Resolución nº 00/4728/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (24/07/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A. con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación tributaria dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ... relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, Acuerdo del mismo órgano desestimatorio de la solicitud de anulación del referido Acuerdo de liquidación, y Acuerdo sancionador derivado del referido Acuerdo de liquidación, con cuantía de 10.817.389,63 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 08-06-2010 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación tributaria relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 derivado del acta nº. A02- ..., complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 06-04-2009 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: no se deben computar 78 días por dilaciones no imputables a la Administración.

2. - En las cuentas anuales del ejercicio 2005 figura como actividad ejercida la de "otras actividades empresariales", constando en la Memoria de dicho ejercicio que su actividad empresarial consiste en participar en el capital de otras entidades, y en el artículo 2 de sus Estatutos figura como objeto social la explotación de bienes inmuebles y valores; la actividad respecto de los valores se entenderá siempre para sí y no para terceros.

3. - La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo señala que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas propias del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo (directa) los cuales han sido examinado por la Inspección a efectos de verificar el cumplimiento o no de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal de las Sociedades Patrimoniales.

4. - El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio declarando como Sociedad Patrimonial los siguientes datos de interés:

   Parte General BI593.090,59€

   Parte Especial BI54.354.902,69€

   Cuota Íntegra8.390.471,64€

   Deducción Doble Imposición224.430,23€

   Retención/pagos Cta23.465,43€

   Cuota diferencial8.142.575,93€

5. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

   1. La entidad incumple el requisito de composición del activo durante el tiempo legalmente establecido a los efectos de que le sea aplicable el régimen fiscal de la Sociedades Patrimoniales por lo que le resulta aplicable el régimen general.

   2. Al tributar la sociedad en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades hay que tener en cuenta la deducción en la cuota del impuesto prevista en el artículo 30.5 del TRLIS.

   3. Al resultar cuota a ingresar como consecuencia de las regularizaciones anteriores resultan exigibles intereses de demora al interesado.

6. - Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación nº. ... con cuota de 8.793.989,11€ e intereses de demora de 2.023.400,52€, lo que determina una deuda tributaria de 10.817.389,63 €.

   SEGUNDO.- Con fecha 22-06-2010 el interesado presentó ante la Oficina Gestora escrito que califica como de "Solicitud de anulación" del Acuerdo de liquidación tributaria al que se ha hecho referencia en el Antecedente anterior dado que en dicho Acuerdo se dice que el contribuyente no presentó alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta siendo que sí que presentó dichas alegaciones. En el mismo escrito se solicita que dicho Acuerdo de liquidación sea sustituido por otro en el que se de respuesta a las alegaciones presentadas por el contribuyente e ignoradas por la Inspección.

   Con fecha 24-09-2010 se notifica al interesado Acuerdo en virtud del cual, reconociéndose en el mismo que se habían presentado alegaciones previas a que fuere dictado el Acuerdo de liquidación tributaria, se reproducen y se da respuesta expresa al a las mismas, desestimándose las pretensiones anulatorias del contribuyente.

   TERCERO.- Con fecha 28-10-2010 se notificó al interesado Acuerdo sancionador en virtud del cual, y en relación a la liquidación tributaria descrita en el Antecedente primero de la presente resolución:

1. - Se considera cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 ("dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria"), infracción sancionable, al calificarse como de leve, al 50% de la cuota dejada de ingresar

2. - Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o, cuanto menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna de responsabilidad.

3. - Como consecuencia de lo anterior, se practica liquidación nº. ... en concepto de sanción por importe de 4.396.994,56 euros.

   CUARTO.- Disconforme con los anteriores Acuerdos el interesado interpuso frente a los mismos las reclamaciones económico-administrativas que nos ocupan:

   - La RG 5805/10 frente al Acuerdo de liquidación tributaria en fecha 05-07-2010.

   - La RG 4728/10 frente al Acuerdo de resolución de la solicitud de anulación con fecha 22-10-2010.

   - La RG 491/11 frente al Acuerdo de liquidación sancionadora con fecha 17-11-2010.

   Previa puesta de manifiesto de los expedientes el interesado presenta ante este Tribunal tres escritos de alegaciones (en fechas 09-03-2010, 17-03-2010 y 03-08-2011) en los que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a los actos impugnados:

1. -Desde el punto de vista procedimental nulidad de pleno derecho por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento por cuanto que:

   1. en primer lugar porque el acta debió hacer constar las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo durante el procedimiento inspector y valorado jurídicamente las mismas;

   2. en segundo lugar por haberse dictado el Acuerdo de liquidación ignorando el escrito de alegaciones presentado, generando por tanto indefensión en el contribuyente;

   3. finalmente, porque "la Jefa de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos, modifica ligera, pero muy significativamente, lo afirmado por la Inspectora Actuaria..."

2. - Desde la punto de vista sustantivo la procedencia de calificar a la entidad como de Sociedad Patrimonial en el ejercicio 2005 por cuanto que:

   1. El beneficio obtenido por el entidad derivada de la venta su participación en Y, S.A. no puede calificarse como de rendimiento derivado de una actividad empresarial ni asimilarse a los rendimientos de dicha naturaleza.

   2. Aun admitiendo a efectos dialécticos que el beneficio obtenido de la venta de las acciones de Y, S.A. deban asimilarse a los derivados de una actividad económica, desde el reparto del dividendo a cuenta por parte de la sociedad el 15-07-2005 y hasta el fin del ejercicio, más del 50% de su activo estaba compuesto por activos no afectos al ejercicio de una actividad económica.

3. -En cuanto a la sanción se alega la improcedencia de la misma por:

   1. No concurrencia del elemento objetivo de la misma.

   2. Insuficiente motivación al Acuerdo sancionador.

   3. Inexistencia de culpabilidad.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

1. Determinar si procede o no la pretendida nulidad de la liquidación impugnada.

2. Determinar si procede o no la calificación como de Sociedad Patrimonial del reclamante en el ejercicio 2005.

3. Determinar si resulta o no procedente la sanción impuesta.

   SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si procede o no la pretendida nulidad de la liquidación impugnada.

   Acerca de esta cuestión alega en primer lugar el interesado que el acta incurre en vicio procedimental ya que debió hacer constar las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo durante el procedimiento inspector y valorado jurídicamente las mismas.

   Pues bien, dispone el artículo 96 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección (RD 1065/07-RGGI), situado en la subsección denominada "Tramitación de las actuaciones y procedimientos tributarios":

   "1.- Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

   (...)

   5.- Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación".

   Y en la misma norma, en su artículo 176, relativo a las actas de la Inspección, dispone que:

   "1.- En las actas de inspección a que se refiere el artículo 143.2 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consignarán, además de las menciones contenidas en el artículo 153 de dicha ley, los siguientes extremos:

   (...)

   3. La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe a que se refieren los artículos 157.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 188.2 de este reglamento".

   Pues bien, no es un hecho controvertido en que el interesado no formuló alegaciones en el trámite previo a las actas cuyo plazo a tal efecto se le comunicó en la Diligencia de 17-02-2010. Así es afirmado en las actas y tal afirmación no es contradicha por el reclamante, ni éste aporta copia del escrito de alegaciones presentado ni tal presentación es citada por él en la descripción de hitos procedimentales que hace en sus escritos de alegaciones.

   Y en cuanto a las alegaciones formuladas a la Inspección en el curso de las actuaciones previas a la apertura del referido trámite de audiencia previo al acta, es claro que nos encontramos ante una regularización en la que se discuten cuestiones puramente jurídicas (no existe discrepancia en cuanto a la descripción de los hechos) como son la consideración de los beneficios obtenidos en la transmisión de unas acciones como derivados o no del ejercicio de una actividad empresarial y de la naturaleza jurídica que ha de otorgarse a los "dividendos a cuenta" de cara a la calificación o no de una entidad como de Sociedad Patrimonial. Siendo así las cosas las posturas de las partes están claramente definidas en las actas, y la argumentación jurídica que motiva la regularización propuesta está sobradamente expuesta en la misma, razón por la cual ningún vicio procedimental generador de nulidad se aprecia por lo aquí alegado por el reclamante.

   TERCERO.- En cuanto a la pretendida nulidad por cuestiones procedimentales alega el interesado en segundo lugar la nulidad radical por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento al haberse dictado el Acuerdo de liquidación ignorandoel escrito de alegaciones presentado, generando por tanto indefensión en el contribuyente.

   Como causas de nulidad de pleno Derecho tanto la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), en su artículo 217, como la Ley 30/1992, en su artículo 62, recogen como causa de nulidad de pleno derecho los actos "dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido"

   Pues bien, en cuanto a la interpretación de los referidos preceptos es relevante, por la similitud del supuesto de hecho contemplado en la misma con el caso que nos ocupa, el criterio sentado por la reciente STS de 26-04-2012 (rec. nº. 1917/2009) en la que, tras la trascripción de los artículos 217.1.e) de la LGT y 62.1.e) de la Ley 30/1992 dice:

   "Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado" (FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 16 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 1860/2004), FD Cuarto , y de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 5481/2008 ), FD Quinto).

   Tal doctrina, que resulta plenamente aplicable al caso aquí analizado en razón de la identidad en la regulación de la causa de nulidad de pleno derecho esgrimida por la recurrente en casación con la analizada en las referidas Sentencias de esta Sala, nos conduce a la desestimación de primero de los motivos formulados, pues, como se indicó, la ausencia del trámite de audiencia (...) no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores, y por tanto la existencia del tal defecto, de concurrir, sería irrelevante a los efectos de la Resolución del expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho que fue iniciado a instancia de la recurrente".

   Diciéndose en la STS de 09-06-2011 que la de 26-04-2012 toma como precedente:

   "Centrándonos ya en los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia según el Abogado del Estado, el primero de ellos, esto es, el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , que califica como nulos de pleno derecho "los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados", lo que significa que solo existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional.

   Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

   Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1. ) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento...........

   (...)

2. ) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley....

   (...)

3. ) Cuando se prescinde de un trámite esencial.........

   (...)

   En efecto, la jurisprudencia de esta Sala es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado es determinante de anulabilidad, salvo concurrencia de indefensión material y, por tanto, con relevancia constitucional (o que se trate de un procedimiento sancionador).

   Así, en la Sentencia de 30 de mayo de 2003 (RJ 2003, 5013) se dijo:

   "En este orden de ideas, no ha de olvidarse: Que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, y que esta regla, de relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación que, por lo expuesto, no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso."

   En el mismo sentido, en la Sentencia de 11 de julio de 2003 (RJ 2003, 5433) se señaló:

   "La falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

   Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC) resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS de 13 de octubre de 2.000 (RJ 2000,7915)-recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP-PAC .

   Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.

   Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de..........

   (...)

   Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ."

   Pues bien, no solo se trata de que la parte recurrida no demostrara ante la Sala de instancia en que medida la falta de audiencia le había producido indefensión material. Es que no puede afirmar la existencia de la misma, ya que según se hace constar en el Antecedente Primero, tuvo conocimiento de que una entidad, "A..... ", había reclamado la titularidad de los bienes embargados...

   (...)

   Por todo ello, el motivo debe prosperar".

   En el caso que nos ocupa no es que se haya privado al interesado del trámite de audiencia para alegaciones, ya que el mismo se le concedió en el acta. Lo que ha ocurrido es que otorgado dicho trámite y presentadas las alegaciones, éstas, por el desconocimiento de su existencia, no han sido tenidas en cuenta por la Oficina Técnica a la hora de dictar el Acuerdo de liquidación.

   Debe señalarse al respecto que en el acta suscrita el 17-03-2010, al amparo de lo establecido en el artículo 157 de la LGT, se le concedió al interesado un plazo de 15 días a contar desde el siguiente al de suscripción del acta para la formulación de alegaciones solicitando el interesado prórroga de 7 días adicionales para la presentación de las mismas. Así las cosas la fecha límite de presentación de alegaciones concluía el 14-04-2010 presentándose el escrito de alegaciones el 15-04-2010 por lo que deben rechazarse las afirmaciones actoras de que tales alegaciones se presentaron en plazo. No obstante lo anterior es conocida la jurisprudencia que afirma que han de atenderse las alegaciones aunque las mismas se hayan presentado fuera de plazo si, como es el caso, han tenido entrada en el órgano administrativo competente para resolver antes de que el miso dictase resolución. (v.gr. STS de 01-02-2005 - rec. nº. 7661/2000).

   Dicho lo anterior debe indicarse seguidamente que con fecha 31-05-2010, esto es, en fecha ampliamente posterior a aquélla en que concluía el plazo (incluso ampliado) de presentación de alegaciones por el interesado y manifiestamente anterior a la fecha límite de duración de las actuaciones (que concluía el 23-06-2010 según los hecho descritos en antecedentes y que no son contradichos por el interesado) se dictó Acuerdo de liquidación (notificado el 06-06-2010) en el que se decía que no habían sido presentado escrito de alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta.

   Una vez que llegó a conocimiento del interesado el Acuerdo de liquidación en el que se indicaba que no había presentado alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta el contribuyente presentó (el 22-06-2010) escrito ante la Oficina Gestora, y que denomina como de solicitud de anulación, en el que pone de manifiesto que, en contra de lo que en dicho Acuerdo se dice, sí que presentó alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta por lo que solicita:

   "la anulación del Acuerdo de liquidación tributaria de fecha 31 de mayo de 2010, por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección número A02/... y, se dicte nueva Acuerdo de liquidación tributaria en el que se tome en consideración el escrito de alegaciones al Acta presentado por mi representada el 15 de abril de 2010".

   La Oficina Gestora, en el Acuerdo por el que se da respuesta a dicho escrito, califica al mismo, en ocasiones, como de solicitud de anulación (encabezamiento y parte dispositiva) y, en ocasiones, como de recurso de reposición (F.J. Primero al declarar la competencia para resolver y en el pie de recurso que remite exclusivamente a la vía económico administrativa). Pues bien, no existiendo frente a los Acuerdos de liquidación el "recurso de anulación" (a diferencia de lo que ocurre en la vía económico respecto de las resoluciones de los Tribunales), la calificación correcta del escrito presentado por el contribuyente, a juicio de este Tribunal, debe ser la de recurso de reposición.

   En el referido Acuerdo la Oficina Gestora reproduce las alegaciones inicialmente ignoradas y da respuesta expresa e individualizada a las mismas desestimando las pretensiones anulatorias actoras por lo que ningún sentido tendría ahora ordenar la retroacción de actuaciones al amparo de lo dispuesto en el artículo 239.3 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/05-RGRVA).

   Así las cosas, a partir del momento en que se notifica al interesado dicho Acuerdo, ninguna indefensión puede alegar por cuanto que conoce plenamente las razones por las que la Oficina Gestora desestima las alegaciones, así como la argumentaciones o motivación por el que la Oficina Gestora ha practicado la liquidación que nos ocupa, quedando expedita la vía económico-administrativa con pleno conocimiento por parte del contribuyente de la apreciación de hechos y motivación jurídica que sirve de base de la liquidación objeto de controversia.

   Debe por tanto desestimarse la pretensión actora objeto de análisis en el presente fundamento jurídico.

   CUARTO.- En cuanto a la pretendida nulidad radical por cuestiones procedimentales alega el interesado finalmente que "la Jefa de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos, modifica ligera, pero muy significativamente, lo afirmado por la Inspectora Actuaria..."

   Dispone el artículo 188.3 del RGGI que:

   "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

   Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

   Pues bien, sin perjuicio de que, en contra de lo alegado, de concurrir el vicio alegado la consecuencia jurídica no sería la nulidad radical sino la simple anulabilidad según el criterio expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, hay ya que adelantar que, a juicio de este Tribunal y según se argumentará seguidamente, el pretendido vicio no concurre.

   Señala el propio reclamante que mientras que en el acta se dice que:

   "De esta normativa se deduce que, aunque el Plan General de Contabilidad establece que los dividendos a cuenta figuran en el pasivo del balance minorando los fondos propios, estos dividendos como cantidades a cuenta que son, independientemente de su consideración contable, representan un derecho de crédito de la sociedad frente a los socios a la espera de que se produzca el reparto efectivo del beneficio, siendo una cuenta con saldo deudor que se computaría en el Activo de la sociedad hasta el año siguiente en el que se produzca el acuerdo del reparto del beneficio del ejercicio 2005".

   En el Acuerdo resolutorio de la solicitud de anulación presentada por el interesado se indica que:

   De esta normativa se deduce que, aunque el PGC establece que los dividendos a cuenta figuran en el pasivo del balance minorando los fondospropios, esto dividendos como cantidades a cuenta que son, independientemente de su consideración contable, representan (desde un punto de vista estricto del análisis de la patrimonialidad) un derecho de crédito de la sociedad frente a la (sic) socios a la espera de que se produzca el reparto efectivo del beneficio, siendo una cuenta con saldo deudor que se computaría en el Activo de la sociedad hasta el año siguiente en el que se produzca el acuerdo del reparto del beneficio del ejercicio 2005.

   Efectivamente, como indica el contribuyente en sus alegaciones los dividendos a cuenta repartidos por X, S.A. son verdaderos dividendos, no faltaba más, ahora bien el análisis que realiza la Inspección es a los únicos efectos de entender qué impacto tienen los mismos en la calificación de sociedad patrimonial de aquélla

   Leídos los dos textos, a juicio de este Tribunal no existe duda de que en el segundo nos encontramos ante una mera aclaración, que en modo alguno altera la motivación jurídica de la propuesta, en respuesta a una concreta alegación actora frente a ésta y que es resumida en el citado Acuerdo con el siguiente tenor literal:

   "Existe una contradicción en el acta, ya que en un primer momento la Inspección considera que el reparto del dividendo a cuenta se realizó cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 216 TRLSA, y posteriormente pasa a argumentar que un dividendo a cuenta, pese a lo que dice la Ley, no es un verdadero dividendo sino un derecho de crédito de la sociedad frente a los socios a la espera de que se produzca el acuerdo del reparto del beneficio".

   Así las cosas es claro que no se dan los presupuestos de hecho establecidos en el anteriormente trascrito artículo 188.3 del RGGI que obligarían a la Oficina Gestora a la notificación al interesado del "acuerdo de rectificación" para su conocimiento y, en su caso, formulación de alegaciones en contrario.

   Debe por tanto desestimarse también la pretensión actora objeto de análisis en el presente fundamento jurídico.

   QUINTO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si procede o no la calificación como de Sociedad Patrimonial del reclamante en el ejercicio 2005.

   Dispone respecto de las Sociedades Patrimoniales el artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004-TRLIS), por lo que aquí interesa, que:

   1.- Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

   Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

   A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1. No se computarán los valores siguientes:

   (...)

   Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).

2. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

   2. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

      Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social".

      Existen por tanto requisitos de una triple naturaleza para calificar a una sociedad como de patrimonial:

   1. Requisito de composición del accionariado

   2. Requisito de composición del activo y

   3. Requisito temporal

      No existiendo controversia acerca del cumplimiento de requisito de composición del accionariado (el 100% del capital de X, S.A. en 2005 pertenece a un grupo familiar integrado por los cónyuges Doña. A y D. B y sus cinco hijos) deberemos centrarnos en analizar el cumplimiento o no por la entidad del resto de requisitos.

      SEXTO.- En cuanto al cumplimiento o no del requisito de composición del activo lo primero que debemos preguntarnos es si las acciones de Y, S.A. deben entenderse excluidas de su cómputo como valores según lo dispuesto en el artículo 61.1.a).1º del TRLIS anteriormente trascrito.

      No es objeto de controversia que entre las inversiones financieras del ahora recurrente a principio del ejercicio se encontraban 4.624.467 acciones que constituían el 18,06% del capital de Y, S.A. y que las mismas fueron enajenadas el 18-01-2005 por 60.749.782,36 € generando un beneficio de 53.640.026,35 €.

      Pues bien, acerca de la interpretación que debe darse al referido precepto (art. 61.1.a).1º TRLIS) debe señalarse en primer lugar que lo exigido por la norma es que los valores se posean por la sociedad con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, y no las actividades empresariales de la sociedad participada.

      La legislación anterior a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), requería que la sociedad tenedora de las acciones debía dirigir y gestionar las actividades empresariales de la sociedad participada. En este sentido, la Ley 18/1991, del IRPF, al regular el régimen de transparencia fiscal disponía:

      "No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

      - Los representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad".

      Y en su desarrollo, el artículo 12 del Reglamento del IRPF (RD 1841/1991) precisaba lo siguiente:

      Cómputo de valores a efectos de la imputación de rentas. A efectos de lo previsto en el último párrafo de la letra a) del apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto, en relación con los valores representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad, se entenderá que desarrollan actividades empresariales o profesionales aquellas sociedades, que disponiendo directamente, al menos, del 50 por 100 de los derechos de voto en otras, dirijan y gestionen el conjunto de las actividades empresariales de éstas mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.

      La Ley 43/1995, en su artículo 75, modificó la regulación de las sociedades transparentes, suponiendo una modificación esencial, en cuanto redujo el grado de participación de la sociedad participada del 50% al 5% precisando que ese porcentaje de participación quedaba referido a los derechos de voto; y en cuanto estableció que la finalidad de la tenencia de la participación era la dirección y gestión de la propia participación, y no la dirección y gestión de las actividades empresariales de la sociedad participada, requiriéndose de la existencia de la correspondiente organización de medios materiales y personales en la sociedad tenedora de la participación para realizar esta actividad:

      "y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales".

      Redacción que se ha mantenido posteriormente tras las sucesivas modificaciones del artículo 75 de la LIS y tras la sustitución del régimen de transparencia fiscal por el de sociedades patrimoniales, y que asimismo recogió el artículo 61 del TRLIS anteriormente trascrito.

      De forma que, de acuerdo con lo anterior, debe disponerse de medios para gestionar y dirigir, no a la sociedad participada, sino la participación por lo que, y ante el silencio de la norma acerca de cuándo debe entenderse que existe tal organización, deberá considerarse que ello ocurre cuando las circunstancias concurrentes en cada caso permitan concluir que existe una organización, siquiera mínima, de medios materiales y personales que permita el ejercicio de los derechos síntesis, derecho de asistencia a las juntas de la sociedad participada, derecho de voto, derecho de información, derecho a la impugnación de acuerdos sociales, derecho a obtener certificación de los acuerdos de la junta, derecho a participar en las ganancias sociales (dividendos) y derecho de suscripción preferentey el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la condición de socio del capital suscrito, responsabilidad por la deudas sociales y restitución de dividendos indebidamente percibidosasí como la adopción de las decisiones relativas a la participación.

      Y así, la DGT, en consulta V0048/2003 (criterio compartido por este Tribunal según la resolución de 16-11-2011 RG 1834/09), resolución que reproduce a su vez la argumentación descrita en el presente Fundamento Jurídico ha indicado que:

      "puede entenderse que existen medios personales y materiales adecuados, a estos efectos, cuando un miembro del órgano de Administración de la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones, cualesquiera que sean los medios materiales utilizados para ello siempre que, aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades" .

      Criterio que se desprende también de DGT: V1321/2007 y V0164/2008 a tenor de las cuales:

      "En el caso planteado, se plantea la realización de la gestión de las participaciones a través del administrador único de la entidad que ejercite los derechos y obligaciones inherentes a su condición de socio de sus participadas. Podrá entenderse, a estos efectos, que los medios propuestos son adecuados siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades".

      Pues bien, dicho lo anterior, a juicio de la Inspección, en criterio que confirma este Tribunal, el grupo familiar de D. B ostenta el 100% de las acciones de X, S.A. la cual ostenta el 18,06% de la entidad Y, S.A. formando parte del objeto social de la primera (X, S.A.) según sus Estatutos la explotación para sí de valores. A su vez, D. B es Vicepresidente de X, S.A. (la Presidencia la ostenta su esposa) con poderes de representación social, sujeto que es a su vez Presidente del Consejo de Administración de Y, S.A. desde la constitución de ésta el 26-12-2000 hasta la venta de las acciones en 18-01-2005. Así las cosas no cabe duda que D. B, como dice el Acuerdo de liquidación, puede tomar de forma efectiva las decisiones sobre la dirección y gestión de la participación de X, S.A. en Y, S.A. incluyendo los derechos inherentes a la condición de socio de la primera; además dichas decisiones podrán tomarse con mayor acierto desde la privilegiada posición D. B de Vicepresidente del Consejo de Administración de la entidad participante y de Presidente del Consejo de Administración de la sociedad participada.

      No existiendo controversia acerca de que la entidad Y, S.A. no se encuentra dentro de las descritas en el párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS, hay que partir del hecho de que las acciones de dicha entidad en poder de X, S.A. desde el 01-01-2005 hasta la fecha de su venta el 18-01-2005 deben ser consideraras como acciones que, a tenor de lo dispuesto por el artículo 61.1.a).1º anteriormente trascrito, no deben computarse como valores a efectos de determinar la calificación o no de X, S.A. como de Sociedad Patrimonial, lo que determina que durante dicho periodo deba entenderse que la entidad no cumple los requisitos como para poder calificarse como de Sociedad Patrimonial; y así parece deducirse, leyendo "a sensu contrario", de las propias alegaciones actoras en las que expresamente se dice:

      "Esta primera conclusión, llevaría a considerar que el activo de la Sociedad, desde el 18 de enero de 2005 y hasta el fin de ejercicio, ha estado compuesto en más del 50% por activos no afectos a un/ actividad económica" (pág. 8 del escrito de alegaciones relativo a la reclamación nº. 5805/10 y pág. 9 del escrito de alegaciones relativo a la reclamación nº. 4728/10)

      SÉPTIMO.- Dicho lo anterior hay que continuar señalando que, como se ha indicado en el Fundamento Jurídico anterior, dichas acciones de Y, S.A. se vendieron el 18-01-2005 por 60.749.782,36 € generando un beneficio de 53.640.026,35 €.

      Con fecha 15-07-2005 se repartió por la entidad un dividendo a cuenta de los resultados de 2005 por importe de 46.592.000,00 €.

      Esto es, durante el período que media entre el 18-01-2005 y el 14-07-2005 un importe de 53.640.026,35 € (parte mantenido en metálico y parte invertido en Bonos del Estado y pagarés de empresa tal y como el propio interesado dice en su escrito de alegaciones) que se mantiene en el activo de la entidad proviene de beneficios derivados de las acciones de Y, S.A.

      Pues bien, a efectos de evitar la denominada patrimonialidad sobrevenida el artículo 61.1.a).2º del TRLIS anteriormente trascrito establece unas determinadas reglas. En concreto que no se computen como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos que provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio ejercicio como en los 10 años anteriores. Y a efectos de aplicar la referida regla la norma asimila a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de valores a los que se refiere el último inciso del artículo 61.1.a).1º (valores entre los que se encuentran las acciones de Y, S.A. según lo dicho en el Fundamento Jurídico anterior).

      Observamos de la redacción literal del referido precepto art. 61.1.a).2º TRLIS que el mismo hace una asimilación expresa de determinados dividendos aquellos que procedan de los valores a que se refiere el artículo 61.1.a).1º del TRLIS percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la entidad participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas.

      Pues bien, a juicio de este Tribunal dicha asimilación debe hacerse extensiva a las rentas procedentes de la transmisión de los títulos (acciones o participaciones) de la entidad participada cuando ésta cumpla el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos derivados del ejercicio de una actividad económica, y ello atendiendo a una interpretación finalista de la norma pues:

   1. por un lado, las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por la entidad participada y

   2. por otro lado, lo contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales por cuanto que el artículo 61 TRLIS las excluye expresamente de la aplicación de este régimen al considerar los beneficios repartidos por una sociedad participada por ellas como procedentes de actividades económicas, sin embargo tributaran como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado la exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Esto es, nos encontraríamos con que las decisiones sobre el reparto o no del beneficio por parte de la entidad participada podría determinar el régimen de tributación (general o como Sociedad Patrimonial) de la entidad participante.

      Así las cosas nos encontramos:

   1. con que no es un hecho objeto de controversia que en la entidad Y, S.A. se cumple el requisito de que más del 90% de sus ingresos proceden del ejercicio de su actividad económica y

   2. con que tampoco es objeto de controversia que el importe de 53.640.026,35 € supera ampliamente hasta la fecha de 14-07-2005 el 50% del X, S.A. por lo que no cabrá sino concluir que durante el periodo que nos ocupa (del 18-01-2005 al 14-07-2005) la entidad no cumple con los requisitos como para poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial.

      OCTAVO.- Dicho lo anterior hay que continuar señalando que, como se ha dicho anteriormente, con fecha 15-07-2005 se repartió por la entidad un dividendo a cuenta de los resultados de 2005 por importe de 46.592.000,00 €.

      Poco después, el 22-07-2005, se produce la escisión parcial de X, S.A., sin extinción, mediante la creación de dos nuevas sociedades: Z, S.L. (a la que se traspasan la rama de actividad de explotación de fincas urbanas: activos y pasivos) y W, S.L. (a la que se traspasan la rama de actividad de explotación de fincas urbanas: activos y pasivos). Dicha escisión se produce sin reducción de capital y con cargo a reservas.

      Con dicha escisión se redujo notablemente el activo de X, S.A. de tal forma que calificando el "Dividendo activo a cuenta" repartido a los efectos que nos ocupan (determinar la "patrimonialidad" o no de la entidad) como "una cuenta con saldo deudor que representa una cantidad que han percibido los socios "a cuenta" de los resultados del ejercicio que están todavía sin determinar" nos encontraríamos con que en el periodo que nos ocupa (del 15-07-2005 al 31-12-2005) más de la mitad del activo de la entidad se calificaría como de "afecto" y, por tanto, la entidad no sería calificable como de Sociedad Patrimonial.

      Pero es precisamente la calificación del "dividendo a cuenta" repartido como "saldo deudor" (deuda de los socios para con la sociedad en tanto que ésta no apruebe definitivamente las cuentas y acuerde el reparto del total dividendo) lo discutido por el reclamante.

      Pues bien, contablemente los dividendos a cuenta están regulados en la cuenta 557 del Plan General de Contabilidad (RG 1643/1990-PGC) diciéndose en dicha cuenta:

      "557. Dividendo activo a cuenta.

      Importes, con carecer de "a cuenta" de beneficios, cuya distribución se acuerdo por el órgano competente.

      Figurarán en el pasivo del balance, minorando los fondos propios.

      Su movimiento es el siguiente:

   1. Se cargará, al acordarse su distribución, con abono a la cuenta 525.

   2. Se abonará, por el importe de su saldo, cuando se tome la decisión sobre la distribución y aplicación de los beneficios, con cargo a la cuenta 129".

      Mercantilmente los "dividendos a cuenta" están regulados en el artículo 216 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDLeg. 1564/1989-TRLSA) en los términos siguientes:

      "La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la Junta General o por los administradores bajo las siguientes condiciones:

   1. Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la Memoria.

   2. La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados".

      Y difícilmente pueden considerarse dichos "dividendos a cuenta" como deudas de los socios para con la sociedad en tanto no se acuerde el reparto definitivo de beneficios cuando la restitución de los mismos sigue el mismo régimen que los dividendos definitivamente aprobados y repartidos. Y así el artículo 217 del TRLSA dispone al respecto que:

      "Restitución de dividendos.

      Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en esta Ley deberá ser restituida por los accionistas que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad, de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla".

      Esto es, como se dice doctrinalmente:

      "Una de las cuestiones que pone de manifiesto la regulación de la irrepetibilidad de los dividendos indebidamente percibidos cuando su se realizó conforme a lo establecido en la ley, es el carácter definitivo e irrepetible de los dividendos a cuenta adquiridos sin vulneración del ordenamiento jurídico, aun cuando pérdidas posteriores de la sociedad hagan inexistente la posibilidad de un reparto de dividendos con cargo al ejercicio social. No se trata pues de la adquisición de cantidades a cuenta de una forma provisional, sino que su atribución conforme a la ley le otorga un carácter definitivo y, en consecuencia, de auténtico dividendo"

      Y la propia DGT, en consulta 1415/99 de 27-07-1999, en cuanto a los "dividendos a cuenta" a los efectos de determinar la calificación o no de la sociedad que los reparte como de sociedad transparente (de mera tenencia de bienes) tiene dicho:

      "A efectos de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, se consideran sociedades transparentes las sociedades de mera tenencia de bienes, entendido por tales aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

      El artículo 216 de la Ley de Sociedades Anónimas permite el reparto de dividendos a cuenta del ejercicio corriente, con ciertas condiciones.

      De acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el dividendo a cuenta estará constituido por los importes, que con carácter de a cuenta, se distribuyan por las entidades, una vez acordadas por el órgano competente.

      Dichos dividendos figurarán en el pasivo del balance, minorando los fondos propios de la entidad.

      Por lo tanto, a efectos contables, el beneficio distribuido por las entidades no tiene la consideración de activo de la entidad, sino que debe considerarse como una minoración de los fondos propios en la medida en que son distribuciones a cuenta de los beneficios de la misma.

      En consecuencia, los dividendos a cuenta, en la medida en que no forman parte de una partida del activo de la entidad, no se tendrá en cuenta para el cumplimiento de la parte de activo afecto o no a la actividad empresarial".

      Deben estimarse por tanto en este punto las alegaciones actoras.

      NOVENO.- No obstante lo anterior no es sólo la calificación de los "dividendos a cuenta" repartidos por la entidad como "deuda de los socios para con la sociedad" la única razón por la que se considera que tampoco en el periodo que nos ocupa la sociedad tiene más del 50% de su activo no afecto a actividad económica.

      Y así se acude también por la inspección a un segundo motivo como es que, no siendo objeto de controversia que la composición del activo contable de la entidad es el que se indica seguidamente:

      ACTIVO15-07-200531-12-2005

      Inmovilizaciones

      Inmateriales 0,00 0,00

      Inmovilizaciones

      Materiales 123.869,1334.153,00

      Inmovilizaciones

      Financieras 5.374.739,22 3.052.824,77

      Gastos a distribuir en varios ejercicios-147,69 0,00

      Existencias 0,000,00

      Deudores 733.915,82 2.280.893,07

      Inversiones financieras temporales4.000.000,003.614.000,00

      Tesorería 61.276,93227.047,55

      TOTAL ACTIVO10.293.653,429.208.918,39

      50% del

      Activo total 5.146.826,71 4.604.459,20

      resulta claro que, en contra de lo alegado, aun considerando que el dividendo a cuenta no se sume en el activo de la sociedad, los beneficios procedentes de la transmisión de las participaciones (53.640.026,35 €) que quedan después del reparto del dividendo a cuenta (46.592.000 €) ascienden a 7.048.036,35 €, cantidad ésta que supera ampliamente el 50% del activo (cifrado como hemos visto en 5.146.826,71 € a 15-07-2005 y en 4.604.459,20 € a 31-12-2005) por lo que tampoco así la sociedad tendría la consideración de Sociedad Patrimonial puesto que más de la mitad del activo estaría formado por elementos que no se computan como valores ni como elementos no afectos de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS en la interpretación dada al respecto por la Inspección y confirmada por este Tribunal en el Fundamento Jurídico anterior.

      Y ello es así por cuanto que, como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 30-03-2012 (RG 1296/10), la forma de considerar los activos a que se refiere el artículo 61.1.a).2º anteriormente trascrito no es el excluir su importe del total activo de la entidad a los efectos de determinar si más de la mitad de su activo está o no afecto, y ello en aras de determinar si dicha entidad es o no patrimonial. En concreto se indicaba en dicha resolución:

      "Opina el contribuyente que los activos a que se refiere el artículo 61.1.a).2º anteriormente trascrito a los efectos de no computarlos como elementos no afectos se deben excluir del total activo de la entidad a los efectos de determinar si más de la mitad de su activo está o no afecto en aras de determinar si dicha entidad es o no transparente. Por el contrario la Inspección no excluye dichos activos del total activo de la entidad a los efectos de realizar el cómputo en cuestión (págs. 42 y 43 del Acuerdo de liquidación).

      Pues bien, la solución a esta cuestión la ofrece la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008) que confirma la resolución de este TEAC de 23-10-2008 (RG 2217/07), sentencia señala al respecto:

      "Alega la parte en segundo término, y al margen también de cualquier consideración acerca del desarrollo de una actividad empresarial por la recurrente, la procedencia de aplicar el régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio correspondiente al año 2004, impugnando el cálculo efectuado por la Administración de la regla de la patrimonialidad sobrevenida.

      Esgrime a tal fin que "si no tenemos en cuenta los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, el activo total que debemos tomar en consideración asciende a 4.191.194,52 euros, del cual más del 50 por cien se encuentra compuesto por activos no afectos, en particular el 83,88 por cien". Añade "a diferencia de lo expuesto, la Administración tributaria al objeto de realizar este cálculo no efectúa una exclusión total del importe de los beneficios no distribuidos materializados en elementos no afectos; así, si bien sí procede a eliminar como elementos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos, mantiene la cifra del activo total, en la cual incluye el importe de estos activos procedentes de beneficios". Afirma que "con esta forma de cálculo, en la que mantiene la cifra de activo total, en la práctica la Administración está computando los elementos no afectos que se corresponden con beneficios empresariales no distribuidos como elementos afectos". Asimismo sostiene que "si adoptamos como válida la forma de cálculo propuesta por la Administración, en el supuesto de que M..... hubiera repartido los 12 millones de euros como dividendos hubiera tenido en el 2004 la consideración de sociedad patrimonial", por lo que "un reparto de dividendos es suficiente para alterar la condición patrimonial o no de una entidad".

      El artículo 61.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , citado por la actora, dispone que:

      (...)

      Como se desprende de lo manifestado por la actora, la cuestión medular en este punto se centra en determinar si el "calculo de la regla de patrimonialidad sobrevenida" efectuado por la Administración debe considerarse correcto, habiendo procedido la Inspección a eliminar como elementos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos, pero manteniendo la cifra del activo total. Frente a ello, sostiene la recurrente que, al objeto de realizar este cálculo, debe eliminarse de la cifra del activo total el importe de los beneficios no distribuidos materializados en elementos no afectos.

      Para su adecuada solución hay que partir de la composición del activo descrita por el TEAC en la resolución que se revisa -pag. 3- que, a su vez, se apoya en el Anexo al Informe ampliatorio al acta, "Cálculo de activos afectos y no afectos" del año 2004, del que resulta lo siguiente:

      - Activo total 16.643.028,13 € 100%

      - 50% del activo total 8.321.514,07 €

      - Activos afectos a la actividad empresarial 675.427,22 € 4,06%

      - Activos no afectos a la actividad empresarial 3.515.767,30 € 21,12%

      - Activos no afectos a la actividad empresarial

      procedentes de los beneficios obtenidos 12.451.833,61 € 74,82%

      Sostiene la recurrente que "si no tenemos en cuenta los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, el activo total que debemos tomar en consideración asciende a 4.191.194,52 euros (16.643.028,13 euros - 12.451.833,61 euros = 4.191.194,52 euros), del cual más del 50 por cien se encuentra compuesto por activos no afectos, en particular el 83,88 por cien".

      Nuevamente estima la Sala que la pretensión de la parte no puede ser admitida. En efecto, la razón de la exclusión contenida en el precepto parece obvia, toda vez que si hay excedente de tesorería, su materialización en valores provoca que dichos valores hayan de ser computados como activos afectos a la actividad empresarial, sin que puedan calificarse, por el contrario, como activo no afecto. Partiendo de esta interpretación y de lo preceptuado en dicho artículo, conforme al cual "no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales....", y del porcentaje por exceso del activo afecto respecto del activo no afecto en el ejercicio 2004 examinado (que es: el 21,12%), resulta que, en el citado ejercicio, el activo no afecto no cumple el requisito de que se alcance con él la mitad del activo, es decir, el 50%, en el sentido preceptuado por el ya repetido artículo 75.1 , tal y como ha considerado la Administración.

      Considera este Tribunal que la posición de la parte, consistente en que se reduzca el activo total con los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, no puede ser acogida pues no se corresponde ni con el tenor literal del precepto, ni con una interpretación adecuada del mismo, que sólo determina que no puedan computarse como elementos no afectos, y por ende, que deban computarse como elementos afectos -no se olvide que dos negaciones implican una afirmación- los beneficios no distribuidos que provengan de su actividad económica, pero en forma alguna puede admitirse que dicho importe de los activos no afectos procedentes de beneficios empresariales deban disminuirse con carácter previo de la cifra total del activo. La posición de la actora, lógica en cuanto que se expone con fines de defensa, no tiene cabida en el referido precepto legal examinado. En consecuencia, la Sala estima que, dado que lo que se analiza es la inclusión o no en el régimen de sociedades patrimoniales de una entidad en un determinado ejercicio -2004- a través del análisis de los elementos que deben considerarse no afectos cuyo volumen en relación con el activo determina la inclusión o no de la misma en dicho régimen, ello requiere, necesariamente, tener en cuenta la totalidad del activo de la sociedad del que resultarán dos grupos, uno, la parte de dicho activo que está constituido por elementos patrimoniales afectos, y otro, la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, en cuyo "grupo" necesariamente han de forma parte los beneficios no distribuidos procedentes de la actividad económica.

      Es más, como se recoge en el acuerdo de liquidación, reproduciendo lo apreciado por la Inspección, los datos expuestos reflejan que en el periodo inspeccionado los activos no afectos a la actividad económica no representan más del 21,12% del total importe del activo durante más de 90 días del ejercicio social, "destacando la importancia creciente de los activos que materializan beneficios generados por la actividad inmobiliaria, activos éstos que no pueden computarse como no afectos conforme al art. 75.1.a) b') de la Ley 43/95 ".

      (...)

      En virtud de lo expuesto, procede desestimar el motivo de impugnación aducido, al haber quedado justificada, en este punto, la procedencia de la regularización practicada por la Administración".

      Y en el mismo sentido se ha pronunciado también la DGT, en criterio que comparte este Tribunal según lo dicho, en Consultas tales como la V0676/2005 ("En consecuencia, para la comprobación del requisito de la composición del activo a los efectos de la calificación de la sociedad como patrimonial se señala en la letra a) del artículo transcrito que la determinación de que "más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas" resultará como consecuencia del calculo del siguiente algoritmo: del total del activo del balance de la sociedad habrían de deducirse, por una parte los elementos del activo afectos a actividades económicas y los valores no computables de acuerdo con el número 1.º de la letra a) del artículo 61.1, y por otra, los valores y elementos no afectos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos que cumplan las condiciones establecidas en el número 2.º de ese mismo precepto, obteniendo el importe del activo no afecto a actividades económicas que deberá compararse con el activo total a los efectos de determinar el porcentaje correspondiente", y la V2693/2007 ("Por tanto, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial").

      Debe por tanto confirmarse el sistema de cálculo utilizado por la inspección al coincidir con el que tanto este Tribunal como la DGT y la Audiencia Nacional consideran como ajustado al Derecho".

      Deben pues desestimarse las alegaciones actoras y considerarse que tampoco en este tercer periodo cumple la sociedad las condiciones como para poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial.

      Así las cosas, y según lo dicho en los Fundamentos Jurídicos Quinto a Noveno de la presente Resolución, no cabrá sino confirmar la calificación que la Inspección hace de la entidad en el sentido de entender que no cumple los requisitos como para poder ser calificada como de Sociedad Patrimonial en el ejercicio objeto de regularización.

      DÉCIMO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es la de determinar la conformidad o no a Derecho de la sanción impuesta.

      Alega en primer lugar el interesado en cuanto a dicha sanción la improcedencia de la misma al no concurrir, a su juicio, el elemento objetivo de la infracción sancionada. Pues bien, habiendo confirmado este Tribunal, según se desprende de los Fundamentos Jurídicos anteriores, la liquidación tributaria practicada por al Inspección y de la que deriva la infracción sancionada, no cabrá sino desestimar esta primera alegación dada la evidente concurrencia de dicho elemento objetivo.

      Alega seguidamente el interesado la, a su juicio, insuficiente motivación del Acuerdo sancionador. Pues bien, en cuanto al contenido de los Acuerdos sancionadores dispone el artículo 211.3 de la LGT que:

      "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

      Y en cuanto a la motivación hay que señalar que de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

      Pues bien, en el caso que nos ocupa este Tribunal no comparte el argumento del reclamante de que el Acuerdo sancionador no se halla debidamente motivado ya que especifica la conducta sancionada (dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria), con indicación de los hechos que fueron su causa (la causa de regularización que consiste básicamente en acogerse improcedentemente el interesado al régimen fiscal de las Sociedades Patrimoniales, explicitando ampliamente el porqué se considera improcedente dicho acogimiento), la norma que tipifica tal conducta como infracción tributaria (artículo 191.1 de la LGT), alusión expresa a la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 183 de la LGT como para poder sancionar tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179 de la LGT con especial referencia a que no se aprecia la posibilidad de interpretación razonable de la norma distinta de la realizada por la Inspección, y alusión expresa a las normas que regulan la sanción a imponer (en este caso la mínima del 50% de la cuota dejada de ingresar). Y a la hora de justificar en concreto la apreciación de culpabilidad en el sujeto infractor la Administración, lejos de acudir a fórmulas genéricas o estereotipadas (proscritas a efectos sancionadores por el Tribunal Supremo), hace un análisis concreto y específico del caso, como bien aprecia el propio reclamante quien, en su escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, resume así las causas por las que se apreció la referida culpabilidad:

      La Inspección pretende probar la culpabilidad de JOCOMA sobre la base de las siguientes afirmaciones (fundamento de derecho 2 del Acuerdo Sancionador, Culpabilidad, apartado B) Aplicación al caso concreto):

      (i) la Sociedad presentó su declaración en el régimen de sociedades patrimoniales, en el que las ganancias tributan al 15%, tipo más ventajoso que el general del Impuesto;

      (ii) la Sociedad conocía la norma, que era clara en su interpretación, y la incumple;

      (iii) la Sociedad llevó a cabo una serie de operaciones que la dejaron prácticamente sin actividad;

      (iv) no puede apreciarse la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la LGT; y

      (v) cuando la Sociedad presentó su declaración del IS período 2005, en julio de 2006, existían consultas de la DGT que mantenían un criterio distinto al seguido por el contribuyente en relación con la calificación de las rentas derivadas de la transmisión de determinadas acciones.

      Así pues, a juicio de este Tribunal, el Acuerdo sancionador está suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando indefensión en el contribuyente.

      UNDÉCIMO.- Y en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT:

      "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".

      Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

      Pues bien, llevando lo anterior al caso concreto nos encontramos con que:

1. La entidad, en los ejercicios anteriores (2000 a 2004), obtenía su volumen principal de ingresos de los ingresos financieros procedentes de su participación en la entidad Y, S.A. En dichos ejercicios declaró no obstante otros ingresos de explotación pero éstos no superan en ningún caso el 12% del volumen total de ingresos siendo en algunos años próximo al 1%. A pesar de todo ello tributó en dichos ejercicios en régimen general.

2. Consta en la Memoria del ejercicio 2005 que su actividad empresarial consiste en participar en el capital de otras entidades, y en el artículo 2 de sus Estatutos figura como objeto social la explotación de bienes inmuebles y valores; la actividad respecto de los valores se entenderá siempre para sí y no para terceros. Por tanto la operativa con valores no es en absoluto algo ajeno al conocimiento y actividad propia de la entidad ni a la de su Vicepresidente, que es a su vez Presidente del Consejo de Administración de Y, S.A. hasta la venta de sus acciones por X, S.A.

3. A mediados del propio ejercicio 2005 se produce tanto el reparto de un cuantioso dividendo a cuenta como la escisión parcial de la entidad, operaciones ambas que han hecho disminuir notablemente tanto la actividad como el activo de X, S.A. quedando éste reducido a unas pocas inversiones financieras y tesorería.

4. Cuando la entidad presentó la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2005 existía ya criterio administrativo relativo a la asimilación a los dividendos de las rentas procedentes de transmisiones de participaciones a los efectos del artículo 61.1.a).2º TRLIS. Este criterio administrativo venía expresado en la Consulta Vinculante de la DGT V0487/06 de 24-03-2006, disponiendo el artículo 89.1 de la LGT el carácter vinculante de los criterios contenidos en las consultas respecto de los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos.

5. No puede alegarse dudas interpretativas en lo relativo a la consideración que los "dividendos a cuenta" han de tener a los efectos de calificar a una entidad como de patrimonial o no ya que, según hemos argumentado en el Fundamento Jurídico Noveno de la presente Resolución, en todo caso la sociedad no tendría la consideración de Sociedad Patrimonial puesto que más de la mitad de su activo estaría formado por elementos que no se computan como valores ni como elementos no afectos de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS.

6. Dado el objeto social de la entidad y la importancia económica que su calificación o no como de Sociedad Patrimonial tiene para la misma (estamos hablando de una diferencia de cuota de 8.793.989,11 €) una administración diligente supone conocer los criterios administrativos que en especial afectan a sus obligaciones tributarias, y, en caso de no encontrar criterio, plantear la propia entidad la consulta en los términos establecidos en el artículo 88 de la LGT.

   No obstante lo anterior (que la administración diligente supone conocimiento del criterio administrativo), no es que no seguir el criterio administrativo exteriorizado suponga automáticamente la imposición de sanciones. Puede el contribuyente discrepar de dicho criterio y aportar otro razonable pero, en el caso que nos ocupa, más que aportación de criterios interpretativos razonables lo que ha hecho el interesado es llevar a cabo un conjunto operacional consistente en venta de acciones, reparto en forma de "dividendo a cuenta" de buena parte de los beneficios obtenidos con la venta de las acciones, y escisión parcial de la entidad que la deja notablemente reducida en cuanto a activo y actividad, dirigido todo ello a intentar convertir a la entidad en Sociedad Patrimonial (con el ahorro tributario que ello le supone), precisamente en el ejercicio en que obtiene unos importantes beneficios y, a pesar de no lograrlo según los criterios administrativos vinculantes (para los órganos encargados de la aplicación de los tributos) exteriorizados antes de la presentación de la autoliquidación, y que una administración diligente obligaba a conocer dado el objeto de la entidad y cuantía en juego, presentó la autoliquidación en dicho régimen haciendo, en contra del criterio administrativo que se debía conocer, una lectura de la norma literalista alejada de cualquier interpretación teleológica de la misma por lo que, a juicio de este Tribunal, concurre en la conducta del sujeto infractor la negligencia exigida por el anteriormente trascrito artículo 183.1 LGT para imponer sanciones.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico-administrativas números 4728/10, 5805/10 y 491/11 interpuestas por la entidad X, S.A. ACUERDA: DESESTIMARLAS.