STS 221/2024, 8 de Febrero de 2024

El presente recurso de casación se interpuso por Acciona Construcción, S.A. contra la sentencia dictada el 3 de mayo de 2022 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 1575/2020 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"], de fecha 30 de septiembre de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de Adif Alta Velocidad de 27 de julio de 2017, desestimatorio de los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras con números de referencia 17450/0919/15, 17450/0079/16, 17450/0153/16, 17450/0183/16, 17450/0280/16 y 17450/0291/16.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"QUINTO.- La parte demandante sostiene que no se ha producido el hecho imponible de la tasa, con fundamento en el art. 4 apartado b) párrafo tercero, del Decreto 137/1960 que dice: "La presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado."

Hacemos nuestra, por razones de economía expositiva, la argumentación expresada en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de la resolución impugnada.

Asimismo, esta cuestión ha sido examinada por esta Sala y Sección, entre otras, en la Sentencia de 15 de noviembre de 2021, antes citada, que en el fundamento de derecho quinto, razona en los siguiente términos:

"QUINTO- [...]

La tasa objeto de controversia está regulada en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, declarada expresamente vigente por la disposición final primera , letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

En el presente caso, la tasa es un tributo, es un ingreso de derecho público, que toda Administración tiene obligación de liquidar y de exigir su pago; pues lo contrario, implicaría vulnerar, entre otros, el principio de inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria y el principio de la indisponibilidad del crédito tributario, recogidos, respectivamente, en los artículos 17.4 y 18 de la Ley General Tributaria ".

Este criterio de equiparar fondos públicos procedentes directamente del Estado o de los organismos públicos de él dependientes, se ha mantenido en otra sentencias dictadas por esta Sala como la dictada en el recurso de Apelación 24/2019 procedente de la Sección Octava : "Cabe insistir en la idea de que el ADIF ha procedido a la exacción de la tan repetida tasa con pleno respeto a lo dispuesto por el artículo 4.b), párrafo tercero, del Decreto 137/1960 , por la realización de obras ferroviarias con fondos del Estado.

Este precepto, dado el momento en que se dictó la norma en que se incardina, cuya validez no se ha puesto en cuestión, puede interpretarse asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado o de una entidad supranacional, como pueda ser la Unión Europea, en que el mismo se halla integrado y a favor de la cual se ha realizado una cesión parcial de soberanía."

Resulta claro que cuando el Decreto 137/1960 menciona la exigencia de que "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" debe interpretarse atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma, debiendo interpretarse que se refiere a aportaciones realizadas por el sector público puesto que en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea ni existían formas institucionales de intervenir la Administración central del Estado en la vida pública y económica pero de lo que se trata es de garantizar que la obra que genera la tasa sea abonada por el Estado de modo que la tasa sea exigida solo con dicha condición."

[...]".

El procurador de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 27 de junio de 2022, identificando como normas legales que se consideran infringidas: (i) el artículo 4.b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras; (ii) el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"]; y (iii) los artículos 7 y 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos ["LTPP"], en relación con la Disposición Final Primera de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de julio de 2022.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 22 de febrero de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Discernir, interpretando el artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, si la circunstancia de que sea la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (Adif) y no el Estado la que liquide la tasa por dirección e inspección de obras en el ámbito ferroviario, es óbice para la adecuada determinación de la base imponible del citado gravamen, considerando el obligado tributario que únicamente debe ser computado el importe de las certificaciones que hayan sido abonadas con cargo a aportaciones/fondos provenientes del Estado, tal y como de manera literal y sin margen para la analogía puede leerse en el citado artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto o, por el contrario, y como sostiene la Administración, debe entenderse que el Estado y la entidad pública Adif resultan indistinguibles, debiendo interpretarse el sintagma "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" atendiendo a la configuración de aquel en el momento en que se dictó esa norma y, por ende, asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 4.b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras (BOE de 5 de febrero).

3.2 El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Acciona Construcción, S.A., mediante escrito registrado el 20 de abril de 2023, interpuso el recurso de casación en el que aduce que la sentencia de instancia realiza una interpretación errónea del artículo 4.b) del Decreto 137/1960, del que "[...] se desprende claramente que en lo relativo a las obras ferroviarias, como es el caso de las desarrolladas por ADIF-AV, la base imponible de la Tasa por dirección e inspección de obras solamente deberá incluir las certificaciones cubiertas con aportaciones del Estado y no las financiadas con fondos propios"; en consecuencia -se dice-, "[...] atendiendo a la legislación vigente a la fecha del presunto devengo de la Tasa recurrida, puede afirmarse que ADIF-AV es una entidad con personalidad jurídica separada y distinta de la Administración General del Estado, siendo ésta la que contrata la construcción de la obra y no el Estado. Por lo tanto, en el supuesto que nos ocupa, es ADIF-AV quien financia la construcción de la obra como pagador último y quien emite la certificación de obra" (págs. 4 y 8 del escrito de interposición). Por ello, considera la recurrente que la cuestión casacional debe resolverse "[...] interpretando el citado artículo 4.b) de tal forma que en la determinación de la base imponible de la Tasa deben imputarse únicamente las certificaciones que hayan sido abonadas con cargo a aportaciones procedentes del Estado, tal y como establece el Decreto. de forma literal y sin margen a la analogía" (pág. 15).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] por la que declare haber lugar al presente recurso de casación número 5681/2022, case y anule la resolución judicial recurrida, y estime el recurso contencioso-administrativo con número 1575/2020".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 8 de junio de 2023, escrito de oposición en el que fija su posición respecto a la cuestión casacional formulada en los siguientes términos: "Conforme con el artículo 4.b), incluido su párrafo tercero (aplicable por razón del tiempo), del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, constituye base imponible de la tasa por dirección e inspección de obras el importe líquido de éstas, satisfecho por las entidades públicas empresariales ADIF y ADIF Alta Velocidad en contratos en que éstas sean las entidades públicas contratantes y lo satisfagan con cargo a sus recursos, los cuales tienen la consideración de recursos o fondos del Estado" (pág. 22 del escrito de oposición), y por ello considera que "[...] la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y solicit[a] su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 16 de enero de 2024, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación se interpuso por Acciona Construcción, S.A. contra la sentencia dictada el 3 de mayo de 2022 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 1575/2020 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"], de fecha 30 de septiembre de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de Adif Alta Velocidad de 27 de julio de 2017, desestimatorio de los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras con números de referencia 17450/0919/15, 17450/0079/16, 17450/0153/16, 17450/0183/16, 17450/0280/16 y 17450/0291/16.

La cuestión de interés casacional para cuyo examen se admitió el presente recurso de casación por auto de 22 de febrero de 2023, de la Sección de Admisión de esta Sala es la siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Discernir, interpretando el artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, si la circunstancia de que sea la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (Adif) y no el Estado la que liquide la tasa por dirección e inspección de obras en el ámbito ferroviario, es óbice para la adecuada determinación de la base imponible del citado gravamen, considerando el obligado tributario que únicamente debe ser computado el importe de las certificaciones que hayan sido abonadas con cargo a aportaciones/fondos provenientes del Estado, tal y como de manera literal y sin margen para la analogía puede leerse en el citado artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto o, por el contrario, y como sostiene la Administración, debe entenderse que el Estado y la entidad pública Adif resultan indistinguibles, debiendo interpretarse el sintagma "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" atendiendo a la configuración de aquel en el momento en que se dictó esa norma y, por ende, asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 4.b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras (BOE de 5 de febrero).

3.2 El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Para la resolución del presente debemos interpretar el artículo 4. b) párrafo tercero del Decreto 137/1960 que, al regular las bases y tipos de gravamen, dispone:

"b) Por la dirección e inspección de las obras.

La base de la tasa es el importe liquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio.

El tipo de gravamen será del cuatro por ciento en las obras contratadas mediante subasta, concurso o contratación directa y del cinco por ciento en las obras por destajo.

La presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado".

Sobre la base del último párrafo transcrito, que exhibe una especialidad en el ámbito de los ferrocarriles, la parte recurrente ha venido negando la existencia del hecho imponible por cuanto, en el presente caso, las obras fueron contratadas por las entidades ADIF y ADIF AV -y no la Administración General del Estado- obras que, según mantiene, fueron ejecutadas con cargo a sus propios recursos, habiendo emitido las certificaciones dichas entidades.

En definitiva, la recurrente sostiene que la expresión "certificaciones que se cubran con aportación del Estado", no incluye a todo el sector público estatal, y en concreto, a ADIF o ADIF-AV.

Sin embargo, para el abogado del Estado, lo fundamental es que los recursos propios de ADIF o ADIF-AV deben considerarse comprendidos en la noción de aportación o fondos "del Estado", en el contexto interpretativo que defiende de la norma.

Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

Los antecedentes más relevantes del litigio son como sigue:

1. ADIF Alta Velocidad practicó seis liquidaciones en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras con números de referencia 17450/0919/15, 17450/0079/16, 17450/0153/16, 17450/0183/16, 17450/0280/16, 17450/0291/16 por importes de 166,89 euros; 12.707,47 euros; 12.537,37 euros; 13.842,68 euros;14.296,27 euros y 1.709,34 euros, respectivamente a cargo de Acciona Construcción, S.A.

2. Frente a ellas, el interesado interpuso recurso de reposición que fue desestimado por la resolución de ADIF Alta Velocidad de 27 de julio de 2017, que se notificó el 2 de agosto siguiente.

3. Contra la referida resolución, se presentó el 30 de agosto de 2017 reclamación económico-administrativa en la que, en esencia, se alega que no se ha producido el hecho imponible, puesto que son las entidades ADIF y ADIF AV quienes contratan las obras de construcción, y no la Administración General del Estado, y con carácter general, dado el espíritu de la Ley del Sector Ferroviario, las ejecutan con cargo a sus propios recursos. Asimismo, la expedición de las correspondientes certificaciones de obra se lleva a cabo directamente por ADIF o ADIF AV y los fondos para hacer frente a su abono salen de su presupuesto al tener ambas entidades personalidad jurídica propia, capacidad autónoma para contratar y presupuesto propio. Esta pretensión fue desestimada por el TEAC en resolución de 30 de septiembre de 2020.

4. Contra el citado acuerdo, la representación procesal de Acciona Construcción, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1575/2020 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en sentencia de 3 de mayo de 2022, al entender, en lo que aquí interesa y por remisión a su sentencia de 15 de noviembre de 2021 (recurso 2203/2019), que:

"La tasa objeto de controversia está regulada en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, declarada expresamente vigente por la disposición final primera , letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

En el presente caso, la tasa es un tributo, es un ingreso de derecho público, que toda Administración tiene obligación de liquidar y de exigir su pago; pues lo contrario, implicaría vulnerar, entre otros, el principio de inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria y el principio de la indisponibilidad del crédito tributario, recogidos, respectivamente, en los artículos 17.4 y 18 de la Ley General Tributaria".

Este criterio de equiparar fondos públicos procedentes directamente del Estado o de los organismos públicos de él dependientes, se ha mantenido en otra sentencias dictadas por esta Sala como la dictada en el recurso de apelación núm. 24/2019 procedente de la Sección Octava: "Cabe insistir en la idea de que el ADIF ha procedido a la exacción de la tan repetida tasa con pleno respeto a lo dispuesto por el artículo 4.b), párrafo tercero, del Decreto 137/1960 , por la realización de obras ferroviarias con fondos del Estado.

Este precepto, dado el momento en que se dictó la norma en que se incardina, cuya validez no se ha puesto en cuestión, puede interpretarse asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado o de una entidad supranacional, como pueda ser la Unión Europea, en que el mismo se halla integrado y a favor de la cual se ha realizado una cesión parcial de soberanía".

Resulta claro que cuando el Decreto 137/1960 menciona la exigencia de que "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" debe interpretarse atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma, debiendo interpretarse que se refiere a aportaciones realizadas por el sector público puesto que en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea ni existían formas institucionales de intervenir la Administración central del Estado en la vida pública y económica pero de lo que se trata es de garantizar que la obra que genera la tasa sea abonada por el Estado de modo que la tasa sea exigida solo con dicha condición" (sic).

Sobre el marco normativo.

Como se ha expuesto, la Tasa por dirección e inspección de obras en el ámbito ferroviario, aplicable atendiendo al momento de los hechos, se regulaba en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en la dirección e inspección de las obras, si bien, como posteriormente se indicará, dicha tasa está actualmente derogada.

El objeto de dicha tasa, según lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 137/1960, es la prestación de los trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos, siendo sujeto pasivo, obligado al pago, el contratista adjudicatario de la obra ( artículo 3 del Decreto 137/1960).

Considera la recurrente que el artículo 4 del Decreto 137/1960, aunque comprendido en un artículo titulado "bases y tipos de gravamen", completa para el sector ferroviario la definición del hecho imponible de la tasa, previsto en el trascrito artículo 2 del Decreto 137/1960 que se desglosa en cuatro modalidades: a) el replanteo de las obras, b) la dirección e inspección de las mismas, c) la revisión de precios y d) las liquidaciones de las obras.

En lo que aquí interesa, la base imponible de la tasa concerniente a la dirección e inspección de las obras se regula en el artículo 4.b) Decreto 137/1960, de cuya redacción en el momento de los hechos, se ha dejado constancia en el Fundamento de Derecho Primero, suscitándose la divergencia con relación a la mención específica que se hace a la "aportación del Estado".

Asimismo, el Decreto 137/1960 aclara que: "[m]odificadas en distintas ocasiones las disposiciones complementarias, hoy están en vigor el Decreto de nueve de marzo de mil novecientos cuarenta, las Órdenes ministeriales de veintinueve de marzo de mil novecientos cuarenta y de veintinueve de enero de mil novecientos cuarenta y siete, el Decreto de veintiuno de noviembre de mil novecientos cuarenta y siete y la Orden ministerial de veintitrés de septiembre de mil novecientos cincuenta y cinco, en cuanto se refiere a la dirección e inspección de las obras desde su replanteo hasta su liquidación, incluso revisiones de precios, tanto en las que desarrollan las propias dependencias del Ministerio de Obras Públicas como en las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado".

Importa destacar que el párrafo tercero del artículo 4.b) del Decreto 137/1960, relativo a la tasa por dirección e inspección de obras en el sector de los ferrocarriles, ha sido suprimido por el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, de sector ferroviario.

Actualmente, la prestación de trabajos facultativos e inspección de las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, se prevé como un supuesto de no sujeción, según la redacción actual del artículo 3 bis del Decreto 137/1960 que, a tenor de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, es la siguiente: "La presente tasa no será de aplicación a la prestación de trabajos facultativos de dirección e inspección de las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario".

Por otro lado, como anuncia el Preámbulo de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, "[l]a consideración de los cánones como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario permite conciliar las exigencias que impone la legislación comunitaria en cuanto a la independencia de gestión de los administradores de infraestructuras, con el principio de reserva de ley del artículo 31.3 de la Constitución, que, con un alcance más reducido que la reserva de ley en materia tributaria, permitiría que la cuantificación final de los cánones se llevara a cabo por los administradores de infraestructuras ferroviarias, publicando los criterios para la misma en la declaración sobre la red, estableciéndose mediante la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario, el marco general para dicha cuantificación. La regulación de dichos cánones respeta, por tanto, la reserva de ley en su creación y en la determinación de sus elementos esenciales. La fijación o determinación de estas prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario por los administradores de infraestructuras ferroviarias, constituyen una aplicación de la metodología contenida en la legislación comunitaria, y, en su caso, del impacto de las bonificaciones previstas en esta ley, por lo que queda salvaguardada la reserva legal exigible a este tipo de prestaciones".

En definitiva, los cánones ferroviarios, que tenían la consideración de tasa, pasan a configurarse como prestaciones patrimoniales de carácter público, reformulándose el régimen aplicable a la tasa por dirección e inspección de obra, como un supuesto de no sujeción.

No obstante, la disposición Transitoria Segunda de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, especifica que la tasa por dirección e inspección de obras "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras firmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley".

El juicio de la Sala.

Sobre la misma cuestión de interés casacional se ha pronunciado este Tribunal en la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo núm. 180/2024, de 2 de febrero (rec. cas. 7075/2022), en un asunto deliberado en la misma fecha dispuesta para el presente litigio. Dada la semejanza de los hechos y que se examinaron preceptos y sentencias que también han sido considerados aquí ante un problema idéntico, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 2 de febrero de 2024, cit:

"CUARTO [...] El escrito de interposición, tras describir la secuencia de contextualización histórica de la denominada Administración institucional, mantiene, en esencia, que las Entidades Estatales Autónomas o ciertas Empresas Nacionales tenían reconocidas una personalidad jurídica propia y operaban a través de patrimonios, independientes del Estado.

Sin embargo, dicha apreciación -anticipamos ya- no justifica su tesis relativa a que no existió hecho imponible por la circunstancia de que las obras hubieran sido contratadas por ADIF y por ADIF AV o las certificaciones hubieran sido expedidas por dicha entidad en lugar de por el Estado.

Al respecto, procede hacer las siguientes consideraciones:

1. - Desde una perspectiva histórica, cabe apuntar que la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958, "Boletín Oficial del Estado" núm. 311, de 29 de diciembre, suprimía todas aquellas exacciones que no habían sido creadas por ley, salvo que dichas tasas fuesen convalidadas, finalidad a la que respondió el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

   En este sentido, las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 dispusieron lo siguiente:

   "Primera: Las Tasas y Exacciones Parafiscales actualmente existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley, quedarán suprimidas, a no ser que se convaliden con o sin modificación en el plazo de seis meses, contados desde la entrada en vigor de esta Ley.

   Segunda: La convalidación a que hace referencia la Disposición anterior se hará por Decreto, dictado a propuesta conjunta del Ministro interesado y del de Hacienda, que regulará todos los puntos establecidos en los artículos quinto y sexto."

   Pues bien, la convalidación de la tasa aquí controvertida se produjo coetáneamente a la convalidación de otras muchas exacciones, como la del Decreto 138/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por explotación de obras y servicios, respecto del que la sentencia de 19 de febrero de 1998, rec. 4224/1991, ECLI:ES:TS:1998:1099, no observó reparo de inconstitucionalidad (siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional) pese a que la Disposición Transitoria. 2ª de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales, de 26 diciembre 1958, había operado una deslegalización de la materia tributaria.

   La propia sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 advertía que "[d]e prosperar la tesis de que las Disposiciones Transitorias de la Ley de 1958 son inconstitucionales por permitir convalidar por Decreto las Tasas y Exacciones Parafiscales existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley no solamente se verían afectadas las dos liquidaciones aquí objeto de controversia (reguladas por el Decreto 138/1960) sino también todas las derivadas de los distintos Decretos de convalidación dictados en los años 1959 y 1960 en cumplimiento de aquellas Disposiciones", entre otros, el que resulta aplicable en este caso, es decir, el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

2. - Si bien es correcta la precisión contenida en la sentencia recurrida, relativa a que el precepto que genera el debate debe interpretarse "atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma" y que "en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea", cuanto menos, respecto de la Unión, tal como hoy la conocemos -aunque ya habían sido creadas la CECA (1951), la CEE (1957) y el EURATOM (1957)- no podemos compartir la afirmación de que cuando se aprobó el Decreto 137/1960 "no existían formas institucionales de intervenir la administración central del Estado en la vida pública y económica."

   En efecto, lo cierto es que, antes del Decreto 137/1960, ya se había publicado la LBOF (1941), cuya base cuarta creó la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) para hacerse cargo de los servicios ferroviarios que rescate el Estado y explotarlos, en régimen de Empresa industrial, teniendo personalidad jurídica propia y distinta de la del Estado en el ejercicio de sus funciones peculiares y autonomía administrativa; evidentemente, también es anterior en el tiempo, la Ley de 26 de diciembre de 1958, de régimen jurídico de las Entidades Estatales Autónomas (LEEA), que distinguió entre organismos autónomos y empresas nacionales.

   Es en este contexto en el que ha de indagarse -obviamente teniendo en consideración la configuración del Estado en aquel momento- la relación existente entre la Administración General del Estado y sus organismos públicos con el fin de obtener las pertinentes conclusiones en torno a la extensión del concepto de fondos públicos, ya sea ceñido rigurosamente a la Administración General del Estado, ya sea el sector público estatal en general.

   Procede resaltar -insistimos, atendiendo al contexto en el que surge el Decreto 137/1960- que aquellas entidades de la LEEA -organismos autónomos y empresas nacionales- no se configuraban como independientes del Estado, en el sentido patrocinado por la recurrente. Así, la Exposición de Motivos de la LEEA, expresamente apuntaba que "[a]unque toda Administración pública cabe en último término referirla a la del Estado, la necesidad de adecuar su estructura a los distintos intereses públicos, más cada vez en número, intensidad y diversidad, por los problemas sociales, económicos y técnicos que plantea la sociedad actual ha llevado a todos los países modernos a la creación de diversas Entidades estatales que bien pueden denominarse autónomas ya porque ha sido preciso dotarlas de una personalidad jurídica distinta de la del Estado, ya porque aún faltando esa personificación, requieren, no obstante, una cierta autonomía funcional y financiera, sin la cual los servicios que tienen encomendados no podrían atenderse o lo serían deficientemente.

   Sin embargo, aun en los casos en que dichas Entidades gozan de personalidad distinta de la del Estado no se trata de personas independientes del mismo, y ello explica que para lograr la coordinación y unidad necesarias a toda actividad pública y conseguir con ello la máxima eficacia, de acuerdo con el concepto de unidad del poder, esté aquél jurídicamente habilitado en todo momento para adoptar con respecto a ellas, las medidas normativas y de fiscalización que sean precisas, sin mengua de la diversidad, autonomía y agilidad que constituyen razón y presupuesto básicos de su existencia".

   Esta regulación se mantendría con modulaciones varias hasta la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, "BOE" núm. 7, de 8 de enero, y la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado ("LOFAGE"),

   En consecuencia, la tesis de la recurrente decae si se tiene en cuenta el contexto en el que surge el Decreto 137/1960.

3. - Asimismo, debemos tener en cuenta que ADIF y ADIF-Alta Velocidad se configuran como entidades públicas empresariales al amparo del Real Decreto 2395/2004, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, "BOE" núm. 315, de 31 de diciembre; y del Real Decreto 1044/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial ADIF-Alta Velocidad, "BOE" núm. 311, de 28/12 categoría que mantiene el artículo 84 LRJSP.

   Dentro de las competencias que se asignan a estas entidades, se encuentran específicamente, según lo dispuesto en el artículo 23 Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (LSF) las siguientes:

   "

   1. La aprobación de los proyectos básicos y de construcción de infraestructuras ferroviarias de su titularidad que deban formar parte de la Red Ferroviaria de Interés General y su construcción, siempre que se lleve a cabo con sus propios recursos y con arreglo a lo que determine el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana.

   2. La construcción con recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias, conforme al correspondiente convenio (...)"

   Para el cumplimiento de sus funciones, ADIF cuenta con sus propios recursos económicos entre los que se incluye las aportaciones patrimoniales del Estado (artículo 26 LSF), la colaboración público-privada por medio de convenios (artículo 25) o incluso, recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias conforme al correspondiente convenio.

   Por tanto, de la propia normativa resulta que dentro de los recursos propios de ADIF se encuentran las aportaciones del Estado, regulación coherente con la LGP, en cuya virtud, los Presupuestos Generales del Estado están integrados, entre otros, por los presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional ( artículo 33.1 LGP).

   El hecho de que ADIF o ADIF-AV gocen de personalidad jurídica y autonomía propia no implica que, a los efectos que nos ocupan, dejen de ser organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, formando parte del denominado sector público institucional estatal ( artículo 84.1 LRJSP).

4. - Por otro lado, la sistemática del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras avala esta interpretación.

   En este sentido, el abogado del Estado enfatiza que el propio preámbulo del Decreto 137/1960 contiene una equiparación expresa de las obras de competencia del Ministerio de Obras Públicas "como de las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado."

   El art. 1, párrafo primero proclama que "[s]e convalida la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

   Asimismo, el art. 2 al definir el objeto de la tasa se refiere "a la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos."

   Desde la perspectiva de su art. 4 -sostiene el escrito de oposición- que la base imponible de la tasa no se reduce a los fondos del Estado, toda vez que es el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio, obras que, conforme se ha expuesto, son "realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

   En definitiva, coincidimos con el abogado del Estado, en que la expresión "fondos del Estado" [preámbulo del Decreto 137/1960] o "aportación del Estado" [art. 4, b), párrafo tercero] incluye cualesquiera fondos de la Administración del Estado, tanto territorial como institucional, de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes.

5. - Como también explica el abogado del Estado, la referencia específica a los fondos públicos en el caso de que la tasa se devengue con ocasión de aquellas obras realizadas en el sector de ferrocarril, debe ser evaluada según la realidad ferroviaria española de 1960, que evidenciaba la coexistencia en la península de una red de titularidad pública y otra privada, resultando razonable la mención que se efectúa en la tasa a aquellas obras financiadas totalmente con fondos del Estado, para contraponerlas a aquellas otras obras que gozaban de financiación privada.

6. - También operan en planos diferentes los ejemplos sugeridos por la recurrente, relativos a cierta normativa tributaria, que establece regímenes jurídicos diferenciados entre Estado y otros organismo o entidades (desde las consideraciones jurisprudenciales contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2002, rec. 76/1997 respecto de la posible aplicación a RENFE de la exención prevista en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para el Estado, hasta la Ley 27/2014 de impuesto sobre sociedades o la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) .

   La contraposición entre Administración territorial y Administración institucional puede justificar regímenes jurídicos diferentes a otros efectos, pero no por lo que se refiere a la tasa por gastos y remuneración en dirección e inspección de obras.

7. - El supuesto de no sujeción para las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, determinado por la reforma de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, no afecta a la liquidación discutida porque hasta su entrada en vigor, la tasa ha sido aplicable a las obras realizadas en el ámbito de dicho sector y, conforme a su Disposición transitoria segunda "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras firmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley."

8. - Por último, es importante destacar que el criterio que se patrocina no implica acudir a una interpretación analógica o extensiva determinante basada en incluir fondos distintos a los del Estado, pues únicamente se ha optado por efectuar una interpretación sistemática y lógica, más allá de la estrictamente literal, todo ello conforme a los términos empleados en el artículo y ponderando la realidad social actual con relación al momento en el que fue aprobada la norma.

   En síntesis, aún bien trabada, la argumentación de la sociedad recurrente no avala la inexistencia del hecho imponible sobre la base que patrocina, esto es, la de considerar que el Decreto 137/1960 permite constatar una diferenciación, a efectos de fondos públicos, entre la Administración del Estado y entidades como ADIF o ADIF Alta Velocidad.[...]".

Fijación de doctrina y resolución de pretensiones.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente, reiterando lo resuelto en la STS 180/2024, de 2 de febrero:

Constituye base imponible de la tasa por dirección e inspección de obras el importe de estas, lo satisfecho por las entidades públicas empresariales ADIF y ADIF Alta Velocidad cuando sean las entidades públicas contratantes y lo satisfagan con cargo a sus recursos, los cuales tienen la consideración de recursos o fondos del Estado a los efectos de la expresión "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" contenida en el artículo 4.b), párrafo tercero (aplicable por razón temporal), del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

Por tanto, se desestima el recurso de casación al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

Costas.

A tenor del artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.