STS, 16 de Marzo de 2009

El obligado tributario desarrolló las actividades empresariales de "venta de edificaciones" y "guardería de vehículos", con altas en Licencia Fiscal, y en la declaración del IRPF declaró dichas actividades determinando conjuntamente su rendimiento neto en estimación directa.

La Inspección de los Tributos de la Delegación de Gijón de la Agencia Tributaria incoó al interesado, en 15 de noviembre de 1995, Acta A02 de disconformidad, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988 y cuantía de 10.131.447 ptas., ante representante autorizado, haciendo constar, en resumen: no se han aportado los libros obligatorios en estimación directa (diario, mayor, auxiliares...), sólo registros de IVA con omisión de ingresos; estos hechos constituyen anomalías sustanciales que exigen aplicar el régimen de estimación indirecta (arts. 47.1.c y 50 LGT, redacción Ley 10/85 ); el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación individual, de la que se acompaña ejemplar, con la base, deducciones y cuota diferencial que se expresan, procediendo modificar la base declarada por rendimiento neto de la actividad empresarial de venta de edificaciones (epígrafe L. Fiscal 615.1), consecuencia del mayor importe de las ventas, fijado en estimación indirecta con los medios que se describen y justifican en el informe ampliatorio; las normas aplicadas son la Ley 44/78, modificada por la Ley 48/85, del IRPF, adaptada por la Ley 20/89, y el Reglamento R.D. 2384/81. Los hechos constituyen infracción tributaria grave (art. 79 LGT, redacción Ley 25/95, ascendiendo la sanción al 70%: sanción mínima 50% (art. 87.1 LGT ) y medios fraudulentos 20% (art. 82.c LGT ), aplicándose las normas de la Ley 25/95, por ser inferior a las de la Ley 10/85. Se propone liquidación con deuda tributaria del importe antes mencionado, comprensiva de cuota, intereses de demora (cuyo periodo y tipo de interés se especifican) y sanción. El sujeto pasivo aplica a reducir la base imponible descubierta 7.582.776 ptas., importe efectivamente suscrito en Deuda Pública Especial (Ley 18/91 D.A. 13 ), según certificado del Banco de España.

El Inspector-Jefe, en Acuerdo de 22 de enero de 1996, practicó liquidación igual a la consignada en el Acta, y notificado dicho Acuerdo en 5 de mayo de 1996, el día 12 siguiente interpuso el sujeto pasivo reclamación al TEAR solicitando la suspensión del mismo, y presentado aval en garantía de la misma, con subsanación de efectos, en 25 de marzo de 1996 se dictó providencia por la Secretaría del TEAR accediendo a dicha suspensión.

Puesto de manifiesto el expediente, en 8 de agosto de 1996 presentó el reclamante escrito de alegaciones similares a las ya formuladas. El Tribunal Regional, en Resolución de 7 de marzo de 1997, acordó desestimar la reclamación, confirmando el Acuerdo dictado y la liquidación girada, exponiendo los hechos y fundamentos de Derecho que estimó oportunos, y notificada el 30 de abril de 1997, el 19 de mayo siguiente interpuso el interesado recurso de alzada ante el Tribunal Central, que lo desestimó en Resolución de 17 de noviembre de 2000 (.G. 4250-97; R.S. 557-97).

Contra la Resolución del TEAC de 17 de noviembre de 2000 D. Jose Antonio promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 25 de septiembre de 2003, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Antonio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de noviembre de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, excepto en lo relativo a la sanción impuesta que se anula al haber prescrito la acción de la Administración para imponerla. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia D. Jose Antonio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición. Y una vez que formuló oposición al recurso solicitando la desestimación, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de marzo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

La cuestión de fondo que analiza la sentencia recurrida y que es, justamente, la única que plantea el recurrente en el recurso que aquí se dilucida es la relativa a la procedencia, o no, de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Pues bien, en cuanto a la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta para la determinación de las bases ha de estarse --por razón del tiempo en que se produjeron los hechos-- a lo que resulta del art. 50 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor la posibilidad de fijar la base imponible por el régimen de estimación indirecta corresponderá "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: (...)".

Por su parte, el Real Decreto 939/86 añadió (art. 64.1 ) que este régimen será subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva singular, y "...se aplicará cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos, por alguna de las siguientes causas: a) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables", concepto que concreta el apartado 2 al decir que "...se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables cuando aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el contribuyente, no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación".

Entrando en el análisis de las circunstancias que en el supuesto de autos motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta, debe comenzarse por expresar que es acertada la generalizada observación doctrinal de que es en las actividades empresariales o profesionales donde más frecuentemente se aplica al construirse, básicamente, sobre la omisión de contabilidad, irregularidad sustancial de la misma, o incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que resulten del conjunto de las adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permitan presumir que la contabilidad es incorrecta. En este sentido, el propio Tribunal Económico Administrativo Central fijaba una doctrina en la que establecía que las anomalías contables abrían el camino a la utilización del método de estimación indirecta únicamente cuando dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas o cuando hagan dudar de la veracidad de los libros y restante documentación contable. Por otra parte, y aplicando un criterio lógico a la mecánica del proceso, sólo pueden utilizarse los índices, módulos, ratios, etc., una vez determinada la situación contable del sujeto pasivo y no, al contrario, para determinar ésta.

Por ello, como tiene establecido el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 17 de octubre de 1998 ), únicamente cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo "tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa" pero "lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley".

En conclusión, y como expresa la sentencia de 22 de enero de 1999 del Tribunal Supremo, únicamente la insuficiencia de los datos contables aportados por el contribuyente justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero sin que sea admisible "la insuficiencia de la actividad investigadora de la Administración Fiscal".

Sentado lo anterior, entre los supuestos legales que entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, el apartado 2 del citado art. 64 menciona: "c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente afectados a la documentación facilitada por el interesado no puede verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación".

Y en este sentido, la jurisprudencia ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, también la no aportación de las facturas o su aportación también parcial, de manera que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros (SSTS de 16 de julio de 1988, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992 y 5 de mayo de 1993 y 17 de octubre de 1998 ).

Pues bien, en el presente caso, queda clara y patente la obligación que para los empresarios que determinen sus rendimientos en régimen de estimación directa imponen los arts. 280 y 281 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ), de aplicación supletoria a los mismos según su Disposición Adicional Tercera, consistente, tal obligación fiscal, en la llevanza de los libros de contabilidad requeridos por el Código de Comercio.

Y, por otra parte, también ha quedado acreditado que pese a los requerimientos efectuados tales libros no han sido aportados, existiendo solamente registros de facturas emitidas y recibidas del garaje y de la promoción, así como manifestación del representante de que no existen otros libros de la actividad.

Frente a tales afirmaciones --jurídica y fáctica-- el recurrente no efectúa alegación alguna, debiendo, pues confirmarse la mismas. Existen, en consecuencia, anomalías sustanciales en la contabilidad por la no llevanza de libros de contabilidad --cuya obligatoriedad el recurrente no discute--, y ausencia de documentación referentes a gastos necesarios que no permiten determinar con exactitud los rendimientos objeto de comprobación, causa suficientes para la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Por lo demás, como la Sala declaraba en su Sentencia de 26 de junio de 2003 (dictada en el Recurso nº 4/2001, interpuesto por el mismo recurrente y de contenido análogo al presente) en relación con las anomalías en la llevanza de la contabilidad detectadas por la Inspección que "... son suficientes para aplicar el régimen de estimación indirecta, por cuanto impiden la aplicación del régimen de estimación directa (valoración objetiva singular) al no existir en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad del sujeto pasivo, y ello aun teniendo en cuenta que el régimen de estimación indirecta debe aplicarse con carácter subsidiario a los demás existentes, en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales --como aquí acontece--, que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición, atendiendo asimismo al comportamiento o conducta observada por la contribuyente con la finalidad de precisar si se dan los supuestos exigidos por el art. 50 LGT.

Tampoco la aportación de dictamen pericial de arquitecto puede servir para desvirtuar la valoración efectuada por la Inspección en relación con local comercial sito en la planta baja del edificio de la calle San José, cuyo metro cuadrado es valorado por la inspección al mismo precio del metro cuadrado de los pisos --a pesar de su carácter comercial--, y ello, según se explica en el informe ampliatorio "atendiendo a que... pueda tener unas características diferentes en cuanto a la forma, emplazamiento, condiciones de mercado, etc., e incluso por mera prudencia valorativa... se estima que su precio real guarda con respecto al precio escriturado la misma relación que tiene el precio comprobado y el escriturado del piso primero". La valoración a 66.976 ptas./m2, según se expresa en el informe, es muy inferior al declarado por los otros bajos que en el informe se señalan, sitos en calles Gamboa y Garcilaso de la Vega".

Y sin que, finalmente, sean extrapolables las consideraciones de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias invocada por la demandante en relación con otro concepto impositivo bien diferente (Impuesto sobre el Valor Añadido) siendo también distinto el periodo temporal a que dicha Sentencia se refiere.

Dice el recurrente que en el presente recurso el principal punto de debate radica en la disparidad de pronunciamientos relativos a la estimación indirecta de bases, puesto que se trata de los mismos litigantes, fundamentos y pretensiones.

Considera el recurrente que la sentencia de contraste que aporta --la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de diciembre de 2001, dictada en el recurso num. 2309/1997--, se refiere al mismo sujeto pasivo, si bien a otro ejercicio fiscal y a la valoración de un local en la calle San José de Gijón. La sentencia de referencia decía lo siguiente: "En aplicación de lo anterior podemos añadir que dedicándose el recurrente a la actividad de guardería de coches, arrendamiento de inmuebles y venta de edificaciones, la controversia se suscita exclusivamente sobre esta última relativa a la venta del inmueble sito en la C/ San José de Gijón, compuesto de cuatro pisos y un local comercial, y que la valoración de los mismos se realizó no por el sistema de estimación indirecta sino como resultado de la propia inspección en la que se comprobó que el importe total satisfecho por uno de los pisos fue de 8.850.000 ptas. aplicando a todos ellos el mismo valor y al local de comercio la misma proporción existente en aquellos entre el valor real y de escriturado. En consecuencia debemos de concluir que nada le impedía a la Administración Tributaria seguir el régimen de estimación directa y más si como resultado de la prueba practicada en las actuaciones e estima que los valores escriturados y facturados se corresponden con su valor real de mercado".

En la sentencia recurrida, se establece que existen anomalías sustanciales en la contabilidad por la no llevanza de libros de contabilidad --cuya obligatoriedad el recurrente no discute-- y ausencia de documentación referentes a datos necesarios que no permiten determinar con exactitud los rendimientos objeto de comprobación, causa suficiente para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases.

Se trata, dice el recurrente, de una absoluta contradicción entre ambas sentencias, puesto que la que es objeto de recurso considera correcta la aplicación de la estimación indirecta de bases cuando aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el contribuyente, resulte imposible verificar la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

La Sala, a juicio del recurrente, hace un razonamiento absolutamente contradictorio, en tanto da por buena la actuación de la Inspección, la cual siguió un criterio de determinación de la base que podría haberse basado perfectamente en los datos recogidos por el propio sujeto pasivo en sus declaraciones, tal como ha señalado la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, contrastando los datos obtenidos con las escrituras de compra, pudiendo determinar por tanto dicho rendimiento sin recurrir a la estimación indirecta de bases.

En conclusión, la actuación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha supuesto el amparo a una actuación arbitraria de la Administración Tributaria, toda vez que ha elegido el sistema de determinación de bases que ha tenido por conveniente, sin examinar la posibilidad de determinación del rendimiento neto de la actividad por cauces diferentes, tal como ha hecho la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, vulnerando la doctrina consolidada acerca de tal sistema de estimación.

En consecuencia, la parte recurrente entiende que la doctrina correcta es la expuesta por el Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias que considera inadecuada la aplicación de la estimación indirecta de bases al recurrente, con todas las consecuencias que ello conlleva, entre las que, desde luego, estaría la ausencia de comportamiento malicioso alguno en su actuación y por ello la comisión de infracción jurídica de ningún tipo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La sentencia contradictoria a la recurrida que se invoca no es otra que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de diciembre de 2001 que resolvió que no existía incumplimiento sustancial de las normas contables para que fuera aplicable el método de estimación indirecta en el IVA correspondiente al recurrente en el segundo semestre de 1989. Es decir, se pretende que prospere una apreciación de hechos relativos a la contabilidad del IVA de un semestre del ejercicio 1989 frente a la apreciación de otros hechos por la sentencia recurrida que se refieren al IRPF del ejercicio de 1988.

Pero es que, además, la sentencia de contraste dice que en el caso a que se refiere no se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

En la sentencia de contraste el recurrente se dedicaba a la actividad de guardería de coches, arrendamiento de inmuebles y venta de edificaciones y la controversia se suscitaba exclusivamente sobre ésta última, relativa a la venta del inmueble sito en la c/ San José de Gijón. En el caso a que se refiere la sentencia recurrida las actividades empresariales desarrolladas se referían a ventas de edificaciones y guardería de vehículos. En este caso, que no se refiere a un problema puntual, como en la sentencia de contraste, el sujeto pasivo aportó los siguiente registros (diligencia de 31 de enero de 1995 ): facturas emitidas y recibidas de ambas actividades, y requeridos en dicha diligencia los libros contables que determinan su rendimiento en estimación directa (Diario, Mayor, Inventarios, balances, Auxiliar de cobros y pagos), en la de 20 de febrero de 1995 manifestó el representante que no existen otros libros que los ya aportados. Este incumplimiento de la llevanza de los libros contables obligatorios es mayor, si cabe, en la promoción inmobiliaria, de gran trascendencia por los flujos financieros, que se manifiesta claramente a la vista del número de ingresos en cuentas bancarias cuya justificación se solicitó, sin que se pudiera explicar algunos (diligencias de 27 de marzo y 3 de mayo).

En el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 de la L.J.C. (presupuestos de admisión: identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo).

En el caso analizado bien se ve que no concurre identidad en los hechos y sin la concurrencia de esa identidad fáctica no cabe entrar a analizar el problema de fondo --o sea, la contradicción de doctrina--.

Procediendo la desestimación del recurso, deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de los 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.