STS, 14 de Diciembre de 2007

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia, con fecha 27 de Diciembre de 2001, cuya parte dispositiva decía literalmente lo siguiente: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Pedro Bermejo Jiménez, en nombre y representación de la Diputación Provincial de Soria, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13.1.1999, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho sin hacer mención expresa en cuanto a las costas."

Contra dicha sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego formalizó con la súplica de que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

La Sección Primera, por Auto de 8 de Julio de 2004, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto, en relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993, y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1991, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estos últimos.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado a la representación de la Diputación Provincial de Soria, para la formalización de la oposición, lo que hizo mediante escrito presentado el 29 de Noviembre de 2004, en el que interesó sentencia que, desestimando el recurso de casación promovido, confirme la sentencia recurrida, condenando en costas a la parte recurrente.

Se señaló para la deliberación y fallo la audiencia del día 11 de Diciembre de 2007 .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La Inspección de los Tributos incoó con fecha 2 de Noviembre de 1995, a la Diputación Provincial de Soria, actas de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1993, por haber tenido rendimientos que procedían de la cesión a terceros de capitales para suscripción de activos financieros sin retención, que estaban sujetos y no exentos. Aprobadas las propuestas de regularización por el Inspector Regional, sus acuerdos liquidatorios fueron confirmados en vía económico-administrativa, pero interpuesto recurso contencioso- administrativo la Sala de instancia entendió que los rendimientos obtenidos por la adquisición y posterior enajenación de Letras y Pagarés del Tesoro no podían ser encuadrados en los supuestos a que refería el apartado 2 del art. 5 de la Ley 61/1978, por lo que resultaban exentos.

El Abogado del Estado articula un único motivo, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 5 de la Ley 61/78, en relación con el art. 18 de la Ley 44/1978, con la Ley 14/1985, especialmente el art. 1, y con los artículos 430, 431 y 523 del Código Civil .

Entiende la representación estatal que la sentencia recurrida interpreta erróneamente la exención del art. 5.2 de la Ley 61/78, al concurrir las tres limitaciones que establecía el precepto.

Así rechaza, en relación con la primera limitación, que se refiere a los rendimientos que se pueden obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, el concepto de explotación económica que defiende la sentencia, al hacer coincidir el concepto con lo que señala el art. 18 de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al sostener que no es lo mismo "explotación económica" que "rendimientos de actividades empresariales", entendiendo que si la entidad local mantenía una organización, aunque mínima, para colocar en instrumentos financieros sus excedentes de tesorería, ejercía una actividad económica.

En relación con la segunda limitación a la exención, que se produce cuando los rendimientos deriven de un patrimonio cuyo uso está cedido, mantiene que al colocar el dinero el ente no hay duda que cedió su utilización.

Finalmente, considera que incluso en el caso de autos procede la aplicación de la tercera de las limitaciones a la exención que contempla la norma legal, los incrementos de patrimonio, porque se devuelve una cantidad superior a la que se recibe.

La parte recurrida aduce, en primer lugar, que el escrito de interposición incurre en dos defectos de técnica casacional, Por un lado, porque denuncia la infracción del art. 5 de la Ley 61/78, sin precisar cuál de sus apartados e inciso lo es, todo ello en relación con el art. 18 de la Ley 44/78, que tiene dos apartados, y no tiene relación con la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la Ley 14/95, especialmente el art. 1 . Por otra parte, porque no respeta los hechos de la resolución recurrida en la instancia, al plantear ahora la cuestión de si los rendimientos obtenidos por la actora por la adquisición de Letras del Tesoro constituyen rendimientos por explotación económica e incluso incrementos de patrimonio, lo que no fue debatido, al centrarse el tema desde el acta levantada en torno a si tales rendimientos podían ser considerados como derivados de la cesión de uso del patrimonio.

Es cierto que el escrito de interposición no precisa el párrafo concreto del art. 5 de la Ley 61/78 que la sentencia de instancia infringe, pero no lo es menos que por el contenido del recurso se deduce claramente que se refiere al apartado 2, y más concretamente al inciso segundo, que dispone que "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades (entre ellas, las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas), pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halla cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

En cambio lleva razón la Diputación de Soria, en cuanto al segundo defecto, al extenderse el motivo a todas las excepciones a la exención que contiene el precepto, pese a que el debate en la instancia se limitó al supuesto de la cesión de uso del patrimonio, explicándose el error porque la sentencia se extralimitó también, aunque finalmente consideró que no estábamos ante rendimientos de explotaciones económicas, ni tampoco ante incrementos de patrimonio.

Sin embargo, aunque limitemos el recurso a la excepción realmente controvertida, la estimación se impondría, en principio, ante la doctrina sentada por esta Sala, en torno a la interpretación del precepto discutido, en sentencias, entre otras, de 18 de Abril de 2003 (casación 5274/98); 20 de Febrero de 2004 (casación 10734/98), 28 de Mayo de 2004 (casación 4935/99), 20 de Julio de 2004 (casación 3884/99), 12 de Mayo de 2005 (casación 6743/00), 24 de Mayo de 2005 (casación 2272/00), 28 de Febrero de 2006 (casación 2209/01), 9 de Octubre 2006 (casación 3815/01), 28 de Noviembre de 2006 (casación 3888/01) y 25 de Mayo de 2007 (casación 65/2002 ).

Así en la sentencia de fecha 20 de Febrero de 2004, la Sala razona y declara lo que sigue:

"La Sala anticipa que acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Hay que reconocer que la redacción del artículo 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no fue afortunada, por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente, como explicaremos después, al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el artículo 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha ley, y el otro fue la incorrecta mención que el artículo 5, apartado 2, hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primero motivo, es clara la definición del hecho imponible y de sus componentes, que hizo el artículo 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pero lo cierto es que, sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas, y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital).

Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son paradigmáticamente las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente esté sujeto al Impuesto de que se trate.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, como luego razonamos.

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro, a que se refiere el artículo 5, apartado 2, citado. En efecto, el precepto que nos interesa dice: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2, del artículo 5, define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2, del artículo 5, no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º, el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30, las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc., eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc., y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349, en relación con el artículo 5º, apartado 2, letra c) que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer:

"Art. 349 . "Ambito de la exención".

1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

Es menester invocar el artículo 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria que dispone que: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, como la Sala ha hecho, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista, entre "el mutuo" y el "comodato" única forma de superar la deficiente redacción del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento o "tirón" y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F . y por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como "incrementos de patrimonio" sujetos al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no alcanzaba por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado a los incrementos de patrimonio, y, por tanto, en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio", de modo que el ......... no pretendió mientras estuvo vigente la Ley 61/1978, en

su redacción original, la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las Letras del Tesoro..."

Ahora bien, queda por resolver si esta doctrina resulta también aplicable a los entes locales, pues en la demanda de instancia se denunció la infracción del art. 14 de la Constitución, por el tratamiento discriminatorio que otorgaba a la Administración Local el art. 5 de la Ley 61/78, con relación al Estado y a otros entes territoriales, sin que en la sentencia de instancia exista una respuesta a esta cuestión.

La Sala ha tenido también ocasión de pronunciarse en sus sentencias de 2 de Marzo de 2002 y 24 de Mayo de 2005, recursos de casación 8.736/96 y 6.239/00, rechazando la supuesta inconstitucionalidad del art. 5.2 a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78, en base a la siguiente doctrina:

"Concretada así la controversia, es preciso hacer constar, en relación al primer motivo de casación, que la pretendida inconstitucionalidad del art. 5º.2.a), párrafo 2º, de la Ley del IS aquí aplicable, que solo a través del planteamiento de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad podría canalizarse, no puede admitirse, tan pronto se tenga en cuenta que, si bien es cierto que las Entidades Locales, en concreto los Municipios, son tan Administraciones Territoriales como el Estado y las Comunidades Autónomas y que, en principio, debería ser el mismo el tratamiento fiscal que recibieran en punto a los rendimientos percibidos por razón de sus actividades, siempre presuntamente dirigidas a la satisfacción de intereses y necesidades generales --art. 103 CE -- y por ende, aquéllos --los rendimientos--, afectos a los fines públicos que tales Entidades han de cumplir --con lo que éstos tendrían capacidad económica, pero no capacidad contributiva--, no es menos cierto que el principio constitucional de igualdad exige, según reiterada doctrina constitucional, que por lo conocida ya no es preciso pormenorizar, que los términos de comparación entre las situaciones de los sujetos respecto de los que se afirme la discriminación sean iguales u homogéneas, y así como existe la previsión, en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autonómas, art. 2º.3, de que estas "gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado", ninguna norma similar puede encontrarse en la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la legislación de régimen local vigente con anterioridad.

Quiere decirse con lo expuesto que, cualesquiera pudieran ser, desde el punto de vista teórico o de política legislativa, las razones que avalaran, en este punto, un tratamiento similar para todas las Administraciones territoriales acerca del alcance de la exención subjetiva que, no se olvide, se reconoce a todas ellas (razones que, sin duda, han conducido, en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, art. 9º .a), a la parificación del carácter incondicionado de la exención reconocida al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales), no puede negarse que constituye un tema de legalidad ordinaria la posibilidad de separación del beneficio de ciertos rendimientos que puedan encontrar su fuente de explotaciones económicas, cesión o incremento de patrimonios. El problema, pues, no será de constitucionalidad de esas excepciones, vuelve a repetirse, por muy "impolíticas" que puedan resultar, sino de determinar si existe o no una explotación económica en determinada actividad municipal (en el caso de autos, la de promoción de viviendas protegidas) o si se da o no una cesión de elementos patrimoniales que produzca rendimientos o un incremento patrimonial. Pero esta es ya una cuestión de hecho que entra dentro del ámbito del tercero de los motivos casacionales aducidos y que allí se examinará".

Las razones expuestas justifican que se acoja el motivo de casación, se estime el recurso y que, al resolver lo procedente, de acuerdo con el artículo 95.2.d), se desestime el recurso contenciosoadministrativo núm. 222/99 interpuesto por la Diputación de Soria, declarando que los rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del Impuesto sobre Sociedades. Este pronunciamiento sólo puede afectar, sin embargo, a los ejercicios 1992 y 1993, al haberse declarado inadmisible el recurso de casación en relación a los ejercicios de 1990 y 1991.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el Recurso de Casación núm. 1666/02, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 27 de Diciembre de 2001, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 222/99 sentencia que se casa y anula, en lo que afecta a las liquidaciones de 1992 y 1993, a las que quedó reducido el recurso.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 222/99 interpuesto por la representación procesal de la Diputación de Soria, en lo que afecta a las liquidaciones de 1992 y 1993, declarando que los rendimientos derivados de las Letras del Tesoro percibidos por dicha Diputación no están exentos del Impuesto sobre Sociedades y, confirmando, en consecuencia, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en ese extremo.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.