STS, 23 de Abril de 2014

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de Oviedo, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 27 de julio de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por Dª. Marta María García Sánchez, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES PUMARIN, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias el 9 de mayo de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa impugnando los acuerdos de la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias, debemos declarar y declaramos conforme a derecho la resolución administrativa impugnada, que, por tal razón, confirmamos. Sin hacer especial declaración de las costas devengadas en la instancia. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Manuel Alvarez-Buylla y Ballesteros, en nombre y representación de la entidad mercantil CONSTRUCCIONES PUMARIN, S.A., se interpone Recurso de Casación en Unificación de Doctrina únicamente contra las sanciones impuestas por el tercer y cuarto trimestres de 2005 que ascienden a 26.391,82 € y 27.505,02 € al amparo de los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional por infracción de los artículos 103.3 y 183 de la Ley 58/2003 , y los artículos 9.3 y 24.2 de la Constitución Española . Se alega que la sentencia impugnada es contraria a la dictada por el Tribunal Supremo el 6 de junio de 2008 . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida en los términos expresados en el escrito de interposición del recurso.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 9 de abril de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, interpuesto por el Procurador D. Manuel Alvarez- Buylla y Ballesteros, actuando en nombre y representación de la entidad CONSTRUCCIONES PUMARIN S.A., la sentencia de 27 de julio de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Oviedo, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1267/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias el 9 de mayo de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas impugnando los acuerdos de la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias, el primero de fecha 19 de septiembre de 2008, por el que se eleva a definitiva la propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente contenida en acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2004-2005, resultando una deuda tributaria de 57.820,90 €, y el segundo de fecha 20 de octubre de 2008 que contiene una sanción por la comisión de infracción tributaria por importe de 58.411,24 €.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos.

Importa precisar que el recurso se circunscribe a la sanción impuesta por el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2005.

MOTIVOS DE CASACIÓN

De un lado, vincula la existencia de la culpabilidad a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma. Y de otro lado, establece el juicio de culpabilidad genérico e incorrecto vinculando la actuación de la entidad recurrente con los hechos originadores de la regularización.

Se aporta como sentencia de contraste la del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2005 .

FUNDAMENTO DE LA SENTENCIA DE INSTANCIA RELEVANTES PARA LA SOLUCIÓN DEL LITIGIO

"Primero.- La parte recurrente interpone Recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias el 9 de mayo de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas impugnando los acuerdos de la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias, el primero de fecha 19 de septiembre de 2008, por el que se eleva a definitiva la propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente contenida en acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2004-2005, resultando una deuda tributaria de 57.820,90 €, y el segundo de fecha 20 de octubre de 2008 que contiene una sanción por la comisión de infracción tributaria por importe de 58.411,24 €.

Con la acción ejercitada pretende se revoque la resolución recurrida, y anule y deje sin efecto, los acuerdos de los que trae causa por su disconformidad a derecho.

Pretensiones declarativas con fundamento en los siguientes motivos formales y de fondo: Prescripción del derecho de la Administración para liquidar al transcurrir el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003 , en relación con el IVA referido al primer, segundo y tercer trimestre de 2004, pues la interrupción de la prescripción no opera cuando la duración del procedimiento se excede del plazo máximo de 12 meses, computados desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el 4 de julio de 2007, hasta la notificación de la liquidación el 22 de octubre de 2008, toda vez que de las dilaciones imputables a esta parte por 232 días no pueden considerarse la que va de 14 de febrero al 1 de julio de 2008, dado que el requerimiento de documentación se cumple el 14 de febrero de 2008, y el estudio justificativo no es de obligatoria llevanza por esta parte; en cuanto a la disminución del IVA soportado referido al vehículo Mercedes CLK matrícula ....XXX , se debe permitir la deducción del 100% en lugar del 50% a falta de documento que avale tal reducción, lo mismo sucede con la factura de Batman que corresponde a una de las obras que esta ejecutando esta parte en Fitoria al contar con una existencia inicial al 33 de diciembre de 2005; Respecto al aumento del IVA repercutido no procedía determinar la base del importe de las ventas de los diferentes predios del inmueble por el método de estimación indirecta por carecer la Administración de cualquier medio de prueba para aplicar al no constar la documentación facilitada por los compradores y las diligencias levantadas a los mismos se efectuaron sin la presencia del obligado tributario o su representante vulnerándose lo establecido el artículo 52.2 de R.D. 939/1986 ; indebida aplicación de la prueba de presunciones para el aumento de la base imponible tomando como hechos la simple testifical de tres compradores que han reconocido haber satisfecho un precio superior al figurado en la escritura pública de compraventa; disconformidad con los periodos a los que se imputan en su caso los sobreprecios respecto a catorce casos que deberían hacerse a la fecha del documento privado; la resolución sancionadora deriva de un procedimiento nulo por extemporáneo al iniciarse con bastante antelación al acuerdo de liquidación contraviniendo el artículo 209. 2 de la Ley 58/2003 ; no concurre culpabilidad y no se ha motivado la calificación de la infracción como muy grave.

Segundo.- Impugnada la regularización de la situación tributada de la entidad recurrente por los motivos adjetivos y de fondo reseñados en el párrafo precedente. A estas alegaciones se opone el Sr. Abogado del Estado con remisión a las motivaciones fáctica y jurídica contenidas en el expediente, debiendo en consecuencia confirmarse el acto recurrido.

Tercero.- Con relación a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar al transcurrir el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003 , en relación con el IVA referido al primer, segundo y tercer trimestre de 2004, y sin interrupción justificada de las actuaciones inspectoras imputable a la sociedad recurrente, ya que se ha producido caducidad del procedimiento inspector por el transcurso superior a seis meses.

Para determinar la extinción de este derecho hay que tener en cuenta los antecedentes que obran en el expediente: inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 4 de julio de 2007 y el 17 de julio de 2008 se incoa el acta con una propuesta liquidadora, confirmada por acuerdo del Inspector Regional de 19 de septiembre de 2008, notificado el 22 de octubre siguiente. A partir de estos datos y que se ha superado el plazo de duración del procedimiento, para la Administración se han producido 232 días de dilaciones debido al retraso del sujeto pasivo en aportar la documentación solicitada (el acta señala 170 días), en concreto, los extractos de las cuentas del pasivo de préstamos contabilizados con el código 170 y certificación de la ausencia de movimientos en las cuentas del activo que no presentan anotaciones de contabilidad, los extractos de las cuentas de préstamo, determinadas escrituras públicas y otra documentación relacionada con el inmueble, y la no-aportación de la justificación de los criterios, para distribuir el coste del solar entre viviendas, garajes, trasteros y locales, mientras que la recurrente considera que no puede considerarse el periodo entre el 14 de febrero al 1 de julio de 2008, dado que el requerimiento de documentación se cumple el 14 de febrero de 2008 y el estudio justificativo no es de obligatoria llevanza.

Para resolver la diferencia hay que estar a la diligencia extendida el 6 de febrero de 2008 en que se solicita el razonamiento y fundamento que sirve de base para la adjudicación del coste del solar y de la edificación en función de los coeficientes del 86% a viviendas, 10% a garajes y 2% a trasteros y garajes según los datos aportados a la Inspección, así como los criterios de venta adoptados para las promociones de Marqués de Valera y Albéniz. En la diligencia extendida el 14 de febrero de 2008, firmada por el representante de la recurrente, consta que aporta des hojas explicativas de precios de sótano y locales por metro cuadrado en abra y de manifestaciones sobre que parten de los precios de mercado de la zona. En la di extendida el 2 de junio de 2008, se hace constar que no se ha aportado el estudio justificativo de los criterios empleados y que esta dilación es imputable al interesado. En parecidos términos se extiende la diligencia del 17 de junio y que el interesado solicita un aplazamiento para la aportación de estos datos. Falta de aportación que se reitera en las siguientes. En el escrito presentado el 15 de julio de 2008 por el representante legal de la entidad se alega que sobre los criterios de imputación de costes se aportaron hojas explicativas el 14 de febrero de 2008, complementaria de la documentación al respecto facilitada en la comparecencia de fecha 24 de octubre de 2007.

La relación precedente conduce a la desestimación del motivo, ya que no puede aceptarse el hecho y la consecuencia que dice la parte recurrente de paralización del procedimiento de inspección por el período indicado del 14 de febrero al 1 de julio de 2008 y por causas ajenas al sujeto pasivo al haber aportado los datos requeridos, pues en las diligencias extendidas consta la exigencia de un estudio justificativo sobre los mismos y el compromiso de aportarlo solicitando una prórroga del plazo, al margen de que fuera obligatorio y de su relevancia, pues se trata de un juicio posterior basado en el devenir del procedimiento y del resultado de las actuaciones.

Las razones fácticas señaladas y la interpretación de las normas de acuerdo con los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho, llevan a la desestimación del recurso en este particular al haberse respetado el plazo establecido por el artículo 150.1 de la LGT .

Cuarto.- Respecto a la deducibilidad de cuotas soportadas y repercutidas del IVA por los trabajos en una obra que no se encuentra entre las obras del ejercicio y por la adquisición de un vehículo, no admitidos por la Administración demandada por las consideraciones expuestas y las contenidas en la resolución recurrida.

Para resolver esta problemática planteada hay que tener en cuenta los datos necesarios de la operación y requisitos exigidos para que puedan ser deducidos los gastos soportados por la realización de trabajos y adquisición de los bienes, condiciones que corresponde acreditar al sujeto pasivo. En este caso la razón de la no deducibilidad de los mismos no ha sido destruida, no bastando la consideración general que se refieren a una obra que estaba ejecutando cuando el documento no se expide a cargo del sujeto pasivo. Y en cuanto, a los porcentajes aplicados de afección a la actividad de los vehículos adquiridos por la sociedad y enajenado uno de ellos con posterioridad al cónyuge del administrador, se basa en presunciones y en criterios relativos, de ahí que el seguido por la actuaria fuere corregido en el acuerdo de liquidación, admitiendo el mismo porcentaje de deducción teniendo en cuenta las características de los vehículos y los posibles usos en razón de la actividad de la sociedad. Criterio que la parte recurrente no ha desvirtuado.

Quinto.- Procede examinar a continuación los motivos asociados con la determinación de la base imponible y el aumento de las cuotas del IVA repercutido al no estar de acuerdo la sociedad recurrente con regularización practicada por la Inspección de Tributos.

Respecto a la aplicación del régimen de estimación indirecta basada en las anomalías sustanciales en la contabilidad de la empresa y en los libros registros de facturas emitidas al no reflejar la totalidad de los ingresos, como en la prueba de presunciones, con fundamento en los requerimientos de información realizados a los compradores de las viviendas de dos edificios promovidos por la recurrente y en el examen de sus cuentas bancarias, la parte recurrente cuestiona tanto la concurrencia de este procedimiento de carácter extraordinario y subsidiario, como validez de los citados medios de prueba por no haber intervenido en su realización.

Por lo que respecta a la problemática general de las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta, las diligencias extendidas con los compradores de las viviendas que incorporan sus manifestaciones y la documentación aportada por ellos, constituyen un medio de prueba valido incorporado a un documento público sin que desvirtué su validez y eficacia la exigencia de la presencia del obligado tributario en las citadas actuaciones, establecida en el artículo 25.2 del R.D. 939/1986 , pues se subordina al juicio de la Inspección que sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas, ni tampoco la ausencia de documentación aportada cuando se hace constar en las diligencias su contenido. Estos medios ponen de manifiesto las omisiones contables sustanciales en el sentido que varias o todas las ventas no se consignan en la forma debida en los Libros-Registros, o se hacen con datos inexactos, así como la relevancia de estas irregularidades al carecer de eficacia la contabilidad para determinar las bases reales para liquidar el impuesto, y por consiguiente, para la de las cuotas.

Descendiendo al caso que se enjuicia, la situación de hecho es equiparable por su semejanza al incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, toda vez que es razonable y objetivamente fundada la deducción obtenida por la Inspección sobre que e! sobreprecio pagado en 12 de los contratos de compraventa por encima de lo escriturado (a los tres reconocimientos expresos hay que añadir los restantes por la correlación evidente entre los reintegros bancarios de las cantidades que se corresponden a los sobreprecios pactados y las fechas de los documentos privados) es extensible a los 21 restantes, ya que las condiciones entre ellos eran iguales o semejantes, lo que excluye un tratamiento diferenciado, y permite aplicar los datos y antecedentes disponibles a todas las operaciones. Se da pues el supuesto previsto para el método de estimación indirecta en el artículo 53 de la Ley 58/2003 , y la necesidad por ende de aplicar los medios de acreditación indirecta pues no se ha aportado justificación directa, sobre las diferencias en los precios pactados, ni sobre el escriturado y el declarado.

Por las consideraciones precedentes y las que contienen los acuerdos recurridos procede desestimar las alegaciones sobre el periodo a que se imputan los sobreprecios en 14 y 33 casos al entender respectivamente que la imputación debe efectuarse a la fecha del documento privado, y porque no obra en el expediente ningún documento ni escritura, pues frente al criterio de la parte recurrente sobre la falta coherencia relacionando los casos, no se aprecia este defecto pues se atribuye de forma individual en los casos de que se disponen indicios de la entrega de cantidades adicionales, y por extensión a la fecha de la escritura pública en los restantes, presunción que podía haber desvirtuado la parte recurrente no solamente con consideraciones generales sino con la aportación de los datos que obran en su poder como parte de los contratos conociendo el contenido de los mismos.

Sexto.- Resta por enjuiciar las alegaciones sobre la nulidad del procedimiento sancionador por extemporáneo al iniciarse con antelación al acuerdo de liquidación, y al elemento subjetivo de la infracción tributaria y consecuentemente la improcedencia de la sanción por no haberse acreditado la culpabilidad del contribuyente.

En cuanto al procedimiento sancionador, la extemporaneidad señalada en el inicio del mismo no constituye motivo de nulidad ni anulación del mismo, pues se incoa con el acta de disconformidad y se notifica con posterioridad al acuerdo de liquidación sin ningún efecto perjudicial para los derechos del contribuyente, ni se vulneran las garantías del procedimiento, toda vez que si bien depende de la liquidación, se parte de los hechos del acta y se incoa dentro del plazo legalmente establecido, lo que resta relevancia a dicha irregularidad.

Respecto a la culpabilidad es definida por la jurisprudencia constitucional y legal en el sentido "que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto de la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Consideración complementada con aquella que dice «Dentro de la estructura de las infracciones administrativas, uno de sus componentes principales por su naturaleza subjetiva, es el que se conoce con el nombre de culpabilidad, elemento y no principio como a veces de invoca (...) el núcleo de las infracciones llamadas otrora(de omisión) consistía en la ocultación total o parcial del hecho imponible o del exacto valor de las bases liquidables según la configuración genérica del primero de los supuestos tipificados como tales en la versión originaria del articulo 79 de la LGT modificada en 1985, por tanto, cuando el declarante expone todos los datos y factores que conoce y a su juicio han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y obtener así la cuota, no cabe calificar la conducta como constitutiva de contravención alguna. La complitud y veracidad eliminan la malicia y convierten la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate del que ultima palabra es nuestra (..) una diferencia de criterio razonable respecto a la interpretación de las normas tributarias puede ser la causa de la excusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Administración».

En este contexto, resulta indispensable valorar el comportamiento del sujeto pasivo que se exterioriza en los actos reseñados como se razona en los considerandos precedentes.

Con los anteriores presupuestos no se acepta el criterio que defiende la parte recurrente por aplicación mecánica de las referidas reglas generales sin descender al examen de las circunstancias concurrentes y la causa de su conducta, en la que no se trata de un criterio dispar y razonable en la interpretación de las normas aplicables, sino una evidente intención de ocultación de los datos reales de las operaciones.".

REQUISITOS DEL RECURSO DE CASACIÓN EN UNIFICACIÓN DE DOCTRINA

El artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional establece: "Podrá interponerse Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.". Ello implica que es presupuesto de la admisión del recurso la concurrencia de las identidades que el precepto menciona: subjetiva, objetiva y causal.

Esta exigencia, cuando de sanciones se trata hace muy problemática la concurrencia de las identidades requeridas pues no sólo las sanciones deben ser homogéneas sino que las circunstancias fácticas de los procesos contrastados también han de tener la debida semejanza, lo que limita, todavía más la posibilidad de aceptar la concurrencia de las identidades requeridas.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN

En el proceso cuya sentencia aquí se impugna la sanción es por el concepto de IVA y por el hecho de que la contabilidad del sancionado no reunía las formalidades exigidas lo que obligó a acudir a la estimación indirecta. Por el contrario, en la sentencia de contraste lo sancionado son infracciones derivadas del incumplimiento de normas reguladoras del Impuesto de Sociedades, lo que es absolutamente distinto a lo aquí resuelto.

En cualquier caso, conviene recordar que también hemos reiterado que este Recurso, el de Unificación de Doctrina, no permite unificar conceptos jurídicos con independencia de los hechos debatidos.

Por último, no puede olvidarse que la sentencia impugnada imputa a la entidad recurrente "... una evidente intención de ocultación de los datos reales de las operaciones", lo que tenía su antecedente en la resolución del TEAR cuando se refería al uso de medios fraudulentos consistentes en anomalías sustanciales en la contabilidad. Ello supone no sólo un claro juicio de culpabilidad, pese a su brevedad, sino la exclusión de la razonabilidad de la norma aplicada por el demandante.

COSTAS

Lo razonado comporta la inadmisión del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 2.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,