STS, 26 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 17 de Octubre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha, en el recurso contencioso administrativo tramitado bajo el numero 375/2008 .

Dicha sentencia desestima el recurso contencioso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha de fecha 28 de Enero de 2008 en las reclamaciones acumuladas 13.875/06 y 13.876/06 por el concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 2000 a 2003 y documentados en el Acta A02-71191672 por un importe total de 53.631,79 euros.

La recurrente entiende que la sentencia recurrida entra en contradicción con las sentencias que aporta en dos puntos:

1. El diferente tratamiento del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

2. El diferente tratamiento de la exigencia de prueba de la concurrencia de culpa en la conducta sancionada.

   Los pronunciamientos de la sentencia recurrida acerca de los dos puntos indicados reprodujeron literalmente lo dicho por la misma Sala sentenciadora en la Sentencia dictada en el recurso 374/2008 ( Sentencia en relación a la que se desestimó el recurso de casación para unificación de doctrina tramitado ante esta Sala del Tribunal Supremo bajo el numero 6455/2011 ):

1. Fundamento de Derecho Segundo: "La primera cuestión jurídica que se suscita en el presente recurso estaría en determinar si concurre la excepción material de prescripción del derecho administrativo a determinar la deuda tributaria ( art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Este precepto, lejos de regular la prescripción como tal, lo que establece es un plazo de caducidad de las actuaciones inspectoras ( art. 150 de la L.G.T. de 2003 ; art. 104.2 del Reglamento, aprobado por R.D. 1065/07, de 27 de julio ), lo que podrá tener incidencia en la interrupción de la prescripción. Dicha tesis de prescripción por caducidad del procedimiento en relación al incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, no puede prosperar al constatarse a lo largo del procedimiento de regularización dilaciones imputables al contribuyente en el expediente de inspección; ya que las actuaciones se iniciaron el 20 de julio de 2004, destacando las diligencia nº 1, de 02 de agosto de 2004; nº 2 de 21 de septiembre de 2004; nº 3, de fecha 19 de octubre de 2004; nº 4, de 14 de diciembre de 2004; nº 5, de 19 de enero de 2005; nº 6, de 02 de marzo de 2005; nº 7, de 14 de marzo; nº 8, de 12 de abril de 2005; nº 9, de 17 de mayo de 2005; nº 10, de 05 de junio de 2005; nº 11, de 19 de julio de 2005; nº 12, de 24 de noviembre de 2005; nº 13, de 29 de noviembre de 2005; nº 14, de 16 de marzo de 2006; nº 15, de fecha 29 de marzo de 2006; nº 16, de fecha 16 de abril de 2006; nº 17, de 18 de abril de 2006; nº 18, de 04 de julio de 2006 (folios 16 a 310, del expediente de inspección, común con el recurso 375/08). Dichas diligencias evidenciarían una interrupción, por lo general imputable a la mercantil actora, continua en el tiempo, que ha impedido que el expediente haya caducado por causa debida a la Administración tributaria, con incidencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. También constatarían que desde la comunicación de las actuaciones (folio 16 del expediente), tuvo conocimiento de los tributos y períodos que iban a ser objeto de inspección; interrumpiendo la prescripción; y dictándose las correspondiente diligencias dentro del mismo procedimiento, que es único y afecta a los mismos sujetos pasivos, y que, lógicamente, afectarían a todos los tributos y períodos especificados en la citación inicial. Se trata de diligencias practicadas con plena consistencia objetiva; no dilatorias; y dirigidas efectivamente a la liquidación de los tributos; siendo precisas en relación con dichos conceptos impositivos. Así, por no aportar documentación requerida, por manifestación del interesado de no poder aportar la documentación requerida, con advertencia, no contestada, de que las dilaciones que se producen le son imputables; o porque manifiesta que aporta la documentación requerida, requiriéndole para que aporte la que se le específica, solicitando aplazamiento por ello. Existiendo diligencias de conformidad sobre los períodos suspendidos por causa imputable al actor o a la Administración; y períodos, nunca superiores a los doce meses (Véase en este sentido, la concreta argumentación del Abogado del Estado). Y ello es así, que desde el 1 de agosto de 2004, hasta el interesado debería de haber aportado la documentación que le fue requerida (el 16 de marzo de 2006), el actor no llegó a completar la aportación de la documentación inicialmente requerida, afectante a la contabilidad del año 2003, ni los justificantes de pago de las facturas del año 1999; sin perjuicio de otros supuestos suspensivos atribuibles al actor, interruptivos de la prescripción".

2. Fundamento de Derecho Cuarto: "En cuanto a la sanción impuesta; es decir, que la conducta regularizada no es sancionable, por ausencia del preceptivo elemento subjetivo y objetivo, así, como improcedente aplicación del criterio de graduación relativo a la utilización de medios fraudulentos; más allá de los alegatos generales o abstractos de la parte actora, lo cierto es que los hechos constatados evidencian y objetivizan que la parte reclamante procedió a no ingresar la totalidad de la deuda tributaria en el plazo legalmente establecido; obteniendo devoluciones indebidas, con acreditación de la improcedencia de la deducción de cantidades en la base de declaraciones futuras de terceros, conductas tipificadas en el art. 77 y 79, letras a), c ) y d), de la Ley General Tributaria ; y los artículos 191 , 193 y 195, de la Ley General Tributaria nº 58/03. Luego, se producen unas conductas que objetivamente aparecen tipificadas por dicha Ley. Por otra parte, los hechos constatados revelan unas conductas que integra un elemento volitivo, es decir, claramente intencional, pues exige la emisión y recepción de facturas para prestaciones no recibidas ni prestadas, teniendo que ser de conocimiento de la reclamante la falsedad ideológica de los documentos que generan la apariencia de derecho, lo implica la concurrencia del elemento subjetivo del injusto. Por último, tampoco se ha desvirtuado por la parte demandante la concurrencia de la circunstancia agravante, que concurre en el artículo 82.1.c), de la L.G. Tributaria de 1963, pues la parte demandante ha sido connivente en el empleo de facturas falsas con la finalidad de cumplir mediante su utilización en un fin defraudatorio; sin que, en ningún caso, se hayan desvirtuado los argumentos esgrimidos al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo; por lo que se ha de confirmar, igualmente, el acto administrativo recurrido ( art. 139 de la Ley Reguladora ). Sin costas ( arts. 68.2 y 139, ambos de la LJ ).

   SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

   Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

   Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

   Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

   Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

   TERCERO .- Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la recurrente, la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

   El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio-, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 18.000 Euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .

   Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

   De todo ello resulta evidente que el importe individualizado de cada una de las cuotas tributarias correspondiente a cada uno de los trimestres en relación a la liquidación del IVA no supera en todos los casos la cifra de tres millones de pesetas (18.030,36 Euros), que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

   En aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

   El examen detallado del Acta de liquidación A02 71191672 permite apreciar (a partir del folio 7/11, y tal como ha puesto de manifiesto la propia parte recurrente en el escrito de interposición del recurso) que la liquidación separada por ejercicios y trimestres solo recoge como cuota con importe superior al limite del recurso de casación para unificación de doctrina, el correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio del año 2000 que alcanza la cantidad de 46.751,87 euros siendo los importes de cada uno de los demás trimestres de cuantía inferior ó negativa.

   Por consiguiente, no superando las cuotas tributarias correspondientes al resto de trimestres, el límite legal de los 18.000 euros establecido en el artículo 96.3 de la LJCA para acceder al recurso de casación para unificación de doctrina, procede declarar la inadmisibilidad parcial del presente recurso de casación, por no ser susceptible de impugnación la resolución recurrida, en virtud de la cuantía.

   CUARTO .- En cuanto al fondo de la cuestión planteada en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, procede reproducir lo dicho por esta Sala en el recurso de casación para unificación de doctrina 6455/2011 en sus fundamentos jurídicos Quinto y Sexto puesto que los mismos razonamientos allí expuestos son aplicables al caso presente ya que las sentencias impugnadas en uno y otro recurso son idénticas entre sí

   QUINTO.- 1. En el presente caso no se da contradicción alguna entre las sentencias de contraste y la sentencia recurrida.

   En las sentencias que se citan de contraste en relación con la legalidad de la liquidación, se aplica idéntica doctrina e idéntico criterio que en la Sentencia ahora recurrida, ya que lo trascendente no es que se califique el plazo máximo de doce meses como de caducidad o no, sino que lo que se concluye en el presente caso es que esa duración superior no conlleva prescripción porque la causa de esa dilación es imputable al sujeto pasivo.

   En efecto, la sentencia que ahora se recurre estima que la duración de mas de doce meses del procedimiento inspector se debe a culpa de la actora, ya que no aportó la documentación que se le requirió y que todas las diligencias tenían una sustantividad propia en orden a la liquidación; y es más, se reseña que existe una diligencia firmada de conformidad en la que la recurrente reconoce las fechas y periodos de demora que le son imputables y que por ello no pueden tenerse en cuenta a los efectos del plazo máximo.

   Pues bien, la recurrente no reseña los hechos de que parten las sentencias que cita de contraste. En realidad, lo que ocurre es que no hay divergencia, sino aplicación de la misma y recta doctrina: la dilación debe ser soportada por la parte que la causa. Así, en las sentencias que se citan de contraste lo que ocurre es que la dilación fue imputable a la Administración y en el presente caso la Sala de Albacete a la conclusión a que ha llegado es que la dilación es imputable a la propia recurrente y lo justifica de modo razonado, exponiendo que la parte actora no aportó la documentación requerida, sino de modo parcial y a lo largo de mucho tiempo, y que además existe una diligencia firmada de conformidad en la que el interesado reconoce las demoras que le son Imputables a su propia negligencia.

   2. La cuestión de sí una dilación es imputable al interesado o a la Administración es una cuestión de hecho; se trata de un aspecto fáctico del procedimiento y el dato de que la parte actora no formulara queja alguna ni en vía de alegaciones al acta, ni en vía económico-administrativa, constituye de por sí un claro indicio de que el propio actor estimó que esas dilaciones no le eran imputables a la Administración, sino a él mismo, ya que el silencio guardado al respecto no puede ser interpretado sino como un aquietamiento y aceptación de esos datos.

   La interrupción de la prescripción se produjo con la primera citación cursada a los interesados, en la cual se especifican los tributos y periodos que van a ser objeto de inspección por la Administración; esta citación reúne todos los requisitos precisos para la interrupción de la prescripción y así lo acepta tácitamente la parte actora al no formular reparo alguno contra dicha citación, y una vez practicada la citación se continúa el procedimiento inspector por todos los tributos y periodos contenidos en la citación inicial, de modo que aunque el procedimiento inspector verse sobre varios tributos y varios años, no es preciso que en las diligencias en que se documentan las actuaciones inspectoras se especifique tributo y año sobre el que la diligencia recae, ya que el procedimiento inspector es único y recae sobre todos los tributos y periodos especificados en la citación inicial, aunque el resultado del procedimiento se deba formalizar en un acta por cada tributo, de modo que al ser el procedimiento inspector único, y sobre unos mismos sujetos pasivos, y además sobre tributos que, aunque diferentes, están íntimamente enlazados unos con otros, resulta que las diligencias practicadas en relación con cualquier tributo producen el efecto de reproducir la prescripción frente a todos.

   En el presente caso se inspeccionan varios tributos, sobre todo Impuesto de Sociedades e IVA de un mismo sujeto pasivo, de modo que los datos de un tributo tienen trascendencia en el otro, de modo que la inspección es conjunta en un único procedimiento, y por ello cualquier diligencia de inspección debidamente formalizada produce el efecto de interrumpir la prescripción y su documentación impide que se tenga por interrumpida de manera injustificada la actuación inspectora (unicidad de las actuaciones de comprobación e investigación con independencia de que éstas afecten a una o varias obligaciones tributarias y periodos impositivos).

   Si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de las actuaciones inspectoras, la cadena de documentos interruptores de la prescripción, hasta la formalización del acta, no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados ni tienen que tener tales documentos un contenido necesario, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/1986 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse, ya que los requisitos mínimos de los mismos, indicados en el artículo 46, son: que los extienda la Inspección en el curso del procedimiento y que se hagan constar hechos o manifestaciones; siendo sin duda un hecho la continuación del procedimiento inspector. Por ello las diligencias, caracterizadas por el cumplimiento de los requisitos formales precisos, y siempre notificadas o suscritas por el obligado tributario, son válidas para interrumpir la prescripción, como también lo son las simples comunicaciones del artículo 45 del Real Decreto 939/1986 .

   En el presente caso debe tenerse en cuenta que las diligencias practicadas por la Inspección no carecen de contenido inspector en orden a la determinación de la verdadera situación tributaria del interesado y su regularización, pues en todas y cada una de ellas no solo se piden datos y que se aporten documentos que justifiquen la cuantía de las cantidades declaradas y la realización de los hechos imponibles sino que además se cita al interesado para una próxima comparecencia, de modo que todas las diligencias tienen un verdadero contenido como actuaciones inspectoras [...].

   QUINTO .- En relación con la sanción, las sentencias que el interesado cita como de contraste parten de hechos totalmente distintos. En el presente caso la Sala de instancia ha considerado probado que el actor adujo como gastos facturas que no responden a operaciones reales, por lo que no existe contradicción alguna: está plenamente probado que el sujeto sancionado sabía que se descontaban facturas a sabiendas de que no respondía a la realidad. De este dato fáctico deriva lógicamente la culpa, culpa que como elemento psicológico no puede ser objeto de prueba directa, sino de deducción de los hechos probados.

   La recurrente alega falta de acreditación de la culpa.

   Pues bien, en el presente caso en que se da por probado que se han deducido facturas que no responden a operaciones reales no se requiere de mayor acreditación de culpa, ni mayor motivación, puesto que es a todas luces evidente que esa conducta solo puede ser culpable y no a título de mera negligencia sino dolosa.

   Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso.

   La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia.

   En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ". Y en este caso la entidad recurrente no lo ha acreditado.

   SEXTO.- En atención a todo lo expuesto, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

   La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

   Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos