STS 180/2024, 2 de Febrero de 2024

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2022, que desestimó el recurso núm. 45/2020, interpuesto por la representación procesal de Contratas y Ventas, S.A. contra la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC) de fecha 18 de junio de 2019, que desestima la reclamación económicoadministrativa frente a liquidación, concepto Tasa por dirección e inspección de obras, con relación al proyecto Corredor Mediterráneo de Alta Velocidad, tramo: Murcia-Almería, subtramo: Alhama-Totana, L/AcantarilIaLorca.

Con fecha 16 de septiembre de 2022, se dictó auto de aclaración de la referida sentencia.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña Belén Montalvo Soto, en representación de Contratas y Ventas, S.A., mediante escrito de 8 de junio de 2022 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 9 de mayo de 2022.

   La Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de septiembre de 2022, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 12 de abril de 2023, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Discernir, interpretando el artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto 137/1960, si la circunstancia de que sea la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (Adif) y no el Estado la que liquide la tasa por dirección e inspección de obras en el ámbito ferroviario, es óbice para la adecuada determinación de la base imponible del citado gravamen, considerando el obligado tributario que únicamente debe ser computado el importe de las certif‌icaciones que hayan sido abonadas con cargo a aportaciones/fondos provenientes del Estado, tal y como de manera literal y sin margen para la analogía puede leerse en el citado artículo 4.b), párrafo tercero del Decreto o, por el contrario, y como sostiene la Administración, debe entenderse que el Estado y la entidad pública Adif resultan indistinguibles, debiendo interpretarse el sintagma "las certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado" atendiendo a la conf‌iguración de aquel en el momento en que se dictó esa norma y, por ende, asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado.

   3. ) Identif‌icar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1 El artículo 4.b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras (BOE de 5 de febrero).

   3.2 El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate f‌inalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Belén Montalvo Soto, en representación de Contratas y Ventas, S.A., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 31 de mayo de 2023, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación del artículo 4.b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, ("Decreto 137/1960") "BOE" núm. 31, de 5 de febrero; vigente de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, "BOE" núm. 167, de 14 de julio; y del artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre.

   Argumenta que el Decreto 137/1960 precisa que, para el sector ferroviario, quedan excluidos del hecho imponible de la Tasa (al no ser aplicable) los trabajos de dirección e inspección en los casos en que las certif‌icaciones no se cubran con aportaciones del Estado, o que la base imponible de la Tasa únicamente deberá incluir la parte de las certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado.

   Critica la sentencia recurrida porque, a pesar de reconocer que las aportaciones no las abona el Estado sino ADIF, considera erróneamente que el concepto "aportaciones del Estado" incluye todo el sector público estatal, el cual incluye Administraciones públicas y otras entidades que no lo son (como las Entidades Públicas Empresariales entre las que se encuentran ADIF y ADIF Alta Velocidad, "ADIF-AV").

   Frente a ello, la recurrente estima que en este caso (obra del sector ferroviario) no se cumple la condición establecida en el párrafo tercero del artículo 4.b) del Decreto 137/1960 puesto que la certif‌icación pagada y que origina la tasa discutida no se cubre con aportaciones del Estado, sino que se cubren con fondos propios de ADIF ALTA VELOCIDAD quien abona la certif‌icación y cuenta con personalidad jurídica propia, distinta de la del Estado.

   Patrocina que una adecuada exégesis del Decreto aprobado con anterioridad a nuestro vigente régimen constitucional exige acudir a los antecedentes históricos y legislativos, tal y como preceptúa el artículo 3.1 de nuestro Código Civil.

   Af‌irma que en la fecha en que se dictó el Decreto 137/1960, el Estado ya estaba parcialmente descentralizado, citando al afecto la Ley de 26 de diciembre de 1958 sobre régimen jurídico de las Entidades estatales autónomas ("LEEA"), "BOE" núm. 311, de 29 de diciembre, que ya contemplaba los "organismos autónomos" (artículo 2) y las "empresas nacionales" (artículo 4).

   Sostiene que ADIF AV no es equivalente a lo que en la fecha de aprobación del Decreto 137/1960 era el Ministerio de Obras Públicas. En todo caso, podría encuadrarse en lo que antiguamente se denominaban "organismos autónomos" o "empresas nacionales".

   Se ref‌iere también a la Ley de Bases de la Ordenación Ferroviaria y de los Transportes por carretera de 24 de enero de 1941 ("LBOF"), "BOE" núm. 28, de 28 de enero, por la que se creó la entidad RENFE, que aunaba las labores que actualmente realizan ADIF y ADIF-AV.

   Se ref‌iere a que, posteriormente, la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, ("LOTT"), "BOE" núm. 182, de 31 de julio, diseña una nueva regulación del transporte ferroviario, que viene a sustituir a las ya centenarias leyes ferroviarias, y def‌ine el régimen jurídico de la sociedad RENFE. A su juicio, la parte más relevante de esta regulación es la que def‌ine la Red Nacional Integrada de Transporte Ferroviario, que constituye el soporte básico de las comunicaciones ferroviarias nacionales, y cuya responsabilidad se encomienda por la Ley, en concordancia con el marco constitucional, a la Administración del Estado, y en régimen de gestión directa, a través de la Sociedad Estatal RENFE.

   Asimismo, destaca que, mediante esta regulación, se actualiza el régimen jurídico básico de RENFE, ajustándolo a las previsiones de la Ley General Presupuestaria, perf‌ilando los mecanismos de control de dicha Red Nacional por la Administración General del Estado, conviviendo con su autonomía de gestión, y con la planif‌icación de objetivos a través de contratos-programa.

   Sostiene que, a partir de la entrada en vigor de la LOTT, la construcción corre a cargo de los Presupuestos del Estado, en caso de realizarse por el Ministerio de Transporte, Turismo y Comunicaciones, o por RENFE, "realizando la correspondiente aportación a sus presupuestos e inversiones", aportación que solo procede en caso de insuf‌iciencia presupuestaria.

   Desde la perspectiva de la LBOF de 1941 enfatiza la separación de RENFE de lo que debe ser considerado "Estado", teniendo esta entidad, los caracteres propios de las entidades mercantiles.

   Invoca también los Estatutos de RENFE, publicados mediante Real Decreto 121/1994, de 28 de enero, "BOE" núm. 36, de 11 de febrero. Entiende que, solo "en su caso" (cuando sea necesario), RENFE recibirá subvenciones incluidas en los Presupuestos Generales del Estado para la f‌inanciación de las construcciones ferroviarias que lleve a cabo. Y lo anterior hace ya poner en duda en qué casos se devengaba la Tasa, pues habría construcciones ferroviarias exclusivamente f‌inanciadas con ingresos de RENFE.

   Señala que posteriormente, la Ley 39/2003, de 17 de noviembre, del Sector Ferroviario, "BOE" núm. 276, de 18 de noviembre, reordena de nuevo el sector ferroviario estatal y sienta las bases que permiten la entrada progresiva de nuevos actores en este mercado; en def‌initiva, se da un primer paso para la entrada de capital privado.

   Además, entiende que para alcanzar estos objetivos y con carácter general, RENFE pasa a denominarse ADIF y que, f‌inalmente, la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del Sector Ferroviario ("LSF"), "BOE" núm. 234, de 30 de septiembre - vigente actualmente- incorpora al ordenamiento español las nuevas normas contenidas en la Directiva 2012/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de noviembre de 2012, por la que se establece un espacio ferroviario europeo único.

   A su juicio se aprecia claramente cómo, a la fecha de creación de la Tasa, incluso antes, la compañía encargada de la administración de infraestructuras ferroviarias estaba claramente separada de lo que se debe considerar como Estado, con los consecuentes efectos a que tal separación debe dar lugar y, en concreto, a la inexigibilidad de esta en las obras que no se f‌inancien directamente con aportaciones del Estado.

   En def‌initiva, no cabe catalogar a ADIF o ADIF-AV como Estado, ni siquiera en un sentido amplio, pues ambas entidades cuentan con personalidad jurídica propia, distinta de la del Estado.

   Invoca en apoyo de su tesis el artículo 103 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ("LRJSP"), "BOE" núm. 236, de 2 de octubre, que recoge elementos def‌initorios de las Entidades Públicas Empresariales, así como el artículo 104 de la Ley 40/2015, que explicita que dichas entidades se rigen por el Derecho privado. Se ref‌iere también a la Directiva 2012/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de noviembre de 2012, por la que se establece un espacio ferroviario europeo único, con base en la cual se ha traspuesto la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del Sector Ferroviario (anteriormente regulado en la Ley 39/2003, de 17 de noviembre, del sector ferroviario).

   Argumenta que la diferenciación entre Estado y otros organismos o entidades está muy presente y claramente ref‌lejada en la normativa tributaria.

   A estos efectos, trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2002, rec. 76/1997, ECLI:ES:TS:2002:3023, que concretó, con relación a la posible aplicación a Renfe de la exención prevista en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para el "Estado", la imposibilidad de extensión de ese benef‌icio f‌iscal.

   Por otro lado, aduce que dicha diferenciación también tiene ref‌lejo, entre otros impuestos, en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (" LIS"), "BOE" núm. 288, de 28 de noviembre, en la que, en su previsión concerniente a las exenciones del impuesto, recogida en el art. 9, se distingue claramente la f‌igura del Estado de otros organismos públicos.

   Por otro lado, alude también a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ("Ley del IVA"), "BOE" núm. 312, de 29 de diciembre y, en referencia a las operaciones no sujetas al impuesto, señala con tal carácter a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, excluyendo de esta consideración a las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

   Apunta que esta diferenciación también puede apreciarse en el artículo 4 LGT, que distingue claramente la f‌igura del Estado, del resto de las entidades de derecho público.

   Por tanto -concluye-, sobre la base de todo lo expuesto, la asimilación que hacen TEAC y la Audiencia Nacional entre Estado y otros entes pertenecientes al Sector Público, a la luz de una pretendida interpretación de la norma al amparo de los antecedentes históricos y legislativos, carece del más mínimo fundamento, siendo manif‌iesta la infracción del artículo 4b) del Decreto 137/1960.

   Denuncia asimismo la infracción del artículo 14 de la LGT porque no cabe interpretar el Derecho tributario de una forma tan extensiva dando lugar a la interpretación analógica del hecho imponible.

   A su entender, la sentencia está aplicando el artículo 4.b) del Decreto 137/1960 a un supuesto no previsto por la norma: el caso de las certif‌icaciones de obras con aportación de entes públicos empresariales o de todo el sector público en general, precisamente para intentar colmar una laguna legal.

   Advierte que, a pesar de que el Decreto 137/1960 al def‌inir el hecho imponible (artículo segundo, "Objeto") diferencia entre organismos (Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas Nacionales de él dependientes), no lo hace en su artículo 4.b) (párrafo tercero) al utilizar el término "Estado", por lo que considera evidente que el término no se utiliza para referirse a todo el sector público estatal pues en ese caso, hubiera detallado los organismo, tal y como hace en su artículo segundo.

   En su opinión, en el mismo sentido se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia (TSJ) de Catalunya, Madrid o la Comunidad Valenciana, en supuestos análogos al presente y cuyas conclusiones son plenamente aplicables a este caso

   Se ref‌iere también a la reforma de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, por la que se modif‌ica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario, "BOE" núm. 304, de 20 de diciembre, y que, en su artículo tercero, precisamente modif‌ica el Decreto 137/1960 de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, eliminando el párrafo que es objeto nuclear del presente recurso e incluyendo un supuesto de no sujeción para las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario como de la que deriva la liquidación discutida en el recurso 45/2020.

   Es decir, en su opinión, si se hubiese querido ampliar el ámbito de aplicación del artículo 4.b) del Decreto 137/1960 (incluir las certif‌icaciones de obra con aportación de todo el sector público) esa extensión del hecho imponible debió realizarse mediante una modif‌icación de la ley, que permita delimitar, en términos claros, la exigencia del tributo.

   Entiende que lo contrario supondría penalizar al contribuyente por una def‌iciente regulación.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 14 de julio de 2023.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, apunta que no hay hecho probado alguno que establezca la concreta procedencia de los fondos aplicados a pagar las certif‌icaciones de obra a las que se anudaron las liquidaciones impugnadas.

   Entiende que la recurrente mantiene que "Estado" signif‌ica aquí Administración general del Estado, según cabe inferir de su af‌irmación de que "ADIF-AV no es equivalente a lo que en la fecha de aprobación del Decreto 137/1960 era el Ministerio de Obras Públicas".

   Hacer equivalentes "Ministerio de Obras Públicas" (un órgano de la persona jurídica Administración general del Estado) y "Estado" -según el escrito de oposición-, es incompatible con la regulación del Decreto 137/1960, para el que Estado comprende "Ministerio de Obras Públicas y (...) sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes"; es decir, comprende la Administración General del Estado y también la Administración institucional del Estado, si bien que con particular referencia a las competencias del entonces denominado Ministerio de Obras Públicas, incluyendo explícitamente las entidades instrumentales que tenía adscritas.

   Respecto del art. 4 del Decreto 137/1960, sostiene que debe constatarse cuál es la regla general en cuanto a la tasa y su base imponible y, tras la transcripción del precepto concluye que cuando se hace referencia a la base de la tasa no se precisa nada respecto de "fondos del Estado". El "importe líquido de las obras ejecutadas" es necesariamente el de "las obras realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes", sin distinción alguna

   Contextualizando el Decreto 137/1960 en la -entonces muy reciente y novedosa- Ley de 26 de diciembre de 1958 sobre régimen jurídico de las Entidades estatales autónomas, el abogado del Estado apunta que conforme al art. 4, b), párrafo primero, en relación con el art. 1 del Decreto 137/1960, la base de la tasa es el importe líquido de las obras ejecutadas en cumplimiento de los contratos concertados, como parte pública contratante, "el Ministerio de Obras Públicas y (...) sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes".

   Por tanto, a su juicio, tan fondos estatales son los créditos presupuestarios asignados al Ministerio de Obras Públicas como los que, con arreglo a sus respectivos regímenes, corresponden o se atribuyen a esas

   entidades institucionales, a la postre instrumentos por medio de los cuales el Estado ejerce sus competencias (instrumentos alternativos al Ministerio y adscritos y dependientes de él).

   A mayor abundamiento -prosigue-, contrasta esa idea de "Estado" con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 1998, Connemara Machine Turf Co. Ltd contra Coillte Teoranta ( TJCE 1998\323), C-306/97, ECLI: EU:C:1998:623, que sostiene que "un organismo cuya composición y funciones están previstas por la ley y que depende en una medida considerable de los poderes públicos debe considerarse comprendido en el Estado, aunque formalmente no forme parte de él".

   Explica también la singularidad que justif‌icó en su momento una norma especial para las obras ferroviarias, poniendo de relieve que los primeros ferrocarriles se construyeron por empresas privadas, antes de la propia existencia de una regulación general en la materia. La LBOF dispuso (Bases Primera y Segunda) el rescate de las concesiones de "todas las líneas férreas españolas de ancho normal, de servicio y uso público, explotadas por Compañías concesionarias, cualquiera que sea la fecha de vencimiento de la concesión".

   Tuvo lugar así "la consolidación de la plena propiedad por el Estado". Y es entonces cuando se crea la RENFE (Base Cuarta): "Se crea la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles para hacerse cargo de los que rescate el Estado y explotarlos, en régimen de Empresa industrial, juntamente con los de vía ancha propiedad de aquél. La Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles tendrá personalidad jurídica propia y distinta de la del Estado en el ejercicio de sus funciones peculiares; disfrutará de autonomía administrativa (...)"

   Señala que, faltando diecisiete años para la promulgación de la LEEA, la LBOF crea RENFE como auténtica Entidad estatal autónoma, como instrumento institucional "para hacerse cargo" de los ferrocarriles rescatados y explotarlos. RENFE tendrá también competencias en materia de obras ferroviarias.

   Ahora bien, aclara que ese rescate, esa nacionalización, no alcanzó a la totalidad de los ferrocarriles existentes de manera que, todavía en 1960, la realidad ferroviaria española presentaba peculiaridades notables: coexistencia de titularidad pública y privada (siquiera concesional), competencias administrativas que se proyectaban, incluso en materia de inspección técnica, sobre ambos ámbitos, utilización de un ente instrumental para el desarrollo de buena parte de las competencias del Estado en la materia.

   Entiende que, en estas circunstancias, la posibilidad de obras ferroviarias situadas en una u otra esfera justif‌icó la precisión que se hace en ese tercer párrafo.

   Y concluye que Adif queda comprendido en el presupuesto normativo de la tasa y que la ya moderna Ley 39/2003, de 17 de noviembre, del Sector Ferroviario ("LSF"), proporciona claridad y certeza. A partir de ella, existente ya la entidad Administrador de Infraestructuras Ferroviarias y conf‌igurada como "entidad pública empresarial", la aplicación de la tasa a las obras ejecutadas en virtud de sus contratos deviene indiscutible. Añade que el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias fue ya creada como Entidad pública empresarial, categoría que se mantiene en la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ("LRJSP").

   Señala que en el vigente esquema de entes públicos institucionales, en el momento presente (y relevante para este recurso), las categorías existentes en el Decreto (Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales dependientes del Ministerio de Obras Públicas) tienen como sucesores naturales a los organismos autónomos y entidades públicas empresariales adscritas al Ministerio del ramo (que dejó de ser o denominarse de Obras Públicas, luego de Fomento y en la contingente actualidad Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana). Pero los cambios de régimen jurídico concreto y de denominación no oscurecen que, en su sustancia, se trate de las mismas realidades jurídico-administrativas.

   Cita la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria ("LGP"), "BOE" núm. 284, de 27 de noviembre, en el sentido de que "el sector público estatal" se divide (art. 3) en el sector público administrativo, el sector público empresarial y el sector público fundacional. Al segundo pertenecen las "entidades públicas empresariales" (Adif es una de ellas). Pues bien, el art. 33.1 de la LGP declara que los "Presupuestos Generales del Estado estarán integrados por", entre otras componentes, los "presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional".

   Así que los fondos de ADIF serían, también en este sentido particularmente relevante, fondos del "Estado".

   Trae a colación el principio de reserva de ley, no para denunciar su transgresión sino para referirse a la reciente modif‌icación del Decreto por la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, por la que se modif‌ica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario.

   Entiende que esa Ley de 2022 conf‌irmaría que, hasta su entrada en vigor, la tasa ha sido aplicable a las obras realizadas en el ámbito de dicho sector, como pone en evidencia su disposición transitoria segunda.

   Niega la infracción del art. 14 de la LGT porque ninguna norma tributaria se ha aplicado analógicamente

5. - Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 18 de julio de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 10 de octubre de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 16 de enero de 2024, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

Debemos interpretar el artículo 4. b) párrafo tercero del Decreto 137/1960 que, al regular las bases y tipos de gravamen, dispone:

"b) Por la dirección e inspección de las obras.

La base de la tasa es el importe liquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certif‌icaciones expedidas por el Servicio.

El tipo de gravamen será del cuatro por ciento en las obras contratadas mediante subasta, concurso o contratación directa y del cinco por ciento en las obras por destajo.

La presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado ".

Sobre la base del último párrafo transcrito, que exhibe una especialidad en el ámbito de los ferrocarriles, la parte recurrente ha venido negando la existencia del hecho imponible por cuanto, en el presente caso, las obras fueron contratadas por las entidades ADIF y ADIF AV -y no la Administración General del Estado- obras que, según mantiene, fueron ejecutadas con cargo a sus propios recursos, habiendo emitido las certif‌icaciones dichas entidades.

En def‌initiva, la recurrente sostiene que la expresión "certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado", no incluye a todo el sector público estatal, y en concreto, a ADIF o ADIF-AV.

Sin embargo, para el abogado del Estado, lo fundamental es que los recursos propios de ADIF o ADIF-AV deben considerarse comprendidos en la noción de aportación o fondos "del Estado", en el contexto interpretativo que def‌iende de la norma.

La argumentación de la sentencia de instancia

Contratas y Ventas, S.A. interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra el referenciado acuerdo del TEAC, que lo desestimó en sentencia de 9 de mayo de 2022, al entender, en lo que aquí interesa, por remisión a su sentencia de 15 de noviembre de 2021 (recurso 2203/2019), que "(l)a tasa objeto de controversia está regulada en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, declarada expresamente vigente por la disposición f‌inal primera, letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modif‌icación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

En el presente caso, la tasa es un tributo, es un ingreso de derecho público, que toda Administración tiene obligación de liquidar y de exigir su pago; pues lo contrario, implicaría vulnerar, entre otros, el principio de inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria y el principio de la indisponibilidad del crédito tributario, recogidos, respectivamente, en los artículos 17.4 y 18 de la Ley General Tributaria ".

Este criterio de equiparar fondos públicos procedentes directamente del Estado o de los organismos públicos de él dependientes, se ha mantenido en otra sentencias dictadas por esta Sala como la dictada en el recurso de Apelación 24/2019 procedente de la Sección Octava: "Cabe insistir en la idea de que el ADIF ha procedido a la exacción de la tan repetida tasa con pleno respeto a lo dispuesto por el artículo 4.b), párrafo tercero, del Decreto 137/1960, por la realización de obras ferroviarias con fondos del Estado.

Este precepto, dado el momento en que se dictó la norma en que se incardina, cuya validez no se ha puesto en cuestión, puede interpretarse asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado o de una entidad supranacional, como pueda ser

la Unión Europea, en que el mismo se halla integrado y a favor de la cual se ha realizado una cesión parcial de soberanía."

Resulta claro que cuando el Decreto 137/1960 menciona la exigencia de que "las certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado" debe interpretarse atendiendo a la conf‌iguración del Estado en el momento en que se dictó esa norma, debiendo interpretarse que se ref‌iere a aportaciones realizadas por el sector público puesto que en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea ni existían formas institucionales de intervenir la Administración central del Estado en la vida pública y económica pero de lo que se trata es de garantizar que la obra que genera la tasa sea abonada por el Estado de modo que la tasa sea exigida solo con dicha condición." (sic)

Sobre el marco normativo

Como se ha expuesto, la Tasa por dirección e inspección de obras en el ámbito ferroviario, aplicable atendiendo al momento de los hechos, se regulaba en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en la dirección e inspección de las obras, si bien, como posteriormente se indicará, dicha tasa está actualmente derogada.

El objeto de dicha tasa, según lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 137/1960, es la prestación de los trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos, siendo sujeto pasivo, obligado al pago, el contratista adjudicatario de la obra ( artículo 3 del Decreto 137/1960).

Considera la recurrente que el artículo 4 del Decreto 137/1960, aunque comprendido en un artículo titulado "bases y tipos de gravamen", completa para el sector ferroviario la def‌inición del hecho imponible de la tasa, previsto en el trascrito artículo 2 del Decreto 137/1960 que se desglosa en cuatro modalidades: a) el replanteo de las obras, b) la dirección e inspección de las mismas, c) la revisión de precios y d) las liquidaciones de las obras.

En lo que aquí interesa, la base imponible de la tasa concerniente a la dirección e inspección de las obras se regula en el artículo 4.b) Decreto 137/1960, de cuya redacción en el momento de los hechos, se ha dejado constancia en el Fundamento de Derecho Primero, suscitándose la divergencia con relación a la mención específ‌ica que se hace a la "aportación del Estado".

Asimismo, el Decreto 137/1960 aclara que: "[m]odif‌icadas en distintas ocasiones las disposiciones complementarias, hoy están en vigor el Decreto de nueve de marzo de mil novecientos cuarenta, las Órdenes ministeriales de veintinueve de marzo de mil novecientos cuarenta y de veintinueve de enero de mil novecientos cuarenta y siete, el Decreto de veintiuno de noviembre de mil novecientos cuarenta y siete y la Orden ministerial de veintitrés de septiembre de mil novecientos cincuenta y cinco, en cuanto se ref‌iere a la dirección e inspección de las obras desde su replanteo hasta su liquidación, incluso revisiones de precios, tanto en las que desarrollan las propias dependencias del Ministerio de Obras Públicas como en las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado."

Importa destacar que el párrafo tercero del artículo 4.b) del Decreto 137/1960, relativo a la tasa por dirección e inspección de obras en el sector de los ferrocarriles, ha sido suprimido por el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, por la que se modif‌ica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, de sector ferroviario.

Actualmente, la prestación de trabajos facultativos e inspección de las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, se prevé como un supuesto de no sujeción, según la redacción actual del artículo 3 bis del Decreto 137/1960 que, a tenor de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, es la siguiente: "La presente tasa no será de aplicación a la prestación de trabajos facultativos de dirección e inspección de las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario."

Por otro lado, como anuncia el Preámbulo de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, "[l]a consideración de los cánones como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario permite conciliar las exigencias que impone la legislación comunitaria en cuanto a la independencia de gestión de los administradores de infraestructuras, con el principio de reserva de ley del artículo 31.3 de la Constitución, que, con un alcance más reducido que la reserva de ley en materia tributaria, permitiría que la cuantif‌icación f‌inal de los cánones se llevara a cabo por los administradores de infraestructuras ferroviarias, publicando los criterios para la misma en la declaración sobre la red, estableciéndose mediante la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario, el marco general para dicha cuantif‌icación. La regulación de dichos cánones respeta, por tanto, la reserva de ley en su creación y en la determinación de sus elementos esenciales. La f‌ijación o determinación de estas prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario por los administradores de infraestructuras

ferroviarias, constituyen una aplicación de la metodología contenida en la legislación comunitaria, y, en su caso, del impacto de las bonif‌icaciones previstas en esta ley, por lo que queda salvaguardada la reserva legal exigible a este tipo de prestaciones."

En def‌initiva, los cánones ferroviarios, que tenían la consideración de tasa, pasan a conf‌igurarse como prestaciones patrimoniales de carácter público, reformulándose el régimen aplicable a la tasa por dirección e inspección de obra, como un supuesto de no sujeción.

No obstante, la disposición Transitoria Segunda de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, especif‌ica que la tasa por dirección e inspección de obras "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras f‌irmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley."

El juicio de la Sala

El escrito de interposición, tras describir la secuencia de contextualización histórica de la denominada Administración institucional, mantiene, en esencia, que las Entidades Estatales Autónomas o ciertas Empresas Nacionales tenían reconocidas una personalidad jurídica propia y operaban a través de patrimonios, independientes del Estado.

Sin embargo, dicha apreciación -anticipamos ya- no justif‌ica su tesis relativa a que no existió hecho imponible por la circunstancia de que las obras hubieran sido contratadas por ADIF y por ADIF AV o las certif‌icaciones hubieran sido expedidas por dicha entidad en lugar de por el Estado.

Al respecto, procede hacer las siguientes consideraciones:

1. - Desde una perspectiva histórica, cabe apuntar que la Ley de Tasas y Exacciones Paraf‌iscales de 26 de diciembre de 1958, "Boletín Of‌icial del Estado" núm. 311, de 29 de diciembre, suprimía todas aquellas exacciones que no habían sido creadas por ley, salvo que dichas tasas fuesen convalidadas, f‌inalidad a la que respondió el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

En este sentido, las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley de Tasas y Exacciones Paraf‌iscales de 26 de diciembre de 1958 dispusieron lo siguiente:

"Primera: Las Tasas y Exacciones Paraf‌iscales actualmente existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley, quedarán suprimidas, a no ser que se convaliden con o sin modif‌icación en el plazo de seis meses, contados desde la entrada en vigor de esta Ley.

La convalidación a que hace referencia la Disposición anterior se hará por Decreto, dictado a propuesta conjunta del Ministro interesado y del de Hacienda, que regulará todos los puntos establecidos en los artículos quinto y sexto."

Pues bien, la convalidación de la tasa aquí controvertida se produjo coetáneamente a la convalidación de otras muchas exacciones, como la del Decreto 138/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por explotación de obras y servicios, respecto del que la sentencia de 19 de febrero de 1998, rec. 4224/1991, ECLI:ES:TS:1998:1099, no observó reparo de inconstitucionalidad (siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional) pese a que la Disposición Transitoria. 2ª de la Ley de Tasas y Exacciones Paraf‌iscales, de 26 diciembre 1958, había operado una deslegalización de la materia tributaria.

La propia sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 advertía que "[d]e prosperar la tesis de que las Disposiciones Transitorias de la Ley de 1958 son inconstitucionales por permitir convalidar por Decreto las Tasas y Exacciones Paraf‌iscales existentes que no hubieran sido establecidas por una Ley no solamente se verían afectadas las dos liquidaciones aquí objeto de controversia (reguladas por el Decreto 138/1960) sino también todas las derivadas de los distintos Decretos de convalidación dictados en los años 1959 y 1960 en cumplimiento de aquellas Disposiciones", entre otros, el que resulta aplicable en este caso, es decir, el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

2. - Si bien es correcta la precisión contenida en la sentencia recurrida, relativa a que el precepto que genera el debate debe interpretarse "atendiendo a la conf‌iguración del Estado en el momento en que se dictó esa norma" y que "en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea", cuanto menos, respecto de la Unión, tal como hoy la conocemos -aunque ya habían sido creadas la CECA (1951), la CEE (1957) y el EURATOM (1957)- no podemos compartir la af‌irmación de que cuando se aprobó el Decreto 137/1960 "no existían formas institucionales de intervenir la administración central del Estado en la vida pública y económica."

   En efecto, lo cierto es que, antes del Decreto 137/1960, ya se había publicado la LBOF (1941), cuya base cuarta creó la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) para hacerse cargo de los servicios ferroviarios

   que rescate el Estado y explotarlos, en régimen de Empresa industrial, teniendo personalidad jurídica propia y distinta de la del Estado en el ejercicio de sus funciones peculiares y autonomía administrativa; evidentemente, también es anterior en el tiempo, la Ley de 26 de diciembre de 1958, de régimen jurídico de las Entidades Estatales Autónomas (LEEA), que distinguió entre organismos autónomos y empresas nacionales.

   Es en este contexto en el que ha de indagarse -obviamente teniendo en consideración la conf‌iguración del Estado en aquel momento- la relación existente entre la Administración General del Estado y sus organismos públicos con el f‌in de obtener las pertinentes conclusiones en torno a la extensión del concepto de fondos públicos, ya sea ceñido rigurosamente a la Administración General del Estado, ya sea el sector público estatal en general.

   Procede resaltar -insistimos, atendiendo al contexto en el que surge el Decreto 137/1960- que aquellas entidades de la LEEA -organismos autónomos y empresas nacionales- no se conf‌iguraban como independientes del Estado, en el sentido patrocinado por la recurrente. Así, la Exposición de Motivos de la LEEA, expresamente apuntaba que "[a]unque toda Administración pública cabe en último término referirla a la del Estado, la necesidad de adecuar su estructura a los distintos intereses públicos, más cada vez en número, intensidad y diversidad, por los problemas sociales, económicos y técnicos que plantea la sociedad actual ha llevado a todos los países modernos a la creación de diversas Entidades estatales que bien pueden denominarse autónomas ya porque ha sido preciso dotarlas de una personalidad jurídica distinta de la del Estado, ya porque aún faltando esa personif‌icación, requieren, no obstante, una cierta autonomía funcional y f‌inanciera, sin la cual los servicios que tienen encomendados no podrían atenderse o lo serían def‌icientemente.

   Sin embargo, aun en los casos en que dichas Entidades gozan de personalidad distinta de la del Estado no se trata de personas independientes del mismo, y ello explica que para lograr la coordinación y unidad necesarias a toda actividad pública y conseguir con ello la máxima ef‌icacia, de acuerdo con el concepto de unidad del poder, esté aquél jurídicamente habilitado en todo momento para adoptar con respecto a ellas, las medidas normativas y de f‌iscalización que sean precisas, sin mengua de la diversidad, autonomía y agilidad que constituyen razón y presupuesto básicos de su existencia".

   Esta regulación se mantendría con modulaciones varias hasta la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, "BOE" núm. 7, de 8 de enero, y la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado ("LOFAGE"),

   En consecuencia, la tesis de la recurrente decae si se tiene en cuenta el contexto en el que surge el Decreto 137/1960.

3. - Asimismo, debemos tener en cuenta que ADIF y ADIF-Alta Velocidad se conf‌iguran como entidades públicas empresariales al amparo del Real Decreto 2395/2004, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, "BOE" núm. 315, de 31 de diciembre; y del Real Decreto 1044/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial ADIF-Alta Velocidad, "BOE" núm. 311, de 28/12 categoría que mantiene el artículo 84 LRJSP.

   Dentro de las competencias que se asignan a estas entidades, se encuentran específ‌icamente, según lo dispuesto en el artículo 23 Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (LSF) las siguientes:

   "

   1. La aprobación de los proyectos básicos y de construcción de infraestructuras ferroviarias de su titularidad que deban formar parte de la Red Ferroviaria de Interés General y su construcción, siempre que se lleve a cabo con sus propios recursos y con arreglo a lo que determine el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana.

   2. La construcción con recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias, conforme al correspondiente convenio (...)"

   Para el cumplimiento de sus funciones, ADIF cuenta con sus propios recursos económicos entre los que se incluye las aportaciones patrimoniales del Estado (artículo 26 LSF), la colaboración público-privada por medio de convenios (artículo 25) o incluso, recursos ajenos de infraestructuras ferroviarias conforme al correspondiente convenio.

   Por tanto, de la propia normativa resulta que dentro de los recursos propios de ADIF se encuentran las aportaciones del Estado, regulación coherente con la LGP, en cuya virtud, los Presupuestos Generales del Estado están integrados, entre otros, por los presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional ( artículo 33.1 LGP).

   El hecho de que ADIF o ADIF-AV gocen de personalidad jurídica y autonomía propia no implica que, a los efectos que nos ocupan, dejen de ser organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, formando parte del denominado sector público institucional estatal ( artículo 84.1 LRJSP).

4. - Por otro lado, la sistemática del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras avala esta interpretación.

   En este sentido, el abogado del Estado enfatiza que el propio preámbulo del Decreto 137/1960 contiene una equiparación expresa de las obras de competencia del Ministerio de Obras Públicas "como de las que se encuentran encomendadas a sus entidades estatales autónomas o empresas nacionales de él dependientes, con exclusión de aquellas obras no realizadas con fondos del Estado."

   El art. 1, párrafo primero proclama que "[s]e convalida la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

   Asimismo, el art. 2 al def‌inir el objeto de la tasa se ref‌iere "a la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio de Obras Públicas y Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes, ya sea mediante subasta, concurso, contratación directa o destajos."

   Desde la perspectiva de su art. 4 -sostiene el escrito de oposición- que la base imponible de la tasa no se reduce a los fondos del Estado, toda vez que es el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certif‌icaciones expedidas por el Servicio, obras que, conforme se ha expuesto, son "realizadas mediante contrato, incluidas las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio de Obras Públicas y de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes."

   En def‌initiva, coincidimos con el abogado del Estado, en que la expresión "fondos del Estado" [preámbulo del Decreto 137/1960] o "aportación del Estado" [art. 4, b), párrafo tercero] incluye cualesquiera fondos de la Administración del Estado, tanto territorial como institucional, de sus Entidades estatales autónomas o Empresas nacionales de él dependientes.

5. - Como también explica el abogado del Estado, la referencia específ‌ica a los fondos públicos en el caso de que la tasa se devengue con ocasión de aquellas obras realizadas en el sector de ferrocarril, debe ser evaluada según la realidad ferroviaria española de 1960, que evidenciaba la coexistencia en la península de una red de titularidad pública y otra privada, resultando razonable la mención que se efectúa en la tasa a aquellas obras f‌inanciadas totalmente con fondos del Estado, para contraponerlas a aquellas otras obras que gozaban de f‌inanciación privada.

6. - También operan en planos diferentes los ejemplos sugeridos por la recurrente, relativos a cierta normativa tributaria, que establece regímenes jurídicos diferenciados entre Estado y otros organismo o entidades (desde las consideraciones jurisprudenciales contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2002, rec. 76/1997 respecto de la posible aplicación a RENFE de la exención prevista en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para el Estado, hasta la Ley 27/2014 de impuesto sobre sociedades o la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) .

   La contraposición entre Administración territorial y Administración institucional puede justif‌icar regímenes jurídicos diferentes a otros efectos, pero no por lo que se ref‌iere a la tasa por gastos y remuneración en dirección e inspección de obras.

7. - El supuesto de no sujeción para las obras realizadas en el ámbito del sector ferroviario, determinado por la reforma de la Ley 26/2022, de 19 de diciembre, no afecta a la liquidación discutida porque hasta su entrada en vigor, la tasa ha sido aplicable a las obras realizadas en el ámbito de dicho sector y, conforme a su Disposición transitoria segunda "continuará siendo exigible en los contratos administrativos de obras f‌irmados con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley."

8. - Por último, es importante destacar que el criterio que se patrocina no implica acudir a una interpretación analógica o extensiva determinante basada en incluir fondos distintos a los del Estado, pues únicamente se ha optado por efectuar una interpretación sistemática y lógica, más allá de la estrictamente literal, todo ello conforme a los términos empleados en el artículo y ponderando la realidad social actual con relación al momento en el que fue aprobada la norma.

   En síntesis, aún bien trabada, la argumentación de la sociedad recurrente no avala la inexistencia del hecho imponible sobre la base que patrocina, esto es, la de considerar que el Decreto 137/1960 permite constatar una diferenciación, a efectos de fondos públicos, entre la Administración del Estado y entidades como ADIF o ADIF Alta Velocidad.

Fijación de doctrina y resolución de pretensiones

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Constituye base imponible de la tasa por dirección e inspección de obras el importe de estas, satisfecho por las entidades públicas empresariales ADIF y ADIF Alta Velocidad cuando sean las entidades públicas contratantes y lo satisfagan con cargo a sus recursos, los cuales tienen la consideración de recursos o fondos del Estado a los efectos de la expresión "las certif‌icaciones que se cubran con aportación del Estado" contenida en el artículo 4.b), párrafo tercero (aplicable por razón temporal), del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras.

Por tanto, se desestima el recurso de casación al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

Costas

A tenor del artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.