ATS, 3 de Abril de 2014

Esta Sala y Sección del Tribunal Supremo dictó Sentencia, de fecha 23 de enero de 2014, en el recurso de casación número 1255/2013 , interpuesto por Dª María Pilar Iribarren Cavallé, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Virgilio , contra Auto de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 13 de febrero de 2013 , confirmatorio del de 7 de diciembre de 2012, dictado en el recurso contencioso- administrativo número 300/2009 , respecto de ejecución de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de noviembre de 2010, dictada a su vez, en el recurso contencioso-administrativo 300/2009 y relacionada con liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1991.

La Sentencia tiene la siguiente parte dispositiva:

"Que declaramos no haber lugar al presente recurso de casación, número 1255/13, interpuesto por Dª María Pilar Iribarren Cavallé, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Virgilio , contra Auto de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 de febrero de 2013 , confirmatorio del de 7 de diciembre de 2012, dictado en el recurso contencioso-administrativo número 300/2009 , con condena en costas de la parte recurrente, pero con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho."

Notificada que fue la referida sentencia, la Procuradora de los Tribunales Dª María Pilar Iribarren Crevillé, en nombre de D. Virgilio , promueve incidente de nulidad de actuaciones contra la misma, mediante escrito presentado en 28 de febrero de 2014, en el que solicita su anulación y que se dicte otra en sustitución, con el objetivo de reparar la indefensión generada, con lesión del derecho a la tutela judicial efectiva.

El Abogado del Estado se opuso al incidente, mediante escrito presentado el 20 de marzo de 2014, en el que solicita su desestimación con costas.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para un recto entendimiento de lo que lo que se está constituyendo en una larga serie de recursos e incidentes de ejecución, conviene poner de relieve que la cuestión de fondo que está presente en ellos es el modo de liquidar el incremento patrimonial imputado a D. Virgilio por DIVERSAS ACTVIDADES, S.A. (en adelante, DASA), sociedad transparente en la que tiene una participación del 8,100%, como consecuencia de la venta las acciones de Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante, CVCP), en el año 1990.

Como se expondrá a continuación, de la plusvalía obtenida por DASA resultaba imputable al Sr. Virgilio la cantidad de 941.877.697 ptas., lo que determinaba un incremento anualizado de 235.469.424 ptas., habida cuenta de ser aplicable en el ejercicio 1991 el artículo 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de que el período medio de antigüedad de las acciones de DASA era el de 4 años.

En efecto, el artículo 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que en lo que interesa, establecía lo siguiente:

"1. En el caso de incremento o disminución de patrimonio y en los demás supuestos en que los rendimientos se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año, el gravamen de los mismos se llevará a cabo de la siguiente forma:

"

1. Los rendimientos netos, incrementos o disminuciones de patrimonio se dividirán por el número de años comprendidos en el período en que se hayan generado o se consideren imputables, contados de fecha a fecha. A estos efectos, se tomará como divisor un número entero, redondeado, en su caso, por exceso.

   En los casos en que no pueda determinarse dicho período se tomará el de cinco años.

2. El cociente así hallado se sumará o restará, según proceda, a los restantes rendimientos netos, incrementos o disminuciones del patrimonio a los que les es de aplicación la escala del impuesto, con el fin de determinar el tipo medio de dicha escala al que se someterá la totalidad de los mismos.

3. En el caso de incrementos o disminuciones patrimoniales generados en más de un año y, de acuerdo con lo previsto en las letras a) y b) anteriores, resultase cantidad negativa o cero, al restante incremento, una vez compensada la citada cantidad negativa o, en su caso, al resto de la disminución se aplicará el tipo más bajo de la tarifa."

   El problema surge como consecuencia de la necesidad de determinar el tipo medio de gravamen al incremento anualizado.

   En efecto, la parte promotora del incidente, para cumplir con lo dispuesto en el artículo 117.1.b) del Reglamento, a los efectos indicados, viene a integrar en la base liquidable regular las siguientes cantidades:

   -Incremento patrimonial anualizado................ 235.469.424 ptas.

   -Rendimientos del trabajo................................. 2.838.902 ptas.

   -Rendimientos de capital mobiliario................. 9.764.896 ptas.

   -Resto de rentas irregulares de la transparente......-275.607.815 ptas.

   Ello determina que al ser la cifra resultante negativa (-27.514.593 ptas), se aplique el tipo más bajo de la tarifa, esto es, el 8%, de conformidad con lo previsto en el artículo 117.1.c) del Reglamento.

   En cambio, la Administración, al no admitir la incorporación de rentas negativas, obtiene un tipo medio de gravamen del 40,66%.

Explicado el problema de fondo, exponemos los siguientes Antecedentes, cuyo conocimiento es también indispensable para resolver el incidente de nulidad de actuaciones:

1. Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº Acta nº NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se proponía la regularización derivada del expediente de fraude ley aprobado como consecuencia de la venta de acciones CVCP), llevada a cabo, durante el ejercicio 1990, por DASA, sociedad transparente en la que D. Virgilio participaba como socio en un 8,100%.

   Tras los trámites correspondientes, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación por importe total, incluidos cuota e intereses de demora, de 608.058.095 ptas. (3.654.502,75 €).

2. . El Sr. Virgilio interpuso reclamación contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que, mediante resolución de 27 de marzo de 2002, acordó su desestimación.

3. AI no considerar conforme a Derecho la citada resolución, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, mediante resolución de 16 de julio de 2004, acordó su desestimación, si bien que el fallo contenía también una eventual estimación parcial, pues era del siguiente tenor: "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de Derecho.".

   Por la trascendencia que tiene en la resolución del presente incidente, nos hemos de detener en señalar que en el expresado fundamento se cuestionaba el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, por proceder la base imponible obtenida por DASA de la venta de acciones de CVCP, pues estimaba el TEAC que procedía el tratamiento de renta irregular siguiendo el periodo medio de generación de los títulos, tal como preveía el artículo 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 , pero sólo para aplicar la escala de gravamen, no procediendo ni la compensación de la base positiva imputada en transparencia ni la minoración por disminuciones patrimoniales del interesado.

   En concreto, la resolución del TEAC razonaba del siguiente modo:

   "Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden íntegramente de la venta de acciones.

   A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la Ley 48/1985, entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento, a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 .

   En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1, que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

   El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33, que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27, regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

   Dicho art. 27 dispone: «1. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

   2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan.».

   Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la «atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica». Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

   Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la «diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal», que ni es, según este mismo Tribunal «una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad»; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

   Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y , en general , rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal como la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que «la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular». Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento.

   Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que «el tratamiento» de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

   En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

   En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 710/04), fue desestimado por Sentencia de 25 de enero de 2006 , contra la cual interpuso recurso de casación que, tramitado con el nº 1854/2006, fue igualmente desestimado por la de esta Sala y Sección de 4 de diciembre de 2008.

5. Notificada que fue la Sentencia de esta Sala a que acaba de hacerse referencia, la Inspección dictó acuerdo de ejecución de la misma en fecha 2 de marzo de 2009, con notificación el 4 de marzo siguiente, en el que se hacía constar que no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 16 de julio de 2004, procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de rentas irregulares previsto en el artículo 117.2 LIRPF , debiendo señalarse en este punto que se fijaba como promedio de permanencia de los títulos de DASA, el de 3 años.

   Como consecuencia de ello, y en ejecución de la resolución del TEAC, confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo, se procedió a dar de baja la liquidación inicial y a dar de alta otra con cuota de 2.028.383,25 € e intereses de demora por importe de 2.556.304,72€ (deuda tributaria de 4.584.687,97€).

6. D. Virgilio planteó incidente de ejecución respecto de la liquidación acordada, ante el TEAC, planteando las siguientes cuestiones:

   -Determinación incorrecta de la cuota tributaria de conformidad con la antigüedad de las acciones cuya venta genera la ganancia patrimonial gravada, manifestando que compartía, en esencia, el esquema de liquidación aplicado por la Agencia Tributaria pero que entendía que alguno de los datos utilizados no eran los correctos, lo que distorsionaba el resultado final. En concreto, consideraba que la liquidación impugnada aplicaba de manera correcta, en cuanto al procedimiento seguido, el artículo 117.2 del Reglamento del IRPF vigente en el año 1991, pero sin embargo, entendía que para realizar el cálculo del período medio de permanencia, la Agencia Tributaria no había tenido en cuenta la totalidad de la información, probablemente porque no disponía de ella, pues parecía que únicamente había considerado las acciones de CVCP adquiridas por DASA desde el 1 de enero de 1980, asumiendo que el resto fueron adquiridas en esa fecha y que el periodo medio obtenido de ello por la Agencia Tributaria era de 2,75 años, que efectuado el redondeo, daba lugar a un periodo medio de permanencia de 3, que era el utilizado por dicha Agencia Tributaria. Añadía que había podido conseguir el detalle de todas las adquisiciones de las acciones de CVCP que poseía DASA, lo que permitía recalcular el periodo medio de permanencia exacto (se aportaban 92 fotocopias de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 hasta 1978) de 3,56 años, que redondeando por exceso el dígito correcto para anualizar la plusvalía sería 4 años. Concluía que, de acuerdo con lo anterior y en aplicación de la documentación aportada, la cuota resultante de la ejecución de la resolución del TEAC debía fijarse en 224.837,64 euros (37.409.835 pts), en vez de los 2.028.383,25 euros (337.494.575 pts) que figuraban en la liquidación notificada. Por ello, en el encabezamiento del primer motivo de disconformidad manifestaba: "Procede aportar la documentación necesaria (títulos de adquisición de las acciones de CVCP) para la correcta ejecución de la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004 , en la medida en que el dato de la antigüedad de las acciones no consta en el expediente, pues el periodo medio de generación de la renta obtenida de la venta de acciones de CVCP no había sido objeto de discusión en el procedimiento inspector originario."

   -Incorrecta determinación del cálculo de los intereses de demora suspensivos en relación a los años bisiestos, 1992, 1996, 2000, 2004 y 2008. La diferencia de cálculo asciende a 1.917,92 euros, resultante de haber computado la Administración un día más en los referidos años bisiestos.

   El TEAC dictó la Resolución de 9 de julio de 2009, estimatoria en parte de la reclamación formulada, en cuanto se confirmaba la liquidación girada respecto a la cuota y se anulaba en cuanto a los intereses de demora, que debían calcularse teniendo en cuenta el criterio de los años bisiestos.

   Tal como se indica en la sentencia respecto de la que se plantea el incidente, en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAC se indicaba:

   "Por otra parte, aún cuando no lo alegan expresamente, sino antes al contrario, como ya se ha expuesto, manifiestan su acuerdo con el esquema liquitadorio y procedimiento seguido por la Agencia Tributaria, en aplicación, que entienden correcta, del artículo 117.2 del Reglamento del IRPF , sin embargo, a la hora de proponer la liquidación que, a su juicio entienden correcta, derivada de tomar en consideración un período medio de cuatro años (único punto en el que discrepan) aplican un esquema liquidatorio que ha de considerarse incorrecto.

   En efecto, supone integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente, una partida negativa por importe de -27.514.593 ptas. Esta partida tiene su origen en la suma de, por una parte Œ de la plusvalía de la venta de acciones y, por otro, la diferencia entre la base imponible total a imputar y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de las acciones ya imputada. Ello hace que la base regular sea negativa, por lo que los recurrentes optan por aplicar a la totalidad de la base el tipo mínimo del 8%.

   Pues bien, este procedimiento adolece de dos defectos fundamentales que provocan el resultado tan favorable que pretende los obligados tributarios: de un lado, vulnera el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 , en redacción dada por la Ley 45/1985 (sic) y, de otro, vulnera lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento de IRPF .

   En efecto, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que la liquidación que plantean los recurrentes parte de la integración en la tributación del socio de una base imponible NEGATIVA procedente de la sociedad transparente.

   Sin embargo, hay que tener en consideración una premisa fundamental que se ha olvidado en el esquema liquidatorio propuesto: la Ley 45/1985 (de aplicación al ejercicio 1991 que nos ocupa), introdujo una modificación en el art, 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF por la cual ya no procedía la imputación de beneficios o pérdida a los socios de las sociedades en transparencia fiscal, En el art. 12.2 ya modificado dispone que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por aquellas sociedades. Tal como ya se expuso por este Tribunal Central en la Resolución de 25 de junio de 2004, de la que deriva el acto de ejecución aquí impugnado, no procede, sin embargo, compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en transparencia fiscal, partidas negativas, que es lo que en definitiva, pretenden los obligados tributarios, por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el art. 12,2 según redacción dada por Ley 45/1985 .

   A ello hay que añadir, por otra parte, que tal y como ya dijo por este Tribunal en la resolución anterior, el art, 33.3 del Reglamento de IRPF de 1981 permitía que si en el resultado de la transparente atribuido al socio existían incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, fuera aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la renta de los socios el tratamiento previsto en los articulas 117 y 118 del mismo.

   Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el periodo medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicarla al resto, No procedería, sin embargo, compensación alguna de base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello, por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, y que no es otro que el «tratamiento» de las, en su caso, rentas irregulares, a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponible de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo.

   Por tanto, se aplica lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento, a los solos efectos de determinar parte de la plusvalía va a la base regular y que parte va a la base irregular. Ahora bien, dicho lo anterior, lo que en ningún caso procede, como ya se indicó, es que este resultado entre el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente. Y eso es justamente, lo que plantea el recurrente: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible NEGATIVA de una entidad en transparencia fiscal. Este proceder provoca el resultado notoriamente irregular que el obligado tributario pretende.

   En definitiva, el hecho de que por el art. 12.2 de la Ley sólo proceda la imputación de bases imponibles positivas, y que, de acuerdo con lo indicado por ese TEAC en su resolución, la aplicación de lo dispuesto en el art, 33,3 del Reglamento se limite exclusivamente a la diferenciación entre parte de la base imponible a tipo medio y parte de la base imponible de la transparente a tipo general, determina que no pueda prosperar, por vulnerar ambas limitaciones, la liquidación que el interesado plantea.

   En conclusión, pues, desde los puntos de vista hasta aquí analizados, ha de reputarse conforme a derecho el acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este TEAC de 16 de julio de 2004).".

   La Resolución del TEAC a que acabamos de referirnos fue cumplimentada en el acuerdo de 3 de diciembre de 2009, dando de baja la liquidación anterior y practicando una nueva, en la que se modificaban los intereses.

7. - La representación procesal de D. Virgilio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, de 9 de julio de 2009, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Cuarta, que lo tramitó con el número 300/2009 , y en el que, a través del escrito de demanda, la parte hoy promotora del incidente planteó las siguientes cuestiones:

   -Procedencia de aportar la documentación necesaria para la correcta ejecución de la resolución del TEAC, de 16 de julio de 2004, en la medida en que el dato de la antigüedad de las acciones no constaba en el expediente, pues el período medio de generación de la renta obtenida con la enajenación de las acciones de CVCP no había sido objeto de discusión en el procedimiento inspector.

   -Incorrecta ejecución de la misma resolución del TEAC, pues el período medio de generación de la renta irregular era el de 4 años.

   Se especificaba que "...esta parte comparte, en esencia el esquema de liquidación aplicado por la Agencia Tributaria, en ejecución de la resolución del TEAC, pero entiende que ha utilizado datos incorrectos, lo que distorsiona el resultado final.

   Con la nueva información aportada par el correcto cálculo del período medio de generación de la renta, la liquidación que se derivaría sería la siguiente:

   Concepto Importe (Ptas)

   Rendimientos de trabajo 2.858.902

   Rendimientos capital mobiliario 9.764.896

   Plusvalía Venta CPCV anualizada 235.469.424

   Resto imputación transparente DASA -275.607.815

   Efecto imputación transparente regular -40.138.391

   BASE LIQUIDABLE REGULAR -27.514.593

   Resto Plusvalía Venta CPCV 706.408.273

   BASE LIQUIDABLE IRREGULAR 706.408.273

   BASE GRAVADA 678.893.680

   CUOTA ÍNTEGRA TOTAL 54.311.494

   Deducciones -3.498.178

   CUOTA LIQUIDA 50.813.316

   Retenciones 12.299.737

   CUOTA 37.409.835

   -Nulidad del acuerdo por falta de motivación, en lo que respecta a la determinación del promedio de antigüedad de las acciones de DASA.

   -Incongruencia extra petita de la resolución del TEAC, al pronunciarse sobre cuestiones adicionales no controvertidas.

   -El esquema liquidatorio del interesado era el correcto.

8. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 24 de noviembre 2010 con la siguiente parte dispositiva: " 1º.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Virgilio representado por la Procuradora Sra. Iribarren Cavallé contra la resolución del TEAC de fecha 9 de julio de 2005 (sic), expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se anula, así como la liquidación practicada en el incidente de ejecución de fecha 2 de marzo de 2009, que igualmente se anula, por no ser conformes a Derecho, y ello en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

2. - No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales. ".

   La sentencia, tras exponer las cuestiones planteadas, expresa la "ratio decidendi" en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que argumenta:

   " Dada la íntima conexión entre los tres primeros motivos formulados deben ser examinados conjuntamente.

   En primer lugar ha de entenderse que la cuestión relativa a la antigüedad de las acciones de CVCP, a los efectos de calcular el período medio de generación de la renta no ha quedado en modo alguno resuelta en el procedimiento previo de inspección, precisamente como bien indica la actora, porque la Inspección de Tributos negaba el carácter de renta irregular a la plusvalía obtenida.

   En segundo lugar, no puede invocarse que la actora pudo hacer valer la documental aportada en el incidente en el trámite de alegaciones al acta, cuando no fue requerida por la Inspección de Tributos.

   En tercer término, ha de decirse que la liquidación practicada, en modo alguno puede decirse que haya motivado la determinación del período de antigüedad de tres años según se deduce del folio 6 de la liquidación. Así se limita a decir la Inspección: «El resultado obtenido de la citada operación, una vez efectuado el redondeo por exceso, da lugar a un período medio de permanencia de las acciones de CVCP en DASA de 3 años.».

   El informe del actuario se limita a añadir que «el contribuyente tuvo acceso a la documentación que obra en el anexo del expediente de fraude de ley y a los movimientos de la compra de acciones atendiendo a la antigüedad según la documentación obrante en el expediente de DASA que nunca se cuestionó por ninguno de los obligados tributarios» (F.9). Pero lo cierto es que con ello no se concreta ni se realiza cálculo alguno en la liquidación hoy impugnada que refleje como llega la Inspección a determinar dicha antigüedad de tres años a la vista de las distintas fechas de adquisición de las acciones.

   Ello supone incumplir lo dispuesto en el art. 54.1.a de la Ley 30/92 y art. 102.2.c de la vigente Ley 58/2003 tributaria, de aplicación al caso, sobre el deber de motivación de la concurrencia de los elementos esenciales del hecho imponible. ".

   Y por ello, en el Fundamento de Derecho Quinto se concluye:

   " En consecuencia, a la vista de lo expuesto, procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos sin necesidad de que nos pronunciemos sobre los demás motivos formulados, al objeto de que previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de las acciones de CVCP.

   Por las razones expuestas, el presente recurso debe ser estimado en los términos indicados en el presente fundamento de derecho, sin que se haya apreciado temeridad o mala fe a los efectos previstos en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales. ".

   Si bien la sentencia de actual referencia fue recurrida en casación por el Abogado del Estado -recurso 792/2011 -, el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 1 de diciembre de 2011 , lo declaró inadmisible, por lo que aquella devino firme.

9. -En ejecución de la sentencia a que acabamos de referirnos, la Dependencia Regional de Inspección, con sede en Valencia, dictó acuerdo de ejecución, de fecha 21 de junio de 2012, en el que se exponía que "tomada en consideración y examinada la documentación aportada por la obligada tributaria en relación a la antigüedad de las acciones, resultan 3,56 años, lo que redondeado por exceso, determina un período medio de permanencia de las acciones de 4 años, conforme a lo expuesto por el recurrente en el incidente de ejecución planteado".

   Por ello, se realizaba el siguiente cálculo:

   Total (pts) Participación socio Imputación socio

   Plusvalía CVCP 11.628.119.721 8,100% 941.877.697

   Otros -3.402.565.619 8,100% -275.607.815

   BI Imputada 8.225.554.102 8,100% 666.269.882

   Tras ello, se señalaba en el Acuerdo:

   "Luego si partimos de la plusvalía total obtenida, 11.628.119.721 ptas. y le aplicamos el coeficiente de participación, que es el 8,100%, resulta un rendimiento total a imputar por la venta de las acciones de la CVCP de 941.877.697 ptas, a cuyos Ÿ ( es decir, a 706.408.273 pts) corresponde aplicar el tipo medio.

   La diferencia de dicha cifra ( 706.408.273 pts) con el importe total imputado ( 666.269.882 ptas) se deberá integrar junto con los demás rendimientos obtenidos por el obligado tributario para aplicar la tarifa general , en caso de que fuese una cantidad positiva, pero al resultar negativa (-40.138.391 pts), no procede su integración conforme a lo resuelto por el TEAC. De esta manera el tipo medio resulta del resto de rendimientos obtenidos por el obligado tributario."

   Como consecuencia de ello, la imputación de la transparente- que no podía ser negativa- no minoraba hasta su anulación los rendimientos de trabajo y del capital mobiliario del contribuyente (2.858.902 y 9.764.896 ptas., respectivamente, y en total 12.623.798 ptas.) y en consecuencia, el tipo medio, como se ha indicado al principio de este Auto, era el que resultaba de dichos rendimientos (40,66%).

   Por todo ello, en el Acuerdo se contenía la baja de la liquidación identificada como NUM001 , por importe 4.657.681,30 € y su sustitución por la siguiente liquidación de alta:

   Cuota de acta.............................1.557.591,65 €

   Intereses de demora.................1.961.508,78 €

   Deuda tributaria.........................3.519.100,43 €

10. Mediante escrito presentado en la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 26 de julio de 2012, la Procuradora Dª Pilar Iribarren Cavallé, en nombre de D. Virgilio , planteó incidente de ejecución que, tras su tramitación reglamentaria, fue resuelto por Auto de 7 de diciembre de 2012 , por el que se acordaba su desestimación.

    La fundamentación del Auto es la siguiente:

    "PRIMERO.- La sentencia de cuya ejecución se trata hace relación del procedimiento seguido hasta liquidación (ejercicio 1991) que fue anulada, y cuya baja y nueva liquidación es objeto de este incidente.

    Debemos situarnos en la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004 en la que definió el tratamiento y regularización que era procedente en relación a la renta irregular imputada al recurrente, generada con ocasión de la venta de las acciones de DASA, mediante la aplicación del artículo 117.2 del RIFPF, a los solos efectos de aplicar la escala de gravamen. Dicho fallo fue confirmado por la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2006 (recurso 710/2004), y esta por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de diciembre de 2008 . La indicada resolución del TEAC señalaba que «no procede, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en trasparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en trasparencia fiscal, partidas negativas que es lo que en definitiva, pretenden los obligados tributarios, por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el referido artículo 12.2 según redacción dada por la Ley 45/1985 .».

    En ejecución de dicha resolución se dictó el acuerdo de 2 de marzo de 2009. Frente a esta se interpone incidente de ejecución, que es resuelto por el TEAC en resolución de 9 de julio de 2009, que estima parcialmente la reclamación, en lo referente al cálculo de intereses, y como consecuencia se dicta en ejecución nueva liquidación de 3 de diciembre, de 2009.

    SEGUNDO. - Frente a la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009 se interpone nuevo recurso ante esta Sala (PO 300/09). En el mismo se alegaban como motivos, según la sentencia que es objeto de ejecución en el presente incidente 16/12:) 1) que procede tener en consideración la documentación aportada por la actora en el incidente al no haberse discutido la antigüedad de las acciones en el procedimiento inspector; 2) incorrecta ejecución de la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004, al considerar que la antigüedad de las acciones debe ser 4 años; 3) falta de motivación del acuerdo de liquidación al determinar la antigüedad de las acciones de CVCP; 4) incongruencia «extra petitum» en la resolución del TEAC, toda vez que el TEAC no puede hacer pronunciamiento sobre la liquidación ( artículo 12.2 de la Ley 44/78 y 33.2 del Rto.).

    La sentencia que nos ocupa acordó estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Virgilio contra la Resolución del TEAC de 9 de julio de 2005, anulando la misma, así como la liquidación girada en el incidente de ejecución de 2 de marzo de 2009, que también se anula, por no ser conforme a derecho, en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto de la sentencia.

    En dicho fundamento se hace constar que «en consecuencia, a la vista de lo expuesto, procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos sin necesidad de que nos pronunciemos sobre los demás motivos formulados, al objeto de que previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dite resolución motivada en el que se determine el periodo de antigüedad de las acciones de CVCP.».

    Dicha sentencia fue impugnada mediante recurso de casación, que fue inadmitido con fecha 1 de diciembre de 2011 ; y en ejecución de la sentencia la Delegación Especial de Valencia dicta resolución de 21 de junio de 2012.

    Esta nueva liquidación, pretende llevar a cumplimiento lo ordena(do) por la Sala en sentencia de 24 de noviembre de 2010 (rec. 300/2009 ) y examina la documentación aportada para llegar a la conclusión de que la antigüedad de las acciones es de 3, 56 años, lo que determina un redondeo por exceso de 4 años, y a continuación practica la liquidación, siguiendo lo resuelto por la sentencia de 6 de mayo de 2009 dictada en el recurso 217/2008 , que consideró ajustada a derecho la exclusión de la base imponible de las bases negativas generadas por la entidad trasparente (- 40.138.391 pts.).

    TERCERO.- El artículo 103 de la LJCA dispone que: «3.Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento.

    5. El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley .».

    A su vez, el artículo 108 prevé el supuesto en que la sentencia condenare a la Administración a realizar una determinada actividad o a dictar un acto, y otorga al Tribunal en caso de incumplimiento facultades para ejecutar la sentencia y adoptar las medidas necesarias para su plena eficacia.

    En el supuesto examinado no se desprende de las actuaciones que la liquidación dictada en ejecución sea contraria al fallo de la sentencia, pues tal y como se ordenó en la misma, la AEAT ha procedido a valorar la documentación obrante en el expediente de ejecución, para determinar la antigüedad de las acciones. Por lo tanto, el fallo ha quedado ejecutado en sus propios términos, en la forma que dispuso la sentencia firme.

    Con ocasión del incidente, el promotor plantea una cuestión que excede de los términos de la ejecución ( artículos 108 , 109 y 103 LJCA ) , que fue ya resuelta por el TEAC en resolución de 16 de julio de 2004 (tratamiento de la renta irregular generada con ocasión de las acciones de DASA, determinación del base imponible y aplicación del tipo de gravamen), cuyo fallo fue confirmado por la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2006 (recurso 710/2004), y ésta por el TS en sentencia de 4 de diciembre de 2008 . Por ello la AEAT practica la liquidación, siguiendo lo resuelto por la sentencia de 6 de mayo de 2009 dictada en el recurso 217/2008 , que consideró ajustada a derecho la exclusión de la base imponible de las bases negativas generadas por la entidad trasparente (-40.138.391 pts.). La Administración atiene en este punto a un pronunciamiento que tiene autoridad de cosa juzgada, y que desde luego excede del ámbito de la ejecución de este incidente.

    CUARTO. - Se ha de desestimar el incidente, y en consecuencia se imponen las costas del mismo a la parte actora, cuyas pretensiones han sido íntegramente desestimadas, conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 37/2011 .".

11. Como no se conformara con el Auto dictado, la representación procesal de D. Virgilio interpuso contra el mismo recurso de reposición, que fue desestimado por el de 13 de febrero de 2013.

12. La representación procesal de D. Virgilio interpuso recurso de casación contra el Auto de 13 de febrero de 2013 , que fue desestimado por Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de enero de 2014 , contra la cual se planea el presente incidente de nulidad de actuaciones.

El artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en la redacción dada por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de Mayo, establece que "no se admitirán con carácter general incidentes de nulidad de actuaciones. Sin embargo, excepcionalmente, quienes sean parte legítima o hubieran debido serlo, podrán pedir por escrito que se declare la nulidad de actuaciones fundada en cualquier vulneración de un derecho fundamental de los referidos en el artículo 53.2 de la Constitución , siempre que no haya podido denunciarse antes de recaer resolución que ponga fin al proceso y siempre que dicha resolución no sea susceptible de recurso ordinario ni extraordinario".

La parte promotora del incidente de nulidad de actuaciones expone que la Sentencia de 23 de enero de 2014 , vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido por el artículo 24 de la Constitución , en su vertiente del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre el fondo del asunto, en relación con el principio "pro actione" y el derecho de acceso al proceso.

Tras exponer que la cuestión relativa a la integración de las rentas para el cálculo del tipo fue abordada "motu propio" en la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009, se aduce que el Sr. Virgilio , en el recurso contencioso-administrativo deducido contra ella, se opuso al pronunciamiento de aquél, tanto por motivos formales, (incongruencia omisiva y extralimitación de funciones revisoras), como por las cuestiones de fondo, añadiendo que fue la Audiencia Nacional la que al estimar la alegación de falta de motivación y ordenar la retroacción de actuaciones, no se pronunció sobre el resto de cuestiones discutidas. A tal efecto, acompaña al escrito por el que promueve el incidente, copia del escrito de demanda presentado en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 300/2009 , a que anteriormente se ha hecho referencia (en dicho escrito, se afirma, se opusieron a la resolución del TEAC cuestiones como la siguiente: "Cuestión distinta es que, al aplicar la regla prevista en el artículo 117 del Reglamento de IRPF de 1981 sobre las rentas irregulares imputadas por transparencia, resultaren importes negativos que deban ser tenidos en cuenta a los solos efectos de determinar el tipo impositivo aplicable, sin que la limitación contenida en el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 resulte en este caso aplicable. (...) Esto es, a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen aplicable a la base imponible regular, se tendrá en cuenta el resultado de la renta irregular procedente de la transparencia una vez anualizada más los restantes rendimientos a los que era de aplicación la escala del impuesto (...). El artículo 117 no establece ninguna limitación a efectos de determinar el tipo impositivo en cuanto a la compensación de partidas negativas que puedan resulta de realizar el cálculo previsto en las letras a) y b). Es más, el propio artículo prevé en su apartado c) la regla aplicable para el caso de que el resultado de dicho cálculo fuese negativo ( se aplicará el tipo más bajo de la tarifa).(...) No existiendo ninguna restricción expresa en la norma la mecánica de cálculo debe ser pues, idéntica, tanto si la mencionada diferencia es positiva como si resulta negativa, sin que en este último caso pueda limitarse su compensación a efectos de determinar el tipo impositivo en base al artículo 12.2 de la Ley 44/1978 ").

Por ello, estima la parte promotora del incidente que o bien el Tribunal Supremo debe pronunciarse sobre la cuestión imprejuzgada por la Audiencia Nacional o bien debe permitir que la misma se suscitada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central. Es ahora, se afirma, "una vez emitida la liquidación cuando procede que los Tribunales y, en concreto, este Tribunal Supremo se pronuncie sobre dicha cuestión respecto a la cual nunca lo ha hecho hasta ahora, a los efectos de que la misma no quede imprejuzgada".

Pero junto a lo anterior, alega igualmente la parte recurrente que la sentencia ha incurrido en "error patente", vulnerando por ello el derecho a la tutela judicial efectiva, atribuyendo tal calificativo al hecho de que se afirme en la Sentencia que el hoy promotor del incidente no reaccionó en el recurso contencioso administrativo contra la solución dada por el TEAC a la cuestión de la integración de las rentas.

El incidente de nulidad de actuaciones debe desestimarse por dos razones fundamentales.

En efecto, en primer lugar, tiene razón el promotor de incidente, en cuanto sostiene que no se aquietó ante la resolución del TEAC, de 9 de julio de 2009 y que en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo número 300/2009, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional se opuso a aquella, tanto por razones formales como de fondo y que, en concreto, planteó la cuestión del tipo de gravamen en los términos que antes han quedado expuestos.

Ahora bien, la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 , estimatoria del recurso, se limitó a apreciar falta de motivación en la determinación por parte de la AEAT, del período medio de permanencia de las acciones, razón por la que se ordenaba que ·"previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de la acciones de CVCP." , por lo que si la representación procesal de D. Virgilio entendía que el resto de cuestiones planteadas en el escrito de demanda habían quedado imprejuzgadas, debió plantear incidente de nulidad de actuaciones por incongruencia omisiva.

Pero es que además, en segundo lugar, y esto resulta fundamental, en la sentencia contra la que se promueve el incidente, se resaltaba que la Resolución del TEAC de 16 de julio de 2004, confirmada por la Audiencia Nacional, y, posteriormente, por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 2008 , que resolvió el recurso de casación 1854/2006, tras afirmar que la plusvalía de DASA , sociedad transparente, merecía el tratamiento de renta irregular, había puesto de relieve:

" Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto.No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado ."

Fue en la resolución del TEAC, de 16 de julio de 2004, no impugnada en su día en este punto concreto, donde quedó resuelta la cuestión que ahora trata de plantear de nuevo el promotor del incidente, de tal forma que la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009, no hizo sino ratificar el criterio que la primeramente indicada había expuesto, careciendo de trascendencia que existiera o no reacción del interesado frente a aquella.

De aquí que el Auto de 7 de diciembre de 2012 señalara que "el promotor plantea una cuestión que excede de los términos de la ejecución ( artículos 108 , 109 y 103 LJCA ) , que fue ya resuelta por el TEAC en resolución de 16 de julio de 2004..." y de aquí que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 23 de enero de 2014 , respecto de la que ahora se plantea el incidente de nulidad de actuaciones, afirmáramos:

"Cierto es que puede argumentarse, y así lo hace el recurrente, que la cuestión del tipo medio de gravamen surge como consecuencia de la sentencia dictada y del acuerdo de ejecución de la misma, en el que se fija un período medio de permanencia de las acciones de CVCP de cuatro años. Pero ello no es factible en el presente caso, porque, tal como ha quedado debidamente reseñado en el Antecedente Primero, la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 resolvió la imposibilidad integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en régimen de transparencia fiscal, partidas negativas (dicha resolución fue confirmada por las sentencias de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo indicadas en el citado Antecedente Primero ). " (solo tras ello, se dice que la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009 siguió el mismo criterio, sin que frente a ella reaccionara el recurrente).

Lo expuesto demuestra que no ha existido en la sentencia infracción del derecho a la tutela judicial efectiva ni error patente, por lo que procede desestimar el incidente de nulidad de actuaciones.

No ha lugar a la imposición de costas ante la circunstancia alegada por el promotor del incidente, cierta pero intrascendente, de que en la sentencia se expresa que el recurrente no reaccionó contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2009 .