STS, 27 de Noviembre de 2008

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 22 de julio de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incoó a la entidad Rivas Agropecuaria, S.A. dos actas de disconformidad (núms. 60570326 y 60576181) en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 y 1994, de las que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de sanción de 100.465.119 ptas. y 168.113.356 ptas., respectivamente. En lo que aquí interesa, en las actas se hacía constar lo siguiente: a) que el sujeto pasivo había presentado declaración por el citado impuesto y periodo, como sociedad en régimen de transparencia fiscal, con una base imponible declarada de -10.316.632 ptas. en el ejercicio 1993 y de -34.014.773 ptas. en 1994; b) que la sociedad estaba dada de alta en el epígrafe 911 del I.A.E., aunque su actividad principal había sido la venta de terrenos urbanos; c) que la base imponible comprobada se había fijado en estimación directa; d) que en el ejercicio 1993 la sociedad vendió en contrato privado terrenos a COVIBAR 2 Sociedad Cooperativa por importe de 1.130.054.400 ptas., recibiendo por la venta en dicho año 541.288.704 ptas. de principal más 711.276 ptas. de intereses, y en el ejercicio 1994, 142.478.618 ptas. de principal y 13.748.265 ptas. de intereses, siendo el rendimiento neto proporcional a estos pagos, a tenor del art. 88.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante R.I.S.), de 520.340.850 ptas. y de 136.964.695 ptas., respectivamente, integrándose los intereses en la base imponible como ingresos financieros; e) que en 1994 Rivas Agropecuaria, S.A. vendió en tres contratos privados terrenos a COVIBAR 2 por importe de 2.452.131.200 ptas., habiendo recibido en dicho ejercicio como pago por la venta 698.688.532 ptas. de principal más 7.452.132 ptas. de intereses, siendo el rendimiento neto proporcional a estos pagos, a tenor del art. 88.2 del R.I.S., de 670.740.990 ptas., integrándose los intereses en la base imponible como ingresos financieros; que también en 1994 la sociedad vendió terrenos urbanos a COVIBARGES, S.L. por importe de 152.825.000 ptas., habiendo recibido en dicho ejercicio como pago por la venta indicada 47.200.000 ptas., siendo el rendimiento neto determinado como en los supuestos anteriores de 45.675.440 ptas.; f) que el acta es previa, y el hecho imponible había sido desagregado [art. 50.2.b) Real Decreto 939/1986 ], limitándose la Inspección a comprobar las consecuencias fiscales de la venta de los terrenos a Covibar 2 y Covibarges, S.A.; g) en ambas actas se señala que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constitu[ían] infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción [L]ey 25/1995, BOE 22.7» y que «[l]a sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 20 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan»: «20% s/ 502.325.596 Ptas.» [en el acta de 1993] y «20% s/ 840.566.779 Ptas.» [en el acta de 1994], «diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, LGT art. 88.2.a.». Consecuencia de lo anterior, se propone una liquidación para el ejercicio 1993, con una base imponible comprobada de 502.325.596 ptas., de 100.465.119 ptas. de deuda tributaria en concepto de sanción; y para el ejercicio 1994, con una base imponible comprobada de 840.566.779 ptas., de 168.113.356 ptas. de deuda tributaria en concepto de sanción.

En los preceptivos Informes ampliatorios, emitidos en la misma fecha del acta, en relación con el resultado de la comprobación, se ponen de manifiesto, en esencia, los siguientes hechos: a) Rivas Agropecuaria, S.A. «ha realizado cuatro contratos privados de venta de terrenos urbanos a COVIBAR 2 Sociedad Cooperativa uno en junio de 1993 denominado Sector I por importe 1.130.054.400 ptas. más 115.110.862 ptas. de intereses incluidos en el precio total y tres en junio de 1994 denominadas en conjunto Sector II por un importe de 2.452.131.2000 ptas. más 200.769.178 ptas. de intereses incluidos en el precio total»; b) en relación con dichos contratos, las partes «pactaron un calendario de pagos que abarca desde el 16 de junio de 1993 hasta el 1 de agosto de 1996 para el primer contrato y desde el 23 de junio de 1994 hasta el 20 de junio de 1997, para los segundos»; c) asimismo, Rivas Agropecuaria, S.A. llevó a cabo otro contrato con Covibarges de fecha 28 de diciembre de 1994, por un importe de 147.200.000 ptas. más 5.625.000 ptas. de intereses, con un calendario de pagos desde la fecha mencionada hasta el 28 de diciembre de 1994; d) como «parte del precio a cuenta del total por los cuatro contratos» la sociedad recibió en los dos ejercicios inspeccionados las siguientes cantidades: por el Sector I, 541.288.724 ptas. de principal y 711.276 ptas. de intereses, en el ejercicio 1993, y 142.478.618 ptas. de principal y 13.748.265 ptas. de intereses, en el ejercicio 1994; por el Sector II, 698.688.532 ptas. de principal y 7.452.132 ptas. de intereses, en el ejercicio 1994; y de Covibarges, 47.200.000 ptas. de principal en el ejercicio 1994; e) en total, percibió 541.288.724 ptas. de principal y 711.276 ptas. de intereses en el ejercicio 1993, y 888.367.150 ptas. de principal y 21.200.397 ptas. de intereses, en el ejercicio 1994, cantidades (principal más intereses) sobre las que repercutió el IVA al 15 por 100; f) Rivas Agropecuaria, S.A. en relación con el Impuesto sobre Sociedades presentó las siguientes declaraciones: una cifra de negocios de 12.000 y una base imponible de -10.316.632 en 1993, y una cifra de negocios de 0 y una base imponible de -34.319.526 en 1994.; g) la citada entidad «ha contabilizado esta operación llevando a Anticipos a cuenta los pagos de COVIBAR 2, con abono a Acreedores por anticipos», de forma que «la cuenta de ventas no registra ningún abono, terminando con pérdidas cada uno de estos ejercicios», y lo ha hecho así «por haber establecido en el contrato privado una cláusula según la cual, la posesión de la finca no se entrega hasta que el contrato se eleve a escritura pública una vez recibida la totalidad del precio pactado»; h) «el contrato establece una condición resolutoria, según la cual "en caso de ejercicio de esta condición resolutoria la parte vendedora, recuperará el dominio y la posesión de la superficie que proporcionalmente al precio total de la compraventa le faltase por pagar a la compradora, considerándose el resto adquirido de pleno dominio por la compradora"»; i) «en las liquidaciones de gastos y obras ejecutadas por la Junta de Compensación en la Urbanización del Sector I durante el ejercicio de 1995 y primer cuatrimestre de 1996» se ha liquidado a Covibar 2 Sociedad Cooperativa un 87,0228, de manera que han «desaparecido los propietarios registrales, sustituidos por los poseedores reales»; j) «la licencia urbanística para la construcción de 1.052 viviendas unifamiliares fue solicitada por COVIBAR 2 y concedida en junio de 1995 a esta cooperativa», estando construidas hasta la fecha «900 viviendas unifamiliares y 200 viviendas de planta alta, habiendo satisfecho COVIBAR 2 certificaciones de obra por importe de 2.628.000.000» ptas.; k) «[l]a Cooperativa ha realizado contratos de venta de viviendas ya desde 1994, manifestando que ha adquirido suelos en los Sectores I y II y que en dicho suelo va a promocionar la construcción de varias fases de viviendas unifamiliares, especificando el precio pagado por cada cooperativista hasta la fecha y la financiación del resto del precio». En los fundamentos de derecho, el inspector actuario señala, en lo que aquí interesa, lo siguiente: a) los hechos expuestos «señalan a COVIBAR 2 como al comprador que ha entrado en la posesión de las fincas vendidas, sin bien respecto de las fincas del Sector II solo existe la propuesta del Plan Parcial Urbanístico, por el momento»; b) «[l]a condición resolutoria establecida en el acuerdo "Cuatro" de los contratos privados indica que ha tenido lugar el paso de la posesión del vendedor al comprador, pues de otro modo no se entiende que se diga "la parte vendedora recuperará el domino y la posesión en caso de ejercicio de la condición resolutoria y en todo caso la parte de la finca proporcional a lo pagado ha pasado definitivamente al comprador»; c) «los contratantes establecieron un calendario de pagos en cada contrato celebrado, en cuya virtud el comprador se obliga a entregar al vendedor pagos a cuenta del precio total fijado, con intereses por los aplazamientos, lo que indica la existencia de una operación a plazos o con precio aplazado»; d) «[e]n consecuencia, la Inspección entiende que a estas ventas les son aplicables el artículo 88.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, calificándolos por tanto como operaciones a plazo o con precio aplazado, en las que los rendimientos se han obtenido proporcionalmente a medida que se han realizado los cobros, debiendo tributar en esta proporción en el Impuesto de Sociedades», integrándose los intereses percibidos «en la Base Imponible como ingresos financieros»; e) en lo que respecta al IVA, «el devengo se ha producido en la fecha de la celebración de los contratos privados, momento en el que ha tenido lugar la transmisión del poder de disposición de los terrenos urbanos», a tenor del art. 6 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, y «[t]ampoco la cláusula de reserva de dominio puesta en los contratos impide que se produzca el devengo del Impuesto», en virtud del art. 9.7 del Reglamento del IVA, por lo que la base del IVA «queda constituida por el importe total más los intereses de los contratos celebrados en cada ejercicio».

Con fecha 18 de septiembre de 1996, el representante de la sociedad presentó sendos escritos de alegaciones, en los que, en esencia, argumenta lo siguiente: a) que el objeto de los contratos no es la compraventa de unas fincas sino la compraventa del aprovechamiento urbanístico residencial de los terrenos propiedad de los vendedores, especificándose claramente en los contratos que la transmisión del aprovechamiento urbanístico se producirá cuando el mismo se concrete y cuando pueda adquirirse mediante la transmisión de la finca que lo genera, por lo que en el momento de la firma del contrato es «metafísicamente imposible» que se transmitiera el objeto del mismo al no existir en ese momento derecho de aprovechamiento urbanístico alguno; b) que al estar vendiéndose una cosa futura e incierta, la venta se realiza a "precio variable", por lo que es necesario incluir como precio los intereses sobre los valores contractuales, ya que el precio final se concretará en el momento en que se haya precisado el aprovechamiento urbanístico a transmitir; c) que, por esta razón, tanto fiscal como contablemente los intereses se han incorporado al precio definitivo de la operación, han sido considerados como precio y no como intereses, repercutiéndose el IVA sobre los mismos; d) que en las escrituras públicas se transmitían, no las fincas originales que generaron dicho aprovechamiento, sino las manzanas adjudicadas en el proyecto de Compensación; e) que la condición resolutoria solo estaba establecida para el caso de que al otorgarse la escritura pública COVIBAR decidiera pagar mediante letras sin avalar, sin que este hecho afecte a la contabilización de la operación, pues la condición resolutoria sólo puede entrar en funcionamiento después de entregar la posesión y no antes; f) que los gastos y obras ejecutadas por la Junta de Compensación se han liquidado directamente a COVIBAR y no a los propietarios porque en la constitución de dicha Junta COVIBAR actuó en representación de aquellos, sin que ello suponga que se haya entrado en posesión de las fincas vendidas; g) que el hecho de que la Junta de Compensación cobrara directamente a COVIBAR los gastos y obras de urbanización respondió a las estipulaciones contractuales entre las partes, que habían convenido que el aprovechamiento urbanístico que se transmitía, lo era sin carga de urbanización ni de sistemas generales; h) que la cooperativa, entre otras cosas, para financiarse adecuadamente, anticipó la adscripción de nuevos cooperativistas a futuras viviendas a construir en un determinado aprovechamiento urbanístico, que va a adquirir si dichas obligaciones contractuales se cumplen, lo que no justifica la presunción que hace la Inspección de que la Cooperativa sea el poseedor real del suelo por haber realizado esos contratos de venta de viviendas; i) que la Inspección aplica sanciones sin la motivación suficiente, lo que provoca indefensión, habiendo los contribuyentes declarado correctamente sus operaciones en base a la correcta contabilidad y registros tributarios, actuando en la creencia de estar obrando de modo lícito, lo que conlleva la ausencia de culpabilidad; j) en todas las propuestas de la Inspección se incluyen intereses sin motivación ni justificación suficientes, provocando igualmente indefensión.

El 4 de febrero de 1997, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, dictó sendos Acuerdos de liquidación tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades para cada uno de los ejercicios objeto de inspección, confirmando la propuesta de liquidación contenida en las respectivas actas. En los mismos, en relación con la regularización tributaria, se hace constar lo siguiente: a) en el Acuerdo relativo al ejercicio 1993 se señala que el objeto del contrato de compraventa suscrito entre Rivas Agropecuaria, S.A. y Covibar 2, S. C.L., con fecha 16 de junio de 1993, es «el aprovechamiento urbanístico que confiere» el Plan General de Rivas-Vaciamadrid, aprobado el 24 de mayo de 1993, «al propietario de los terrenos incluidos en el Sector 1»; por su parte, en el Acuerdo relativo al ejercicio 1994 se dice que, aunque el obligado tributario manifiesta que el objeto de los contratos suscritos entre Rivas Agropecuaria, S.A. y Covibar 2, S. C.L., uno con fecha de 16 de junio de 1993 y tres con fecha de 23 de junio de 1994, y entre la primera entidad y Covibarges, S.L. con fecha de 28 de diciembre de 1994, «no es la compraventa de unas fincas sino la compraventa del aprovechamiento urbanístico residencial de los terrenos propiedad de los vendedores, siendo en el momento de la firma de los contratos metafísicamente imposible que se transmitiera el objeto del contrato, al no existir en ese momento derecho de aprovechamiento urbanístico alguno», «[s]in embargo, esta afirmación no es correcta ya que según consta en los distintos contratos, el aprovechamiento urbanístico de las distintas fincas está definido en el Plan General de Aprovechamiento al Sector derivado de la Revisión del Plan General de Rivas- Vaciamadrid aprobado el 24 de mayo de 1993», además de que en los contratos suscritos entre Rivas Agropecuaria, S.A. y Covibar 2, con fecha 23 de junio de 1994, se establece que «se vende la finca descrita en el exponiendo [...] de este contrato, con todos los derechos y obligaciones urbanísticas que de acuerdo al Plan general de Rivas Vaciamadrid le corresponden»; b) en ambos Acuerdos se señala que «la titularidad del aprovechamiento viene ligada inseparablemente, por lo menos en su origen, al suelo que la causa», pero «el aprovechamiento urbanístico es un bien en sí mismo, generado por el planeamiento y concedido al titular del suelo, que, incluso, puede ser transferido con independencia de éste, reteniendo la propiedad y posesión de éste y desentendiéndose de sobre qué espacio de terreno puede llegar a construirse el aprovechamiento que cedió»; y que lo anterior «significa que el propietario del suelo conserva todas las facultades que sobre la cosa le corresponden sin más limitaciones que las de no poder edificar el aprovechamiento cedido», teniendo el titular del aprovechamiento urbanístico «hasta que construye, un derecho intangible, aunque susceptible de publicidad inmobiliaria, que desembocará normal y ordinariamente en la cosa construida»; c) también figura en ambos Acuerdos que, en virtud del art. 1445, en relación con el art. 1273, ambos del Código Civil, basta «para que se opere válidamente la transmisión del aprovechamiento que éste esté determinado o sea determinable»; d) en el Acuerdo sobre el ejercicio 1993 se dice que, en este caso, «parte de la finca de Rivas Agropecuaria, S.A, fue calificada por el citado Plan de Urbana Residencial formando parte del denominado SECTOR 1 y asignándole un determinado aprovechamiento urbanístico», razón por la cual «el propio obligado tributario no puede alegar que en el momento de la firma de los contratos es imposible que se transmitiera el objeto del contrato, al no existir en ese momento derecho de aprovechamiento urbanístico alguno», habiendo reconocido «en sus alegaciones que se transmitía "en realidad, en las correspondientes escrituras públicas, no ya las fincas originales que generaron dicho aprovechamiento, sino las manzanas adjudicadas en el proyecto de Compensación»; y en el acuerdo sobre el ejercicio 1994, se señala que e) además, en la escritura otorgada el 8 de marzo de 1994, ante el notario don Gerardo Muñoz de Dios, los representantes de Rivas Agropecuaria, S.A. exponen que «han concertado contrato privado de compraventa sobre la totalidad del aprovechamiento urbanístico que le corresponde a RIVAS AGROPECUARIA, S.A. en el sector-1»; g) «el precio de la compraventa es cierto» y se determina en el Acuerdo Tercero, en virtud del cual «[s]e fija como precio de esta compraventa el de [...] 1.789.547.200 ptas.», precio que «se determina a razón de 18.400 ptas. [...] por cada metro cuadrado de edificabilidad establecido en el exponiendo Quinto de este contrato»; en el Exponiendo Quinto se establece que «[l]a edificabilidad total del S-1 la fija el plan en 276.569 m² de los que 97.258 m² aproximadamente, corresponden a esta sociedad de acuerdo a las superficies aportadas, mencionadas en los apartados anteriores y una vez deducido el 15% de cesión obligatoria al Ayuntamiento»; y en el Exponiendo Séptimo «se destaca que estas son cifras pendientes de ajustar al hacer la medición real sobre el terreno y no sobre plano»; regulándose en el Acuerdo Tercero que «[s]i existiese variación en estos metros edificables, las partes liquidarán en más o en menos las diferencias que resulten en el momento que se conozca la medición exacta a razón de este precio establecido por m²»; h) el «19 de julio de 1993 y el 7 de noviembre de 1994 se suscriben anexos al contrato de referencia, fijándose el precio de esta compraventa en 1.130.054.400 Ptas y correspondiendo a esta Sociedad una edificabilidad de 61.416 m²»; i) de conformidad con lo establecido en el art. 88.2 R.I.S., «en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos de patrimonio se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúan los cobros correspondientes»; j) en el Segundo Anexo al mencionado contrato de compraventa, suscrito el 7 de noviembre de 1994, «consta que el precio será satisfecho por la parte compradora en la siguiente forma: A) 179.000.000 Ptas. que ya ha percibido la vendedora con fecha 16 de junio de 1993. B1) 281.000.000 Ptas. que ya ha percibido la vendedora con fecha 19 de julio de 1993. B2) 82.000.000 Ptas. que ya ha percibido la vendedora con fecha 1 de noviembre de 1993», de los que «711.276 Ptas. corresponden a intereses de aplazamiento. B3)...»; k) «teniendo en cuenta que el rendimiento neto derivado de la compraventa asciende a 1.086.374.635 Ptas, corresponde a este ejercicio, tal como consta en el acta y en el informe ampliatorio, 520.340.850 Ptas.»; l) «de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto, los intereses de aplazamiento derivados del contrato de compraventa citado son ingresos financieros debiendo integrarse en la correspondiente Base Imponible». En ambos acuerdos, respecto de las sanciones, después de transcribir el contenido de los arts. 77 y 79 e) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995 (en adelante L.G.T.), se afirma que, «respecto a la calificación del expediente, el art. 77.4 de la Ley General Tributaria y la doctrina del Tribunal Supremo vinculan la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables que aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria»; y «que en el caso concreto objeto de esta resolución las normas aplicables son claras y precisas por lo que no resulta del expediente causa alguna de exclusión de la culpabilidad, lo que unido a la tipicidad y antijuridicidad configuran todos los elementos de la infracción tributaria». Seguidamente, se transcribe el art. 88.2.a) L.G.T. y se afirma que «[e]n el presente caso se ha aplicado la sanción en su grado mínimo, no resultando aplicable lo establecido en el artículo 82.3 » al «no haber prestado el sujeto infractor de forma expresa su conformidad con la propuesta de regularización formulada».

Frente a los citados Acuerdos, el 28 de febrero de 1997 Rivas Agropecuaria, S.A. instó reclamación económico- administrativa (núm. 28/02198/97), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 9 de julio de 1997 en el que, tras remitirse a las alegaciones formuladas en vía de gestión, en síntesis, sostiene: 1) que «[l]a Oficina Técnica ni siquiera justifica el carácter de previas de [las] actas», justificando «la procedencia de las liquidaciones propuestas en las actas en base a la transmisión del aprovechamiento urbanístico de los terrenos, infiriendo que así se transmitían los inmuebles», lo que resultaría imposible «a la luz de los hechos, de los contratos y del derecho civil urbanístico»; 2) que «los contratos privados no transmiten un derecho de aprovechamiento, ni tampoco transmiten las fincas hasta la firma de las escrituras públicas», pues el derecho de aprovechamiento «sólo se adquiere cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 26 de la Ley del Suelo y está indeterminado hasta la aprobación del Proyecto de Compensación», siendo así que «en las escrituras públicas se adjudican manzanas provenientes de la consolidación del aprovechamiento urbanístico vendido en los contratos privados», por lo que es imposible que en el momento de la firma de los contratos se conocieran o transmitieran dichas manzanas, siendo el precio que consta en los contratos privados «un precio determinable y actualizable»; 3) que de lo anteriormente expuesto se desprende que «en el momento de la firma de los contratos privados no se ha producido la entrega de la cosa», por lo que las declaraciones efectuadas por los sujetos pasivos son correctas; y, 4) que en cuanto a los intereses que se fijan por los pagos previstos, se remite a sus alegaciones formuladas ante la Inspección al estimar que no han sido desvirtuadas por la Oficina Técnica. Asimismo, en dicho escrito solicita tanto la anulación de las actas incoadas a las empresas Borox del Jarama, S.L., Agrocor, S.L. y Caespa, S.L. en cuanto socios de la recurrente que ha tributado en régimen de transparencia fiscal, como la modificación de las liquidaciones propuestas por aplicación de la normativa sobre reinversión de los beneficios.

La reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid de 28 de abril de 1999, en la que tras confirmar la procedencia de la incoación de acta previa, el criterio de la Inspección de considerar perfeccionados los contratos de venta con los acuerdos formalizados en los documentos privados y el sistema de imputación del art. 88.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante R.G.I.T.), acuerda anular los actos impugnados, retrotrayendo las actuaciones al momento en que por la Inspección se compruebe si en este caso concurren las circunstancias que permitirían a la reclamante beneficiarse de la exención por reinversión, ordenando igualmente que por la Oficina Técnica se practique nueva liquidación en la que se aplique el criterio de imputación de los ingresos fijados en el fundamento de derecho Duodécimo de la Resolución, manteniendo la calificación del expediente a efectos sancionadores.

Contra la anterior resolución, el representante legal de la sociedad Rivas Agropecuaria, S.A., interpuso recurso de alzada, mediante escrito presentado el 21 de julio de 1999 con sustento en los siguientes argumentos: a) que «la entrega del objeto de los respectivos contratos se produjo en el momento de la formalización de las escrituras públicas» y no a la firma de los contratos privados, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.) y art. 127 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), «el incremento de patrimonio generado por la venta del mencionado inmovilizado debe integrarse en la base imponible del correspondiente Impuesto sobre la Renta de la persona física o jurídica transmitente en el ejercicio en que se firmaron las escrituras públicas y se transmitió el dominio del objeto del contrato» (págs. 1-3); b) que «las compraventas controvertidas no son ni operaciones a plazos [...] ni operaciones con precio aplazado (son con precio anticipado, que es cosa bien distinta)» (pág. 3); c) que es improcedente la incoación de acta previa puesto que «como ha quedado probado, no consta que "al inicio de las actuaciones inspectoras", como es preceptivo, se hiciera mención de esta circunstancia», hecho que «justifica, sin mas, que el acta deba ser calificada como definitiva» (pág. 7); y, d) que no procede la imposición de sanciones toda vez que, «cuanto menos, existe "discrepancia razonable en la interpretación de las normas y en la calificación del contrato"» (pág. 8).

El recurso de alzada fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, que confirma la Resolución del T.E.A.R. impugnada. En relación a la cuestión del momento en que se procedió a la entrega del objeto de los contratos (FD Quinto), dicha Resolución comienza señalando que en nuestro ordenamiento jurídico «la transmisión de la propiedad y demás derechos reales no opera por la mera perfección del contrato -acuerdo de voluntades- si no es seguida de la tradición», como se desprende de los arts. 609 y 1095 del Código Civil (CC ), «entendiéndose entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y disposición del comprador». De este modo, «si la venta se hace mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa», conforme al art. 1462.2 CC, otorgamiento de escritura que, como ha establecido este Tribunal (se citan las Sentencias de 3 de marzo de 1992 y de 9 de marzo de 1994 ), «al tratar de la teoría del título y el modo, el otorgamiento de escritura pública inviste al adquirente de la posesión del inmueble adquirido en virtud de la "traditio ficta", generando con ello una presunción "iuris tantum" sólo destruible en el caso de que de la documentación aportada se dedujera lo contrario ("de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario")». Conforme a lo expuesto, «para que la tradición se efectúe no es preciso que el negocio jurídico quede documentado en escritura pública pues, aun siéndolo en documento privado, puede llegar a probarse la entrega por cualquier medio de prueba admitido en derecho». Pues bien, sentado lo anterior, el T.E.A.C. estima que «el conjunto de circunstancias» mencionadas por el Informe ampliatorio a las actas de disconformidad «acredita de modo suficiente que la firma de los contratos privados en los años 1993 y 1994 fue seguida de la efectiva entrega de los terrenos enajenados», siendo las «pruebas de mayor relevancia» las siguientes: a) «[l]os contratantes acordaron en los contratos un calendario de pagos, dividiendo el principal en cuotas, estableciéndose junto a estas cuotas la obligación de pagar intereses por el principal pagado, determinándose en los contratos el tipo de interés aplicable en cada uno de ellos, revelando estos intereses la existencia de una operación de venta con pago aplazado, sin que pueda admitirse, como pretende el reclamante que los pagos realizados hasta la fecha de la escritura eran anticipos, puesto que éstos, por su propia naturaleza, no devengan intereses en función del tiempo transcurrido desde la fecha del contrato en que se pactan hasta que se abonan»; b) «[e]n las liquidaciones de gastos y obras de urbanización que constan en el expediente ejecutadas por la Junta de Compensación, realizadas durante 1995 y primer cuatrimestre de 1996, se liquida a COVIBAR 2 Sociedad Cooperativa el porcentaje que correspondía a la interesada por los terrenos objeto de los citados contratos privados, debiendo entenderse que si dichos gastos fueron asumidos por ellos lo fue porque era la poseedora real de los terrenos»; c) en «junio de 1995 COVIBAR 2 obtiene la licencia urbanística para la construcción», habiendo realizado la Cooperativa desde 1994 contratos de venta de viviendas en los que manifestaba «que era propietaria de terrenos en los Sectores I y II». A juicio del T.E.A.C., «[l]o expuesto acredita suficientemente que la transmisión de los terrenos tuvo lugar en los años 1993 y 1994 siendo conforme a derecho el criterio de la Inspección de entender producidos los incrementos patrimoniales en los ejercicios en que se firmaron los correspondientes contratos privados, e imputar los incrementos a los años en que se percibieron los cobros en proporción a los mismos», al instrumentar cada operación «como una compraventa con precio aplazado». En atención a lo anterior el T.E.A.C. confirma el criterio de la Inspección en este punto, sin perjuicio de que, asimismo, confirma la resolución del T.E.A.R. «ordenando la anulación de las liquidaciones y retroacción de las actuaciones en orden al análisis de la concurrencia de las circunstancias de hecho del art. 15.8 de la Ley del Impuesto y aplicación, en su caso, de la exención por reinversión»

En relación con la sanción impuesta el T.E.A.C., después de transcribir los arts. 77 y 79 e) L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, señala que en el caso planteado «el reclamante no declaró en los ejercicios correspondientes determinados incrementos patrimoniales, sino que esperó a una fecha posterior, lo que produjo una improcedente acreditación de base imponible en el ejercicio 1993 a compensar, así como, tanto en 1993 como en 1994, un retraso en el pago del impuesto, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública» (FD Sexto). Y, en relación a la culpabilidad, después de reproducir el art. 77.4 L.G.T., el T.E.A.C. «considera que las normas que regulan, en el Impuesto sobre Sociedades, la imputación temporal de los ingresos derivados de un incremento patrimonial generado en una compraventa a plazos son claras en la medida en que señalan que las rentas obtenidas deben imputarse proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho»; y que «la cuestión que en realidad se plantea en el presente expediente es una cuestión puramente de prueba», puesto que «se trata de comprobar si la entrega de los terrenos se realizó tras la firma del documento privado o, por el contrario, coincidió con el otorgamiento de la escritura pública, pero no se plantea ninguna discrepancia jurídica de las normas fiscales». Sentado esto, dado que el T.E.A.C. «considera suficientemente acreditado, a la vista de las pruebas que obran en el expediente, que la entrega se realizó tras la firma del contrato privado», confirma la procedencia de la imposición de la sanción (FD Séptimo).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 24 de enero de 2003, la representación procesal de Valdemera Agropecuaria, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 102/2003, formulando demanda mediante escrito presentado el 28 de noviembre de 2003, en el que plantea cinco cuestiones que a continuación resumimos. Como primera cuestión, la representación de la actora alega la «indebida fijación de criterios para futuras liquidaciones», pues la anulación de la liquidación por resolución del T.E.A.R. de Madrid, «supone la invalidez de la misma a todos los efectos, sin que sea posible que el Tribunal, que carece de competencias de gestión tributaria, establezca a priori las consecuencias de la futura liquidación y, sobre todo, menoscabe los derechos de [su] representada a impugnarla, por impedirlo la naturaleza de cosa juzgada alcanzada con tal pronunciamiento» [se citan, a tal efecto, las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2001 y de la Audiencia Nacional de 18 de abril de 2002 (rec. núm. 1095/1999 )], interesando «que se anule la resolución objeto del presente recurso, así como la del T.E.A.R. de Madrid, dictada en primera instancia, al anular las liquidaciones impugnadas, pero confirmando las cuestiones de fondo debatidas en la reclamación» (págs. 8-9). Como segunda cuestión, se aduce la «caducidad del expediente de inspección», toda vez que «el acto de liquidación se practicó una vez rebasado en exceso el plazo de un mes establecido al efecto» en el art. 60.4 del R.G.I.T., y haciendo suya la argumentación de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 10 de febrero de 2003, «expuesta en su Fundamento Tercero, y que considera que el plazo de un mes establecido en el artículo 60.4 transcrito es de caducidad», interesa la anulación de la liquidación practicada fuera de ese plazo y «la declaración de la prescripción del derecho de la Administración para dictarlas nuevamente al haber transcurrido más de cuatro años desde el vencimiento de los respectivos plazos de declaración» (págs. 9-13). Como tercera cuestión, se denuncia «[l]as contradicciones de los órganos administrativos sobre el objeto de la compraventa», pues mientras que la «Inspección actuaria, en el acta y en su informe ampliatorio, calificó el objeto de los contratos como venta de terrenos», el «Jefe de la Inspección, sin embargo, consideró que se transmitían derechos de aprovechamiento urbanístico», el T.E.A.R. de Madrid «no se inclinó por ninguna de las alternativas, porque consideró que era indiferente, ya que en ningún caso podían haber sido entregados en la fecha de los contratos», y, en fin, «el Tribunal Central obvió cualquier pronunciamiento al respecto, sin perjuicio de lo cual consideró que la entrega se había producido con ocasión de los contratos privados», disparidad de criterios que provocarían que «el recurrente se encuentr[e] en clara posición de indefensión, porque queda obligado a combatir en [la] demanda cuatro distintos y contradictorios criterios que los distintos órganos administrativos han formulado con la esperanza de haber acertado en alguno de ellos» (pág. 13). Como cuarta cuestión se hace hincapié en la diferencia existente entre «la perfección del contrato de compraventa y la transmisión de la cosa vendida», puesto que «para transmitir el aprovechamiento urbanístico es necesario, en primer lugar que éste llegue a existir y, en segundo, que se entregue al comprador», de modo que «la transmisión de la propiedad no opera por la mera perfección del contrato (acuerdo de voluntades), si no es seguida de la tradición», la cual «requiere, además, la puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador», siendo «perfectamente lícito y lógica la estipulación de intereses por pago aplazado del precio, aunque el momento de la entrega sea posterior a los citados pagos, porque los momentos de ambos no tienen por qué coincidir» (pág. 14). Como quinta cuestión se aduce la «[i]nsuficiencia de la prueba del momento de entrega, en la que basa el Tribunal Central su resolución»; en particular, partiendo de que está «acreditado que, sin entrega, no existe transmisión patrimonial» y «si no existe transmisión patrimonial no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades», la actora considera que «en cuanto al Sector-2 (contratos de venta de 1994), resulta imposible que pueda entenderse probada la entrega de la cosa vendida en 1994, y, consecuentemente, no se ha producido incremento o disminución patrimonial a efecto del Impuesto sobre Sociedades», puesto que la Junta de Compensación se constituyó en escritura de 12 de junio de 1997 y «respecto del Sector-1 (contrato de venta de 1993), no puede entenderse probada la entrega en 1993 porque ninguno de los argumentos aducidos por el Tribunal Central demuestran la existencia de tal entrega» (págs. 15-17). Como sexta cuestión la demandante denuncia la improcedencia de «la imputación temporal de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades» realizada por la Inspección, al considerar que el T.E.A.R. de Madrid hizo una interpretación incorrecta de los arts. 88 y 89 del R.I.S., ya que «lo relevante en el devengo de los incrementos de patrimonio no es la exigibilidad, sino la alteración patrimonial, y ésta se produce cuando se realiza la transmisión, que como ya hemos visto, coincide con el momento de la entrega de lo vendido» (págs. 17-19). Y, por último, como séptima cuestión, la representación de la actora se opone a los acuerdos sancionadores por dos motivos: primero, porque «ni el acta, ni la liquidación, ni el acuerdo sancionador, ni las resoluciones de los tribunales económico-administrativos hacen la más mínima alusión a la intencionalidad de Rivas Agropecuaria, S.A., expresando únicamente que se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, basando exclusivamente en esta afirmación la calificación como infracción grave»; y, segundo, «porque en todo caso la falta de ingreso de la deuda se ha originado por una razonable interpretación de la norma, tanto de la fiscal como de las civiles y contables aplicables», citando en apoyo de sus argumentos la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2002 (págs. 19-22). Finalmente la recurrente solicitaba el recibimiento del pleito a prueba.

Mediante Auto de 16 de febrero de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Auto de 29 de marzo de 2004 la documental propuesta.

El 26 de julio de 2005, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto y en su virtud declara que la Resolución del T.E.A.C. es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás. En la referida Sentencia, y en lo que en el presente recurso de casación interesa, en el fundamento de derecho Tercero mantiene que el fallo del T.E.A.R. se ajusta a lo ordenado en el art. 44 del Reglamento de Procedimiento de 1981 y al art. 100.5º del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, pues al ser "estimatorio en parte" «especifica los criterios de liquidación y actos de comprobación que la Inspección ha de tener en cuenta en relación con los puntos de la liquidación no confirmados» (FD Tercero).

A continuación, señala la Sentencia que la Sala ha venido pronunciándose sobre la cuestión de fondo, entre otras, en la Sentencia de 14 de octubre de 2004 (rec. núm. 654/2002 ), y que mientras que la Inspección consideró «que el incremento patrimonial se produjo en la fecha en que se celebraron los contratos privados, si bien debe imputarse a los ejercicios en los que se percibieron los cobros en función de los mismos, de acuerdo con las normas previstas para las operaciones con precio aplazado», el recurrente, por el contrario, «sostiene que el incremento patrimonial se produjo cuando se otorgó la escritura pública, ya que en este momento se produjo la entrega del objeto del contrato», de manera que «los pagos recibidos hasta entonces t[endrían] el carácter de meros anticipos, por lo que sólo procede[ría] tributar en el año en que se produjo la transmisión, si bien, por la totalidad del beneficio obtenido» (FD Quinto).

Planteada así la cuestión litigiosa, el Tribunal, después de destacar que para decidir el «momento en que se debe entender consumado el incremento patrimonial y, en relación con dicha cuestión, el ejercicio o ejercicios a que deben imputarse las cantidades dinerarias que lo configuran, procede examinar la mecánica jurídico privada de la transmisión de la titularidad de los bienes y derechos», reproduce los razonamientos del T.E.A.C. sobre este particular (transcritos en el fundamento de derecho anterior), así como las circunstancias (también señaladas) que le llevan a dicho órgano a concluir que la traditio «no se efectuó con el otorgamiento de la escritura pública, poniendo así de manifiesto el incremento patrimonial, sino en un momento anterior, mediante la entrega de las fincas enajenadas por virtud de documento privado» (FD Quinto).

Y tras la exposición de los argumentos del T.E.A.C. la Sala afirma que comparte sus razonamientos «en la medida en que sitúan el nacimiento del incremento patrimonial en el momento en el que cabe suponer entregada la finca objeto del contrato, en virtud de actos concluyentes que ponen de manifiesto, no ya la posesión de la cosa, sino el dominio mismo, como lo acreditan los actos de transmisión efectuados a terceros». «En la demanda -prosigue la Sentencia- no se contradicen los hechos en que el TEAC funda la presunción de traslado posesorio en que, a su vez, se basa la aparición del incremento patrimonial, sino que trata de desvirtuar la conclusión de que tales datos, circunstancias e indicios permitan alcanzar dicha conclusión, considerando que no son, por sí mismos, concluyentes o presuntivos respecto del hecho del traslado posesorio».- «Sin embargo, tales hechos, conjuntamente considerados, revelan de manera inequívoca esa traslación. De entrada, sería completamente anómalo el pacto por el que se grava con intereses, no a aquélla parte que demora o aplaza el pago del precio, sino a la que, por el contrario -que es la tesis del recurrente- lo anticipa sobre el momento de la entrega, pues ese gravamen no se corresponde con el equilibrio de prestaciones propio del contrato. En segundo término, tampoco se da una explicación satisfactoria de por qué se giran a la cooperativa compradora las liquidaciones por gastos de obras de urbanización, si tal previsión no formaba parte, y así se viene a admitir implícitamente, de las cláusulas contractuales, a menos que tal participación en los gastos se corresponda a una posición verdadera y propiamente empresarial en la actividad urbanística. Y otro tanto cabe decir respecto de la obtención de las licencias edificatorias, que sin ser un elemento inevitablemente concluyente, constituye un facto más que contribuye a reforzar la presunción de entrega previa de los terrenos, pues carecería de sentido que su futuro poseedor, sin título para ello, promoviera y obtuviera las licencias, descargando al teórico titular de tales cargas materiales y formales. El hecho de que las licencias se otorguen salvo el derecho de propiedad y sin perjuicio de tercero es un principio que no sirve para dirimir la cuestión aquí controvertida, pues nada impide al propietario o al poseedor, por ello mismo, pedirlas y obtenerlas. Finalmente, los actos de enajenación posteriores sólo son explicables a partir del dato de la titularidad dominical de la finca, a menos que se hubiera acreditado lo contrario mínimamente» (FD Quinto).

Por lo demás, para el Tribunal de instancia, «el hecho de que en el contrato privado se enajenasen los derechos de aprovechamiento urbanístico en lugar de los terrenos propiamente dichos no cambia las cosas, pues además de que no está claro, a la vista de la lectura conjunta del documento privado y de la escritura pública, cuál es el objeto exacto a que se refiere la compraventa, lo que resulta inequívoco es que, como consecuencia de dicho título jurídico hábil para operar la transmisión, el adquirente mostró de manera concluyente la titularidad de la cosa enajenada, pues de lo contrario no sería explicable la existencia de todas las presunciones a que nos hemos venido refiriendo y que serían inconcebibles si se partiera de una hipótesis diferente a la de la transmisión del dominio con ocasión de la compraventa privada» (FD Quinto).

En relación a la procedencia de la sanción impuesta, la Sala, después de citar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (STC 76/1990) y del Tribunal Supremo sobre el principio de culpabilidad, señalar que «la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza», y que «el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles», concluye: «[e]n el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos dentro de la complejidad de las operaciones descritas, que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"» (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 25 de julio de 2005 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de la entidad Valdemera Agropecuaria, S.L., mediante escrito presentado el 13 de septiembre de 2005, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 14 de septiembre de 2005, prepararon recurso de casación.

La mercantil formalizó la interposición por escrito presentado el 16 de febrero de 2004, fundamentando su recurso en dos motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, se denuncia la infracción de los arts. 24.1 CE y 67.1 LJCA, «al no haberse resuelto todas las cuestiones controvertidas en el proceso». Alega la recurrente que la Sentencia impugnada «debe ser declarada nula» al colocarle «en una situación de clara indefensión, dado que incurre en manifiestos vicios de incongruencia, resolviendo el asunto que se planteaba en términos inmotivados y claramente erróneos, con lo que se ha vulnerado su derecho a obtener la tutela efectiva de Jueces y Tribunales y contraviene lo establecido en los arts. 24.1 y 120.3 de la CE ». A este respecto, después de citar la doctrina sobre la incongruencia omisiva, la incongruencia por error y el error patente que se contiene en la STC 92/2003, de 19 de mayo, pone de manifiesto que en el escrito de demanda del proceso contencioso- administrativo se pedía la anulación de la resolución del T.E.A.C. aduciendo siete motivos: 1) la «[i]ndebida fijación de criterios para futuras liquidaciones» (cuestión que no se plantea en el presente recurso de casación); 2) la «caducidad del expediente de inspección» (que tampoco se alega en el recurso de casación); 3) las «contradicciones de los órganos administrativos sobre el objeto de la compraventa»; 4) la «perfección del contrato de compraventa y la transmisión de la cosa vendida»; 5) la «[i] nsuficiencia de la prueba del momento de entrega, en la que basa el Tribunal Central su resolución»; 6) la «imputación temporal de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades»; y 7) la «[i]mprocedente calificación como infracción grave» (págs. 1 y 2). Y de esas siete -se afirma-, «las cuestiones tercera, cuarta y sexta no ha[brían] sido abordadas en modo alguno en la sentencia» (pág. 5). En relación con la quinta recuerda que el T.E.A.C. confirmó la liquidación tributaria porque consideraba que los terrenos vendidos habían sido entregados al tiempo de perfeccionarse los contratos privados de compraventa, «en base a la concurrencia de tres presupuestos de hecho»: porque «en los contratos privados se estipulaban intereses»; porque la Junta de Compensación «en que quedaron incluidos los terrenos vendidos habían liquidado en 1995 y 1996 obras y gastos de urbanizador al comprador»; y porque «el comprador obtuvo licencia urbanística para la construcción en junio de 1995, y desde 1994 realizó contratos de venta de viviendas» (pág. 5). Y contra tales presupuestos de hecho se manifestaba en la demanda: a) respecto de los contratos del año 1994 que debía «rechazarse la prueba porque la discrepancia se refiere a los terrenos del Sector-2 y las supuestas liquidaciones fueron realizadas por la Junta de Compensación del Sector-1», de manera que «era imposible que la Junta de Compensación del Sector-2 hubiera realizado liquidación alguna en los años 1995 y 1996, por la sencilla razón de que dicho ente administrativo se había constituido en 1997»; b) en cuanto a los contratos de 1993, «porque habla de liquidaciones de una Junta constituida en 1995 y el Plan Parcial de este sector se aprobó también en 1995»; c) que «era incierto que el comprador hubiera obtenido licencia urbanística para la construcción en junio de 1995, porque el Plan Parcial del Sector-2, que es presupuesto necesario para ello, se aprobó en 1996», «y porque el proyecto de urbanización del citado Sector-2 se aprobó en 1997»; d) y que «no existía documento alguno en el expediente administrativo que probase la afirmación de la venta de viviendas por el comprador desde 1994». En definitiva, «se advertía que el error del TEAC obedecía a que no había reparado que los hechos que consignaba eran todos relativos al denominado Sector-1 (cuyos terrenos habían sido vendidos en 1993), y no a los del Sector-2 que eran los regularizados en la liquidación tributaria de 1994 que era el objeto del recurso económico- administrativo» (págs. 5-6).

Señalado lo anterior, la demandante reitera que la Sentencia impugnada, «respecto de las cuestiones tercera, cuarta y sexta, incurre en manifiesta incongruencia omisiva al no contestarlas en modo alguno y sin que del conjunto de la sentencia pueda inferirse motivación alguna que haga suponer una desestimación tácita de las mismas». En cuanto a la tercera cuestión, subraya la actora que en el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia impugnada se afirma que «en la demanda no se contradicen los hechos en que el TEAC funda la presunción de traslado posesorio», «sino que trata de desvirtuar la conclusión de que tales datos, circunstancias e indicios permitan alcanzar dicha conclusión, considerando que no son, por sí mismos, concluyentes o presuntivos respecto del hecho del traslado posesorio». Pues bien, para la entidad recurrente es «incuestionable que esa consideración incurre en error patente, puesto que la demanda contradijo expresa y repetidamente dos de los tres hechos que fundaban la presunción de traslado posesorio realizada por el TEAC». Y «dado que la Sentencia funda expresamente su convicción de la entrega en el momento del contrato privado de compraventa en la valoración conjunta de los tres hechos», «puede afirmarse que la errónea consideración de la concurrencia de dos de los tres hechos ha sido decisiva para que la Sala haya entendido producida la entrega de lo vendido», siendo «la afirmación de la existencia de la entrega el soporte fundamental de la decisión de confirmar las liquidaciones del Impuesto», su «ratio decidendi». De este, la Sala habría «basado su convicción sobre la existencia de la entrega de la cosa en unos hechos que, de forma incontrovertible, no han podido producirse en los años referidos (liquidación de obras y concesión de licencia de urbanización), o no están mínimamente acreditados en autos». Dicho de manera más precisa, la Sala habría «razonado sobre la entrega de terrenos del Sector-1, que eran objeto de debate procesal (incongruencia por error)», y también habría «fundado su sentencia sobre unos presupuestos seleccionados por error», dado que no se habría «percatado de que, en parte, la controversia versaba sobre hechos relacionados con los terrenos del Sector-2 y no con los del Sector-1 (error patente)», error que sería «inmediatamente verificable a partir de la simple lectura de la sentencia y que [sería] el soporte básico de la resolución porque la misma funda expresamente su convicción de la existencia de traslado posesorio en la consideración conjunta de todos los hechos» (págs. 6 y 7). En atención a lo expuesto, la entidad demandante concluye que la Sentencia impugnada incurre en «incongruencia omisiva, en incongruencia por error, y en error patente, determinantes de la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva» garantizado en el art. 24.1 CE.

En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, la demandante denuncia la infracción del art. 15 de la L.I.S., y del art. 127 del R.I.S., en tanto que la «sentencia objeto del presente recurso considera que la transmisión se ha producido porque ha existido entrega de lo vendido en los años 1993 y 1994», y «[h]abida cuenta del motivo relativo al error patente padecido en los hechos en que se basa la consideración de haberse producido la entrega, es evidente que los citados preceptos han sido conculcados por la sentencia, al haber imputado a los años 1993 y 1994 el hecho imponible por la alteración patrimonial derivada de la transmisión de los terrenos» (pág.7).

Por su parte, el Abogado del Estado formalizó el recurso de casación, mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2005, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. apartados c) y d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo. En el primero denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional, «no se encuentra debidamente motivada en lo referente a la anulación de la sanción», conteniendo «referencias genéricas sin descender al supuesto concreto y sin contener la motivación exigida por el art. 120 de la Constitución y demás preceptos concordantes» (pág. 2 ).

En el segundo denuncia la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d), 79.a) todos ellos de la L.G.T., que «deben entenderse en relación con aquellos otros, que se refieren a los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada, según se regulaba en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como en el Reglamento para la aplicación de aquella, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre », en cuanto que en el fallo de la resolución impugnada se anulan las sanciones tributarias siendo así que -a su juicio- «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también una previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas», por lo que no era «aplicable la causa de exoneración contenida en el aludido art. 77-4-d)» L.G.T.; la «responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada -afirma- nacía de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», sociedad «que dispone de suficientes medios [...], a la que hay que suponer asistida de profesionales jurídicos, por lo que tal entidad, en condiciones normales, no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora» (págs. 2-9).

Mediante escrito presentado el 11 de diciembre de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Valdemera Agropecuaria, S.A, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con los demás pronunciamientos legales. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, respecto del primer motivo, mantiene que «la sentencia recurrida no deja sin respuesta ninguna de la cuestiones esenciales planteadas por la recurrente», pues en el «FD 3º el Tribunal a quo asume la legalidad de los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAR de Madrid que no fueron revocados después por el TEAC» (pág. 3). En cuanto al segundo motivo, relativo al momento en que se debe entender consumado el incremento patrimonial y, el ejercicio a que debe imputarse las cantidades dinerarias que lo configuran, examinando la mecánica jurídico privada de la transmisión de la titularidad de los bienes y derechos, la representación del Estado se limita a reiterar que, según el T.E.A.C., «para que la tradición se efectúe no es preciso que el negocio jurídico quede documentado en escritura pública, pues aún siéndolo en documento privado, puede llegar a probarse la entrega por cualquier clase de pruebas admitidas en Derecho», y que del conjunto de circunstancias a que se refiere la Inspección en el Informe ampliatorio a las actas de disconformidad consideró acreditado «de modo suficiente que la firma de los contratos privados en el año 1994 fue seguida de la efectiva entrega de los terrenos enajenados», lo que le llevó a estimar que «debía confirmarse la liquidación practicada en la medida en que considera producido el incremento patrimonial en el ejercicio en que se firmaron los correspondientes contratos privados, e imputa el incremento a los años en que se percibieron los cobros en proporción a los mismos, al instrumentarse la operación, como se ha indicado, como una compraventa con precio aplazado»; sin que exista la contradicción denunciada por la mercantil pues la Sala de instancia manifestó «expresamente que compart[ía] los razonamientos del TEAC en la medida en que sitúan el nacimiento del incremento patrimonial en el momento en el que cabe suponer entregada la finca objeto del contrato, en virtud de actos concluyentes que ponen de manifiesto, no ya la posesión de la cosa, sino el dominio mismo, como lo acreditan los actos de transmisión efectuados a terceros» (págs. 3-7).

Por su parte, la representación de Valdemera Agropecuaria, S.A., mediante escrito presentado el 2 de enero de 2007, formuló oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando se declare no haber lugar al mismo, en esencia, por dos razones: en primer lugar, porque «la argumentación escuetísima del recurso, en cuanto al primer motivo, adolece del mismo defecto que denuncia en la sentencia»; y, en segundo lugar, respecto del segundo motivo planteado, estima que el Abogado del Estado «equivoca en el recurso de casación los términos en que se planteó el debate sobre la procedencia de la calificación de la infracción tributaria», ya que «confunde lamentablemente la causa de la liquidación», que no «es la aplicación de las normas de imputación temporal establecidas en el Impuesto sobre Sociedades», sino la determinación del momento de entrega de unos terrenos, existiendo dificultad de interpretación no de las normas fiscales «sino en las mercantiles y civiles que establecen el modo y forma de la traditio» (págs. 1-2).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 21 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 26 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

Tanto la entidad Valdemera Agropecuaria, S.L. como el Abogado del Estado interponen recurso de casación contra la Sentencia de 26 de julio de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 102/2003 instado por la entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 31 de octubre de 2002, que desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid de 28 de abril de 1999, que a su vez desestima las reclamaciones presentadas contra dos Acuerdos del Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de 4 de febrero de 1997, Acuerdos que confirman las sanciones propuestas como consecuencia de la regularización derivada de sendas actas de disconformidad (modelos A02, núms. 60570326 y 60576181) incoadas a la actora el 22 de julio de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, dos conclusiones. En primer lugar, que el incremento patrimonial obtenido por Valdemera Agropecuaria, S.L. como consecuencia de los contratos suscritos en 1993 y 1994 con Covibar 2 Sociedad Cooperativa en relación con los denominados Sector I y Sector II, tuvo lugar en el momento en que dichos contratos se celebraron y no -como sostenía la actora- cuando se otorgó escritura pública, por varias razones: a) porque en dichos contratos se estableció la obligación de satisfacer intereses por las cantidades aplazadas; b) porque la Junta de Compensación giró a Covibar 2 las liquidaciones por los gastos y obras de urbanización ejecutadas; c) porque la sociedad compradora obtuvo licencia urbanística para la construcción de viviendas unifamiliares en junio de 1995; y d) finamente, porque Covibar 2 realizó desde 1994 contratos de venta de viviendas en los que manifestó que era propietaria de terrenos en los Sectores I y II. En segundo lugar, la Sentencia aquí impugnada concluyó que las sanciones impuestas a Valdemera Agropecuaria, S.L. debían ser anuladas al resultar aplicable la causa excluyente de la responsabilidad del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (en adelante, L.G.T.), «teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos dentro de la complejidad de las operaciones descritas, que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente».

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Valdemera Agropecuaria, S.L. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de julio de 2005 en dos motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, alega la vulneración por dicha Sentencia de los arts. 24.1 CE y 67 LJCA, al no haber respondido la resolución, ni explícita ni tácitamente, a tres de las siete cuestiones que la actora planteó en el escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa. Y, en segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la infracción del art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), y del art. 127 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del citado Impuesto (R.I.S.), exclusivamente, al haber considerado la Sentencia impugnada «que la transmisión se ha producido porque ha existido entrega de lo vendido en los años 1993 y 1994» como consecuencia del «error patente padecido en los hechos».

Por su parte, el Abogado plantea contra la referida Sentencia de 26 de julio de 2005 recurso de casación con fundamento en dos motivos: de un lado, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, alega falta de motivación de la sentencia, al contenerse en el fundamento jurídico Sexto de la misma «referencias genéricas sin descender al supuesto concreto y sin contener la motivación exigida por el art. 120» C.E. y demás preceptos concordantes; y, de otro lado, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la representación pública la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79.a), todos ellos de la L.G.T., en esencia, porque el citado fundamento de derecho Sexto contiene «una serie de consideraciones, que resultan excesivamente genéricas», y porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva de Valdemera Agropecuaria, S.L.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede resolver, en primer lugar, el recurso de casación instado por Valdemera Agropecuaria, S.L. Como se ha señalado en los Antecedentes, dicha entidad alega como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de julio de 2005 habría lesionado los arts. 67.1 LJCA y 24.1 CE al no pronunciarse sobre tres cuestiones que fueron sometidas a su consideración, en particular, «[l]as contradicciones de los órganos administrativos sobre el objeto de la compraventa», «[l]a perfección del contrato de compraventa y la transmisión de la cosa vendida» y «[l]a imputación temporal de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades» (pág. 2 del escrito de interposición del recurso).

A este respecto, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ); cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30.

Una vez recordada la doctrina sobre el vicio de incongruencia ex silentio, debemos seguidamente reconocer que las cuestiones a las que alude la entidad recurrente en el recurso fueron efectivamente planteadas ante el Tribunal de instancia. En particular, consta en el escrito por el que se formalizó la demanda contencioso-administrativa, presentado el 28 de noviembre de 2003, que Valdemera Agropecuaria, S.L. formuló al órgano judicial, entre otras, las siguientes alegaciones: 1) como tercera cuestión -bajo el epígrafe, «[l]as contradicciones de los órganos administrativos sobre el objeto de la compraventa»- la actora denunciaba que mientras que en el acta y en el informe ampliatorio se mantuvo que el objeto de los contratos enjuiciados era la venta de terrenos, el Jefe de Inspección «consideró que transmitían aprovechamientos urbanísticos», el T.E.A.R. de Madrid «no se inclinó por ninguna de las alternativas, porque consideró que era indiferente» y el T.E.A.C. «obvió cualquier pronunciamiento al respecto», disparidad de criterios que, a juicio de la actora, le había producido indefensión (págs. 13 y 14); 2) como cuarta cuestión -bajo el rótulo «[l]a perfección del contrato de compraventa y la transmisión de la cosa vendida»-, se afirmaba, básicamente, que no es cierto que «bast[e] para que se opere válidamente la transmisión del aprovechamiento que éste esté determinado o sea determinable», que «la transmisión de la propiedad no opera por la mera perfección del contrato (acuerdo de voluntades), si no es seguida por la tradición», y, en fin, que «la compraventa no tiene, por sí misma, efectos traslativos del dominio, si no va acompañada de la entrega de la cosa», razón por la cual se concluía que «es perfectamente lícito y lógica la estipulación de intereses por pago aplazado del precio, aunque el momento de la entrega sea posterior a los citados pagos, porque los momentos de ambos no tienen por qué coincidir», y que «lo determinante para que se produzca la transmisión es la entrega de la cosa vendida», de manera que «[h]asta ese momento lo vendido no sale del patrimonio del vendedor ni ingresa en el del comprador» (págs. 14 y 15); 3) finalmente, como sexta cuestión -bajo el título «[l]a imputación temporal de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades»-, después de advertir que «[e]sta cuestión no es tratada en la resolución del Tribunal Central», se cuestionaba la tesis mantenida por el T.E.A.R. que, pese a coincidir con la reclamante en que se trataba de contratos de «venta de futuro», «por cuanto que al momento del acuerdo inicial entre las partes no están definidas las "manzanas" que se adjudicarán al vendedor, ni está definido ni se ha adquirido por aquél el derecho de "aprovechamiento urbanístico" correspondiente» (FD Séptimo), consideró sin embargo que habían de aplicarse los arts. 88 y 89 R.I.S. (págs. 17 a 19 ).

Hecha la anterior constatación, sin embargo, a la luz de la jurisprudencia antes citada, debe rechazarse que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia omisiva en relación con las tres cuestiones a las que acabamos de aludir. Efectivamente, en primer lugar, es evidente que la Audiencia Nacional no se pronunció sobre la tesis que sostuvo el T.E.A.R. de Madrid en la Resolución de 28 de abril de 1999 porque, como reconoce la propia entidad demandante en el escrito por el que formalizaba la demanda contenciosa, dicha tesis no fue acogida por la resolución del T.E.A.C. contra la que se interpuso el recurso contencioso-administrativo ni por el propio Tribunal de instancia, que asumió, sin reservas, el planteamiento del T.E.A.C. (en particular, en la pág. 17 de dicho escrito, la representación procesal de Valdemera Agropecuaria, S.L. señalaba que «[e]sta cuestión no e[ra] tratada en la resolución del Tribunal Central, pero e[ra] oportuno incluirla en el procedimiento porque constituyó la ratio decidendi de la resolución del TEAR de Madrid para confirmar la liquidación»); y, como ha señalado el Tribunal Constitucional, es evidente que el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE no entraña la obligación del órgano judicial de «entrar en un diálogo con las partes, discutiendo expresamente todas sus alegaciones por extemporáneas u ociosas que puedan resultar para la decisión final» (STC 168/1987, de 29 de octubre, FJ 3 ).

Respecto a las otras dos cuestiones, no cabe apreciar la incongruencia omisiva denunciada por la sencilla razón de que la Sentencia impugnada responde expresamente a las mismas. En efecto, debe entenderse que se responde directamente, en términos tales que salvaguardan el art. 24.1 CE, a la alegada contradicción de los órganos administrativos sobre el objeto de la compraventa cuando se afirma, en la misma línea que el T.E.A.R. (FD Sexto), que «el hecho de que en el contrato privado se enajenasen los derechos de aprovechamiento urbanístico en lugar de los terrenos propiamente dichos no cambia las cosas, pues además de que no está claro, a la vista de la lectura conjunta del documento privado y de la escritura pública, cuál es el objeto exacto a que se refiere la compraventa, lo que resulta inequívoco es que, como consecuencia de dicho título jurídico hábil para operar la transmisión, el adquirente mostró de manera concluyente la titularidad de la cosa enajenada, pues de lo contrario no sería explicable la existencia de todas las presunciones a que nos hemos venido refiriendo y que serían inconcebibles si se partiera de una hipótesis diferente a la de la transmisión del dominio con ocasión de la compraventa privada» (FD Quinto).

Y es evidente que la cuestión sobre la perfección del contrato de compraventa y la transmisión de la cosa vendida -a la que la actora aludió para «argumentar la lógica de la estipulación de los intereses en los pagos aplazados, aunque éstos sean anteriores a la entrega» (pág. 14 de la demanda)- recibe, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, adecuada respuesta en la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada cuando, subrayando ésta que «la Sala comparte los razonamientos del TEAC», se recuerda, reiterando los argumentos de éste: a) que «en nuestro ordenamiento jurídico, la transmisión de la propiedad y demás derechos reales no opera por la mera perfección del contrato -acuerdo de voluntades- si no es seguida de la tradición, tal y como se desprende de lo dispuesto en los artículos 609 y 1095 del Código Civil, entendiéndose entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y disposición del comprador, de forma que si la venta se hace mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa, ya que como con insistencia señala la doctrina jurisprudencia al tratar la teoría del título y el modo (así sentencias del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1992 y de 9 de marzo de 1994 ) aquélla inviste al adquirente de la posesión del inmueble adquirido en virtud de la "traditio ficta" que contiene el artículo 1462.2 del Código Civil, generando con ello una presunción "iuris tantum" sólo rebatible en el caso de que de la documentación aportada se dedujera lo contrario»; b) de «acuerdo con lo expuesto, para que la tradición se efectúe no es preciso que el negocio jurídico quede documentado en escritura pública, pues aun siéndolo en documento privado, puede llegar a probarse la entrega por cualquier medio de prueba admitido en Derecho»; y, en fin, c) que «[l]os contratantes acordaron en los contratos un calendario de pagos trimestrales, dividiendo el principal en doce cuotas de igual importe, venciendo la primera el 20 de septiembre de 1994», estableciéndose junto a estas cuotas «la obligación de pagar intereses por el principal pagado, que se calcularían "a partir del día veinte de junio de 1994, al tipo fijo del 9% anual, aplicable a todos los años de aplazamiento..."», intereses que «revelan la existencia de una operación de venta con pago aplazado, sin que pueda admitirse, como pretende el reclamante que los pagos realizados hasta la fecha de la escritura eran anticipos, puesto que éstos, por su propia naturaleza, no devengan intereses en función del tiempo transcurrido desde la fecha del contrato en que se pactan hasta que se abonan» (FD Quinto).

En atención a lo expuesto, no cabe sostener, como hace la actora, que «las cuestiones tercera, cuarta y sexta no han sido abordadas en modo alguno» en la Sentencia impugnada en esta sede, por lo que procede desestimar el primero de los motivos de casación alegados.

Como segundo motivo de casación Valdemera Agropecuaria, S.L., al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJCA, alega la vulneración de los arts. 15 de la L.I.S. y 127 del R.I.S. exclusivamente -es preciso destacarlo- al haber considerado la Sentencia impugnada, como consecuencia de un «error patente», «que la transmisión se ha producido porque ha existido entrega de lo vendido en los años 1993 y 1994». Concretamente, entiende la actora que, siendo objeto de debate los contratos celebrados en 1993 en el denominado Sector I y en 1994 en el Sector II, la Sala de instancia habría incurrido en «incongruencia por error» al haber «razonado sobre la entrega de terrenos del Sector-1, que eran objeto de regularización del período impositivo 1993 y no del período 1994, dejando sin respuesta la cuestión objeto de debate procesal», así como en «error patente», al «haber fundado su sentencia sobre unos presupuestos seleccionados por error, ya que la Sala no se ha percatado de que, en parte, la controversia versaba sobre hechos relacionados con los terrenos del Sector-2 y no con los del Sector-1» (pág. 6 del recurso).

Planteado en los citados términos, es preciso comenzar recordando que, conforme viene declarando el Tribunal Constitucional, la incongruencia mixta o por error se produce en los supuestos en los que, «por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta» (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2, STC 255/2007, de 17 de diciembre, FJ 3; 216/2007, de 8 de octubre, FJ 2; 30/2007, de 12 de febrero, FJ 5; 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2; 166/2006, de 5 de junio, FJ 5 ); y que «para comprobar si efectivamente una resolución judicial ha incurrido en un error patente con relevancia constitucional es preciso que concurran lo siguientes requisitos: a) que el error sea determinante de la decisión adoptada, esto es, que constituya el soporte único o básico de la resolución (ratio decidendi), de modo que, constatada su existencia, la fundamentación jurídica de la resolución judicial pierda el sentido y alcance que la justificaba, y no pueda conocerse cuál hubiese sido su sentido de no haberse incurrido en el error; b) que sea atribuible al órgano judicial, es decir, que no sea imputable a la negligencia de la parte; c) ha de ser de carácter eminentemente fáctico, además de patente, esto es, inmediatamente verificable de forma incontrovertible a partir de las actuaciones judiciales y sin necesidad de recurrir a ninguna valoración o consideración jurídica; y d) ha de producir efectos negativos en la esfera del ciudadano» (STC 221/2007, de 8 de octubre, FJ 3; en el mismo sentido, entre las últimas, SSTC 25/2008, de 11 de febrero, FJ 5; 21/2008, de 31 de enero, FJ 3; 4/2008, de 21 de enero, FJ 3; y 258/2007, de 18 de diciembre, FJ 7 ).

Pues bien, a la luz de la citada jurisprudencia, es evidente que el presente motivo debe ser igualmente desestimado en la medida en que no puede apreciarse el error patente ni la incongruencia por error que aduce la entidad recurrente. A este respecto conviene subrayar, en primer término, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, transcribiendo fundamentos de otra anterior de la misma Sala [en particular, de la Sentencia de 14 de octubre de 2004 (rec. núm. 654/2002 )], cuyo criterio aplica, pone de manifiesto expresamente que también se pronuncia sobre los «tres contratos privados de compraventa del denominado SECTOR II» suscritos entre la actora y Covibar 2, de manera que difícilmente puede sostenerse - como hace la entidad recurrente- que «la Sala no se ha percatado de que, en parte, la controversia versaba sobre hechos relacionados con los terrenos del Sector-2 y no con los del Sector-1».

En segundo término, es preciso también destacar que el órgano judicial, suscribiendo íntegramente la tesis del T.E.A.C., confirma la resolución impugnada con fundamento, esencialmente, en cuatro circunstancias: a) en primer lugar, considera la Sala que «sería completamente anómalo el pacto por el que se grava con intereses, no a aquélla parte que demora o aplaza el pago del precio, sino a la que, por el contrario -que es la tesis del recurrente- lo anticipa sobre el momento de la entrega, pues ese gravamen no se corresponde con el equilibrio de prestaciones propio del contrato»; b) en segundo lugar, estima que «tampoco se da una explicación satisfactoria de por qué se giran a la cooperativa compradora las liquidaciones por gastos de obras de urbanización, si tal previsión no formaba parte, y así se viene a admitir implícitamente, de las cláusulas contractuales, a menos que tal participación en los gastos se corresponda a una posición verdadera y propiamente empresarial en la actividad urbanística»; en tercer lugar, pone el acento en «la obtención de las licencias edificatorias, que sin ser un elemento inevitablemente concluyente, constituye un facto más que contribuye a reforzar la presunción de entrega previa de los terrenos, pues carecería de sentido que su futuro poseedor, sin título para ello, promoviera y obtuviera las licencias, descargando al teórico titular de tales cargas materiales y formales»; y, en cuarto lugar, subraya la Sala que «los actos de enajenación posteriores sólo son explicables a partir del dato de la titularidad dominical de la finca, a menos que se hubiera acreditado lo contrario mínimamente» (FD Quinto).

Finalmente, importa asimismo recalcar, para la resolución de este motivo, que la Sala de instancia alude a las cuatro circunstancias citadas indistintamente para decidir en relación a los contratos celebrados por Valdemera Agropecuaria, S.L. en 1993 y 1994, y que toma su decisión con fundamento -según dice explícitamente- en «tales hechos conjuntamente considerados».

Con todos estos datos, no es posible mantener, como hace la actora, que la Audiencia Nacional haya decidido que la entrega de los terrenos -o los derechos de aprovechamiento urbanístico- tuvo lugar en la fecha en la que se celebraron los contratos privados en 1994 al considerar, erróneamente, que las cuatro circunstancias mencionadas eran aplicables tanto para el llamado Sector I como para Sector II, siendo así que en este último, según habría resultado de la prueba practicada, las citadas en segundo y tercer lugar no pudieron darse. Una interpretación cabal de la resolución cuestionada lleva a la conclusión de que, valorando -insistimos- conjuntamente todos los hechos relatados en relación con los dos Sectores, ha considerado que podía llegarse a la misma conclusión para ambos. Y esta es una conclusión que en ningún modo puede entenderse irrazonable para el Sector II por varias razones. De un lado, porque de las dos circunstancias que la demandante considera inaplicables a dicho Sector, la propia Sentencia reconoce que una de ellas no es un «elemento inevitablemente concluyente». Y, de otro lado, porque de los tres restantes hay dos elementos que el órgano judicial ha tenido en consideración que sí resultan perfectamente predicables de los contratos relativos al Sector II. El primero de ellos es la obligación de pagar intereses por el principal pagado; dato que aparece como el más convincente para el órgano judicial, del mismo modo que para el T.E.A.C., que señaló -en palabras que recoge la Sentencia impugnada- que tales intereses revelaban «la existencia de una operación de venta con pago aplazado, sin que pu[diera] admitirse, como pretende [la] reclamante que los pagos realizados hasta la fecha de la escritura eran anticipos, puesto que éstos, por su propia naturaleza, no devengan intereses en función del tiempo transcurrido desde la fecha del contrato en que se pactan hasta que se abonan» [FD Quinto]. El segundo -que también pone de relieve el T.E.A.C.- es el hecho de que, como ponían de manifiesto los Informes ampliatorios, «desde 1994 la Cooperativa [Covibar 2] realizó contratos de venta de viviendas, manifestando en los mismos que era propietaria de terrenos en los Sectores I y II». Respecto de este último punto, es cierto que la demandante señala que no existe documento alguno en el expediente administrativo que pruebe tal afirmación; y también es verdad que esta Sección ha señalado que, en la medida en que «el Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere» -aunque, obviamente, no existe «inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta»-, «es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad» a que se refería el art. 145.3 L.G.T., «en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto]. Pero, también ha señalado esta Sección que «el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho»; o, «dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]. Y, según señala la Sala de instancia, en relación con este punto, frente a las afirmaciones contenidas en los informes ampliatorios no se ha «acreditado lo contrario mínimamente» (FD Quinto).

En definitiva, fundando la sociedad demandante la infracción de los arts. 15 de la L.I.S. y 127 del R.I.S. exclusivamente en la existencia de un error patente que, como hemos señalado, no ha tenido lugar, hemos de rechazar también este motivo de casación.

Como hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de julio de 2005 en dos motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, alega falta de motivación de la sentencia, al contenerse en el fundamento jurídico Sexto de la misma «referencias genéricas sin descender al supuesto concreto y sin contener la motivación exigida por el art. 120» C.E. y demás preceptos concordantes. En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la representación pública la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79.a), todos ellos de la L.G.T., en esencia, porque el citado fundamento de derecho Sexto contiene «una serie de consideraciones, que resultan excesivamente genéricas», y porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva de la actora, que -se dice- «nacía de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», sin que resulte «aplicable la causa de exoneración contenida en el aludido art. 77-4-d)». A este respecto, subraya el defensor de la Administración lo siguiente: que la conducta de la sociedad «incidió en una omisión del deber de ingresar, expresamente tipificado en el art. 79-a) LGT » (sic); que ello «llevaba aparejada una indudable responsabilidad subjetiva, al menos en una entidad que dispone de suficientes medios y de la experiencia como es la que ahora se contempla, a la que hay que suponer asistida de profesionales jurídicos, por lo que tal entidad, en condiciones normales, no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora»; que el art. 77.4.d) L.G.T. «exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porqué ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma» y «porqué esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar»; que la actora cometió la infracción del art. 79.e) L.G.T. «porque no declaró en los ejercicios correspondientes determinados incrementos patrimoniales, sino que esperó a una fecha posterior, lo que produjo una improcedente acreditación de base imponible en el ejercicio 1993 a compensar, así como, tanto en 1993 como en 1994, un retraso en el pago del impuesto, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública»; y, en fin, que no existió una interpretación razonable de la norma porque «las normas que regulan, en el Impuesto sobre Sociedades, la imputación temporal de los ingresos derivados de un incremento patrimonial generado en una compraventa a plazo son claras».

Por su parte, la representación procesal de Valdemera Agropecuaria, S.L., aparte de señalar que el recurso del Abogado del Estado adolece de la misma falta de argumentación que éste achaca a la Sentencia impugnada, destaca que, pese a que la representación pública comienza poniendo el acento «en que la causa de la liquidación que provoca la infracción tributaria es la aplicación de las normas de imputación temporal establecidas en el Impuesto sobre Sociedades» -normas que, como se deduciría de nuestra Sentencia de 21 de noviembre de 2003, no son tan claras-, acaba reconociendo que «la cuestión que en realidad se plantea en el presente recurso» es «si la entrega de los terrenos se realizó tras la firma del documento privado o, por el contrario, coincidió con el otorgamiento de la escritura pública», por lo que la dificultad de interpretación no estaría en las normas fiscales, sino en las mercantiles y civiles.

Pues bien, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso del Abogado del Estado debe ser desestimado. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede, pese a coincidir con la Administración en que la entidad Valdemera Agropecuaria, S.L. incumplió sus obligaciones tributarias, anula la sanción impuesta al considerar que dicha sociedad puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios -diligencia que, conforme al art. 77.4.d) L.G.T., como no podía ser de otro modo, constituía una causa excluyente de la culpabilidad-, en esencia, por dos razones. En primer lugar, al tener «en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos dentro de la complejidad de las operaciones descritas»; dificultad de la cuestión debatida que resulta difícil de negar si se tiene en cuenta que mientras que en las actas de disconformidad relativa a los ejercicios 1993 y 1994 (ambas de 22 de julio de 1996), así como en el Acuerdo de liquidación tributaria del período 1994 (de 4 de febrero de 1997), se pone de manifiesto que el objeto de los contratos privados examinados es la compraventa de terrenos, y en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 1993 (también de 4 de febrero de 1997) se considera que lo que se transmite es el aprovechamiento urbanístico, la Resolución del T.E.A.R. de Madrid de 28 de abril de 1999, coincidiendo con el recurrente en que se trata de contratos de «venta de futuro», estima que dicha cuestión es «irrelevante» (FD Sexto), y, en fin, la Resolución del T.E.A.C. de 31 de octubre de 2002 no se pronuncia sobre el particular. En segundo lugar, la Sala rechaza que la entidad recurrente haya actuado culpablemente porque las operaciones descritas «nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente»; falta de ocultación que, no habiendo sido contradicha por los acuerdos de liquidación ni por las resoluciones del T.E.A.R. y el T.E.A.C., viene confirmada por las actas de disconformidad de 22 de julio de 1996, antes citadas, en las que, en relación con la «situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario», se pone de manifiesto que «[d]e la documentación aportada se ha podido deducir la base imponible» (punto núm. 1). En fin, complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones, y ausencia de ocultación de datos, que no sólo resultan argumentos razonables, sino que han sido tenidos en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T. -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [así, en cuanto a la exclusión de responsabilidad cuando se trata de cuestiones controvertidas o complejas, pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo; y respecto a la falta de ocultación como claro indicio de la falta de culpabilidad, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ]. En atención a lo expuesto, desde luego, cae ya por su propio peso la denunciada falta de motivación en relación a la anulación de la sanción que el defensor del Estado achaca a la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada.

Una vez sentado lo anterior, también es preciso recordar los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actora las sanciones y al T.E.A.R. y al T.E.A.C. a confirmarlas. Los Acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de 5 de febrero de 1997 se limitaban a considerar que Valdemera Agropecuaria, S.L. había cometido la infracción del art. 79.e) L.G.T. culpablemente porque «las normas aplicables son claras y precisas por lo que no resulta del expediente causa alguna de exclusión de la culpabilidad, lo que unido a la tipicidad y antijuridicidad configuran todos los elementos de la infracción tributaria». En relación con la culpabilidad, la Resolución del T.E.A.R. de Madrid de 28 de abril de 1999 afirmaba exclusivamente que «las infracciones cometidas no responden a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas, en la medida en que las normas de los arts. 88 y 89 del R.I.S. relativas a la imputación temporal de ingresos» no «ofrecen dudas en su interpretación, por lo que, aquéllas resultaban conformes a la normativa legal que a la sazón era aplicable al caso y, en consecuencia, procede su confirmación» (FD Decimocuarto). Y, en fin, en la misma línea, en la Resolución de 31 de octubre de 2002 el T.E.A.C. confirma la sanción con el argumento que se transcribe a continuación: «este Tribunal considera que las normas que regulan, en el Impuesto sobre Sociedades, la imputación temporal de los ingresos derivados de un incremento patrimonial generado en una compraventa a plazos son claras en la medida que señalan que las rentas obtenidas deben imputarse proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho»; además, entiende «que la cuestión que en realidad se plantea en el presente expediente es una cuestión puramente de prueba, puesto que (...), se trata de comprobar si la entrega de los terrenos se realizó tras la firma del documento privado o, por el contrario, coincidió con el otorgamiento de la escritura pública, pero no se plantea ninguna discrepancia jurídica de las normas fiscales aplicables», y dado que «considera suficientemente acreditado (...) que la entrega se realizo tras la firma del contrato privado, ha de concluirse confirmando la procedencia de la imposición de sanción» (FD Séptimo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en la claridad de las normas aplicables, claridad que impediría apreciar que ha existido una interpretación razonable de la misma. Tal argumentación, sin embargo -como con razón ponía de manifiesto la actora en el escrito de formalización de la demanda presentado el 28 de noviembre de 2003 (pág. 19)-, es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

Frente a lo que acabamos de señalar, el Abogado del Estado destaca (1) que Valdemera Agropecuaria, S.A. omitió el deber de ingresar tipificado como infracción en el art. 79.a) L.G.T. y acreditó improcedentemente en 1993 una partida negativa a compensar en la base imponible del ejercicio 1994; (2) que no existió la interpretación razonable a que alude el art. 77.4.d) L.G.T. porque las normas aplicables sobre imputación de ingresos eran claras; (3) que la actora no ha explicitado, como exigiría este último precepto, «porqué ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma»; (4 ) y, en fin, que, de todos modos, la sociedad recurrente, por su «experiencia», por disponer de «suficientes medios» y estar «asistida de profesionales jurídicos» no podía tener dudas razonables sobre las normas aplicables. Ninguna de tales alegaciones, sin embargo, puede ser acogida.

Por lo que a las infracciones de los arts. 79 a) y e) L.G.T. se refiere, es preciso señalar que la mera constatación de la falta de ingreso o de una acreditación improcedente de partidas negativas a deducir o compensar en ejercicios futuros no permite fundar la imposición de sanciones tributarias. En efecto, como ya ha señalado esta Sección, dichas sanciones no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Además, también es preciso reiterar que, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado, la circunstancia de que, tal y como hicieron los dos Acuerdos sancionadores de 5 de febrero de 1997, y las Resoluciones del T.E.A.R. de Madrid de 28 de abril de 1999 y del T.E.A.C. de 31 de octubre de 2002, se apreciara que no resultaba aplicable el art. 77.4.d) L.G.T. porque las normas tributarias que regulan la imputación de ingresos eran claras no autorizaría por sí misma imponer sanciones a Valdemera Agropecuaria, S.L. Y es que, además de que la Sentencia impugnada considera que los incumplimientos tributarios no se produjeron como consecuencia de un error en la interpretación de los arts. 88 y 89 del R.I.S., sino en la interpretación de los contratos («la calificación jurídica de los conceptos discutidos»), debido a «la complejidad de las operaciones», como hemos subrayado en el fundamento de derecho anterior, el principio de presunción de inocencia no autoriza a la Administración a imponer automáticamente una sanción tributaria por el simple hecho de que la norma incumplida sea clara o porque la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable porque es posible que, no obstante, el obligado tributario se haya comportado de forma diligente.

Por otro lado, yerra también la defensa del Estado cuando funda la necesidad de confirmar la sanción impuesta en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración. Amén de que dicha afirmación no se compadece con los razonamientos contenidos en las páginas 13 a 22 del escrito de formalización de la demanda contencioso-administrativa (Cuestiones Tercera a Séptima) y en las páginas 4 a 6 del escrito de conclusiones presentado por la actora el 26 de abril de 2004 (Cuestiones Cuarta a Séptima) -en las que, tal y como se hizo ante el T.E.A.R. y el T.E.A.C., se expresan paladinamente las razones por las que no se coincide con el criterio sostenido por la Administración, y que hemos confirmado en esta sede-, como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Finalmente, debe rechazarse también que, tal y como hace el Abogado del Estado, pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga «experiencia», disponga de «suficientes medios» y esté «asistida de profesionales jurídicos». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto ).

Las razones expuestas conducen a rechazar el recurso del Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación de los recursos de casación interpuestos por Valdemera Agropecuaria, S.L. y por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a las partes recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA. No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de los Letrados de cada una de las partes, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por la Valdemera Agropecuaria, S.L. contra la citada Sentencia de 26 de julio de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 102/2003, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite cuantitativo expresado en el fundamento jurídico último.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia de 26 de julio de 2005, con expresa imposición de costas a la Administración con el límite cuantitativo expresado en el fundamento jurídico último.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.