después explicaremos suele ser previa y genérica, para que el actuario abra, si lo cree oportuno, el procedimiento sancionador; b) en segundo lugar, una posterior e ineludible decisión del órgano competente -el actuario- de iniciar dicho procedimiento; c) y, en tercer lugar, una orden de incoar el expediente sancionador en el caso de que, por cualquier razón, el actuario no lo hubiera iniciado y el Inspector Jefe -es evidente que el art. 49.2 RGIT se refiere a éste, porque sólo el superior jerárquico puede ordenar- estimase la procedencia de hacerlo a la vista de los resultados de las actuaciones documentadas en el acta y, en su caso, del informe ampliatorio.

Pues bien, interpretando los arts. 63.bis.2 y 49.2.j) del R.G.I .T. de forma conjunta y atendiendo a la seguridad jurídica de los obligados tributarios, resulta claro que podían darse tres situaciones en las que cabría sostener, sin dificultad alguna -en el supuesto de que admitiéramos esta calificación-, que la falta de una orden del Inspector Jefe de iniciar el procedimiento sancionador constituía un acto presunto. En primer lugar, cuando el actuario pusiera de manifiesto en el acta la ausencia de motivos para incoar el procedimiento sancionador, en cuyo caso, como sostienen la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional y el Abogado del Estado, era razonable interpretar el silencio del Inspector Jefe como un refrendo de la decisión expresada por el funcionario que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación. En segundo lugar, también cuando el actuario no hiciera constar nada en el acta acerca de la procedencia o no de imponer sanciones [posibilidad que permitía el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la expresión "en su caso"], porque, teniendo el Inspector Jefe la facultad de ordenar, bien que se completaran las actuaciones o el expediente (art. 60, apartados 2 y 4, R.G.I .T.), bien, directamente, que se iniciase el procedimiento sancionador [art. 49.2.j) R.G.I .T.], su inactividad podía ser lógicamente considerada como la expresión de que, examinada el acta (y, en su caso, el informe complementario), no apreciaba la existencia de conductas tipificadas como infracción tributaria. Y, en tercer lugar, cuando, pese a que el actuario mencionara en el acta que estimaba oportuna la incoación de un expediente sancionador, finalmente no lo hiciera -esto es, desistiera-, pese a ser el competente para ello y haber obtenido la previa autorización del Inspector Jefe; en estos casos, en la medida en que, como hemos dicho, este último tenía, como superior jerárquico, la potestad, no sólo de autorizar, sino también de ordenar la apertura del procedimiento sancionador, resultaba también razonable interpretar su pasividad como aquiescencia -a la vista de la documentación- con la decisión última del actuario de no iniciarlo.

Como puede apreciarse, en todos los supuestos enunciados la inactividad del Inspector Jefe en el plazo establecido en último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. podría interpretarse sin esfuerzo como un acto tácito o presunto de confirmación de la decisión última del órgano competente para incoar el procedimiento sancionador -el actuario, equipo o unidad que realizó las actuaciones inspectoras- de no hacerlo, lo que, conforme a dicho precepto, determinaría la imposibilidad de iniciarlo, esto es, de revocar el acto declarativo de derechos, salvo cuando concurrieran las causas previstas y siguiendo el procedimiento especial establecido en el Título Tercero, Capítulo VIII, de la L.G.T. (arts. 153 y ss.) para la revisión de actos en vía administrativa.

DÉCIMO.- Además del argumento, que acabamos de rechazar, de la inaplicación del plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. para aquellos casos en los que el actuario no hace constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador, como señala la representación procesal de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2004 parece mantener que dicho plazo se habría cumplido en el supuesto de autos porque el actuario acordó la iniciación del expediente sancionador el 30 de noviembre de 1998, previa autorización concedida por el Inspector Jefe el 28 de octubre de 1998 -esto es, antes de que concluyera el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T.-, acuerdo que se notificó a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el 1 de diciembre de 1998 . De este modo, la resolución impugnada en esta sede -como también la resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001 (FD Tercero , in fine )- estaría identificando la orden a que alude el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador prevista en el art. 63.bis.2 RGIT.

Ciertamente, consta en el expediente administrativo un acuerdo del Inspector Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de octubre de 1998, en el que, tras poner de manifiesto que el Equipo núm. 2 de dicha Oficina tenía "encomendado el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario", se limita a señalar que, según dispone el art. 63.bis.2 R.G.I .T. "autoriz[a] al indicado Equipo de inspección a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves".

Pero, como puede apreciarse, esta autorización del Inspector Jefe no puede equipararse a la orden a la que se refiere el art. 49.2.j) R.G.I .T. En efecto, de un lado, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue emitida al amparo del art. 63.bis.2 R.G.I .T. que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé el art. 49.2.j) R.G.I.T.: mientras que la primera (la autorización) es imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considerase oportuno. De otro lado, la autorización fue dictada el 28 de octubre de 1998, esto es, con anterioridad a la incoación de las actas, de fecha 30 de octubre de 1998. Y resulta inequívoco que el art. 49.2.j) R.G.I .T. contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo cual resulta lógico, dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e investigación, y recogerse en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el Inspector Jefe tendría elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador.

Aún más, y enlazando con lo anterior, en el supuesto de que, obviando que en el acuerdo de 28 de octubre de 1998 el Jefe de Inspección afirmaba ampararse en el art. 63.bis.2 R.G.I .T. (no en el art. 49.2 ) y que empleaba el término "autorizar" (no ordenar), llegáramos a la conclusión de que en realidad se había pretendido ordenar prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., a renglón seguido deberíamos necesariamente rechazar que dicha orden pudiera tener por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones.

De un lado, porque, al emitirse pro futuro ("para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves"), de forma abstracta y genérica (no hace referencia a los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no cumpliría con los requisitos que se desprenden del art. 49.2.j) R.G.I .T., que, como hemos señalado, preveía la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constaran en la documentación de tales actuaciones, decidiera, como superior jerárquico, que se abriera un procedimiento sancionador. Y, de otro lado, porque la orden de 28 de octubre de 1998 constituyó un acto puramente interno, y una interpretación atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto- del art. 49.2.j) R.G.I .T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I .T.) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho, determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los sujetos afectados.

Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control

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Esta doctrina ha sido seguida por la de 15 de enero del presente año,

Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, procede rechazar el recurso del Abogado del Estado. "

Procede, por tanto, la estimación del recurso, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,