STS, 16 de Octubre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por doña Gracia , contra resoluciones del TEAR de Asturias, de fecha 7 de septiembre de 2007, que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra otras de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 3 de abril de 2006, consistentes en acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicios 2001 y 2002, por importe de 30.267,52 euros, y en sanción tributaria correlativamente impuesta por importe de 19.410,46 euros, respectivamente.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 19 de marzo de 2010.

Por la recurrente (doña Gracia ) se presentó escrito de interposición en fecha 17 de febrero de 2010, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que, estimando, case y anule la resolución recurrida, y resuelva de conformidad con el suplico de la demanda, declarando contraria a Derecho la actuación de la Administración Tributaria y, en consecuencia, anulando la resolución del TEAR de Asturias de 7 de septiembre de 2007 que desestima las reclamaciones ante el mismo formuladas, así como el resto del procedimiento del que ésta trae causa.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 1 de marzo de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 19 de marzo de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia que inadmita parcialmente el recurso, y de forma subsidiaria y complementaria su desestimación.

Por providencia de fecha 18 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 10 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 30 de diciembre de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo nº 1828/2007 , parcialmente estimatoria del recurso contencioso administrativo deducido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de fecha 7 de septiembre de 2007, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas de igual naturaleza ante el mismo formuladas, impugnando los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de abril de 2006, el primero relativo a liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002, resultando una deuda tributaria de 30.267,52 euros, incluidas cuotas e intereses de demora devengados, y el segundo por el que se le impone una sanción por comisión de infracción tributaria grave por importe de 19.410,46 euros, tipificada en el artículo 79 a ) y c) de la Ley 230/1963 , General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención al a cuantía del mismo, opuesta por la Administración recurrida en su escrito de oposición al recurso.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , Ley 29/1998, de 13 de julio, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b ) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 euros-, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 euros-. El establecimiento de una "summa gravamis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de la cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el supuesto de autos, a la recurrente se le giró una liquidación comprensiva de liquidación tributaria y sanción con relación al IRPF de los periodos 2001 y 2002, resultando para el primer ejercicio una cuota de 20.702,59 euros, y para el segundo periodo, de 5.178,02 euros. Asimismo, el expediente sancionador incoado a la mercantil derivó en una propuesta de sanción de 19.410,46 euros, fruto de aplicar a las referidas cuotas un tipo del setenta y cinco por ciento, resultó las sumas de 15.526,94 y 3.883,52 euros respectivamente. A la vista de estas cifras resulta pues evidente que únicamente la liquidación correspondiente a 2001 supera el umbral cuantitativo legalmente establecido.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la Ljca 29/98, en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquella, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior a lo legal la posibilidad de casación; y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada pretensión, y no su suma, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarto de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía y la admisión del mismo en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 2001 por el concepto de IRPF.

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la pretensión formulada por la recurrente.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , " la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta ."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que " Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone ".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

El análisis de la Sentencia de 30 de diciembre de 2009 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , objeto de recurso, de las Sentencias de 9 de mayo de 2005 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la dictada por la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 19 de abril de 2005 , pone de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, la Sentencia hoy recurrida de 30 de diciembre de 2009 , en cuanto a la pretendida inexistencia de incrementos no justificados de patrimonio por entender la recurrente que en el caso presente no se da ninguno de los supuestos contemplados en la ley, señala que:

"La Administración tributaria, tras la inspección, ha puesto de manifiesto una discrepancia entre el valor de adquisición de determinados inmuebles y el préstamo solicitado, no justificando el origen de los fondos necesarios para hacer efectivo el resto del importe satisfecho, por importe de 26.714,99 euros en el ejercicio 2001 y de 18.031,57 euros en el ejercicio 2002, que considera que la parte recurrente no ha podido justificar ni su procedencia ni su imputación a otro ejercicio, no correspondiéndose con la renta por ella generada; siendo así que en el presente recurso la misma se limita a alegar su disconformidad, pero no prueba su origen ni destino, que desvirtúe la apreciación de la Administración, limitándose a alegar que la Administración no ha tenido en cuenta el dinero líquido que tenia en su poder, ni el resto de movimientos y reintegros efectuados en las cuentas bancarias, siendo así que a falta de todo tipo de acreditación del origen y procedencia de los ingresos efectuados en las cuentas bancarias, habiendo sido tenidas ya en cuenta las demás circunstancias por la Administración, siendo insuficientes las explicaciones por parte del contribuyente y careciendo de soporte documental, sin pruebas que se correspondan con rentas generadas en períodos impositivos anteriores o que se correspondan con operaciones de reinversión, llevan a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración. En definitiva, la Administración ha probado, pues, el elemento de hecho base, esto es, que el sujeto pasivo ha realizado ingresos bancarios que no se corresponden con su capacidad de ahorro, que los descubiertos no han sido declarados existiendo tal obligación y que no hay correspondencia entre los bienes descubiertos y las declaraciones presentadas, por lo que ha de considerarse correcto el actuar de la Administración".

En relación con la doctrina pretendidamente vulnerada, no se observa que por la sentencia recurrida se contradiga la doctrina sentada en las sentencias de contraste en materia de prueba en el supuesto de incrementos de patrimonios no justificados. En efecto, en la recurrida, en primer lugar, se recoge con acierto el criterio jurisprudencial mantenido entre otras en las sentencias de esta Sala de fechas 20 de junio de 2008 (RC 4580/2002 ), 16 de septiembre de 2009 (RC 1246/2003 ), 23 de febrero de 2011 (RC 4445/2006 ) y 4 de mayo de 2011 (RC 173/2007 )-, entre otras muchas, de que corresponde a la Administración acreditar el hecho de que existen unas rentas o patrimonio que no se concilian con las fuentes habituales de rentas del sujeto pasivo, si bien éste puede destruir esta presunción por los medios de prueba admitidos en derecho, y, en segundo término, se hace referencia a la comparación de los patrimonios inicial y final del contribuyente.

"En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que «cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado». El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal." ( STS de 16 de septiembre de 2009 ) "

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No existe en las sentencias de contraste nada que contradiga la anterior doctrina, salvo la referencia que en alguna de ellas se hace a la posibilidad, no obligación, de comparar el patrimonio inicial y final, pero que nada impide dicha comparación. La única que pudiera considerarse que se aparta del criterio general es la dictada por la Sala de Asturias de 19 de abril de 2005, cuando dice que no se puede exigir al recurrente acreditar el origen de los ingresos por ser una prueba diabólica; pero, lógicamente, tal conclusión no es suficiente para enervar la doctrina general a la que se ha hecho referencia, ya que llevaría en la mayoría de los casos a estimar como justificados cualquier tipo de incremento patrimonial, ante la imposibilidad de demostrar su origen.

"Por lo tanto, en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

( SAN de 9 de mayo de 2005 ).

Las únicas diferencias entre ellas no se encuentra, por tanto, en la doctrina aplicable al caso, sino en la valoración de la prueba, que al responder a hechos diferentes lógicamente es distinta en cada una, al apreciarse en unas que el hecho base no está demostrado, o que hay prueba suficiente en contrario para destruir la presunción de que se ha producido un incremento no justificado.

Nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba, en este caso, al considerar el Tribunal Supremo que la interpretación jurídica de la normativa aplicable en aquel supuesto fue razonable, mientras que el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, valorando supuestos fácticos diferentes, concluyó que los recurrentes no practicaron una exégesis razonable, sino que pretendieron presentar la operación sometida a tributación, de manera consciente y deliberada, de forma que les permitiera obtener la mayor ventaja posible desde el punto de vista fiscal, lo cual no implica una contradicción doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles en concepto de honorarios de Letrado.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,