STS, 13 de Septiembre de 2012

Tal como se desprende de la Sentencia recurrida, se impugna la Resolución de fecha 19 de enero de 2007, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma los Acuerdos sancionadores de fecha 12 de diciembre de 2003, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1995 a 1998, derivados de cuatros Actas de disconformidad, de fecha 18 de marzo de 2003, incoadas a la entidad Praxair España, S.L. en las que se regularizan los conceptos por primas de seguro de vida de los empleados, y contrato de seguro de pensiones; dotaciones al fondo de pensiones interno; por diferencia entre las dotaciones realizadas a provisiones para responsabilidades; y por compensación de bases imponibles negativas.

Recordar que la citada empresa tributaba en el Estado y en otros Territorios Forales, según el detalle que se especifica en las Actas, indicando que la regularización ya supuso la existencia de cuatro previas liquidaciones de la deuda correspondiente al IS de 1995 a 1998, todas ellas derivadas de las Actas de disconformidad de fecha 18 de marzo de 2003.

Las autoliquidaciones presentadas por la obligada tributaria se modificaron con los siguientes criterios, según se especifica en cada una de las Actas formalizadas:

-1995: a) Incremento de 34.291.085 ptas. (206.093,53 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados que constituye un sistema alternativo a los Fondos de Pensiones pero no cumplen los requisitos de la Ley 8/87 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 9.405 . 533 ptas. (56.528,39 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/87, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 71 del Real Decreto 1307/88; c) Incremento de 1.635 . 444 ptas. correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A., que tampoco cumple con las condiciones establecidas en la referida ley ni en su reglamento; d) Incremento la base imponible declarada en 13.687.926 ptas. (82.266,09 euros), diferencia entre las dotaciones realizadas a las provisiones para responsabilidades, cargadas en la cuenta 6961 "DOT. PROV. PARA RESPONSABILIDADES" y 6962 "DOT. PROV. PARA RESPONSABILIDADES OTRAS", por importe de 547.429.574 ptas. (3.290.118 euros), y el aumento realizado en las liquidaciones del IS en 533.741.648 ptas. (3.207.851,91 euros) por las provisiones para responsabilidades que considera fiscalmente no deducibles. Las dotaciones a las provisiones para responsabilidades cargadas en las cuentas de gastos indicadas se realizan con criterios establecidos en normas contables americanas, no cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS de 1978). Tampoco están incluidas entre las dotaciones a provisiones del ejercicio relacionadas en art. 116.1 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, RIS), que tienen el carácter de deducibles; e) Procede reducir en 611.961.663 ptas. (3.677.963,67 euros) el importe compensado en concepto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que debe quedar fijado en 1.906.950.372 ptas. (11.461.002,56 euros) cuya compensación se propone.

-1996: a) Incremento de 28.461.149 ptas. (171.054,95 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los Fondos de Pensiones pero no cumple los requisitos de la Ley 8/87 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 13 . 989 . 682 ptas. (84.079,68 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/87, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 para ser considerados como gastos deducibles; c) Incremento de 126.023.774 ptas. (757.418,14 euros) correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A. Este fondo de pensiones interno tampoco cumple con las condiciones establecidas en la Ley 8/1987 ni en su Reglamento; d) Procede incrementar la base imponible declarada en 306.779.630 ptas. (1.841.378,66 euros) por aplicación de lo dispuesto en art. 15.6 de la LIS de 1995 , como consecuencia de la disolución sin liquidación y cesión global del activo y pasivo de la entidad LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA. S.A., habiéndose determinado el valor de mercado tras las oportunas actuaciones de valoración de la ONI que culminaron en el informe de 6 de mayo de 2002. La Inspección procedió a integrar la base imponible de la inspeccionada, que actúa como cesionaria, la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el contable; e) Procede reducir la base imponible en 77.429.172 ptas. (465.358,70 euros) que es el importe por el que se regulariza la situación tributaria de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA S.A., por el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en que tuvo lugar su disolución, por tratarse de un pasivo de la sociedad cedente que supone una minoración del resultado obtenido en la operación por la cesionaria; f) En la deducción por doble imposición intersocietaria se ha tenido en cuenta la renta obtenida de la cesión global de LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA SA. Como dicha renta ha sido modificada en virtud de los puntos anteriores, debe sumarse y restarse tales ajustes a la renta computada, por ello la deducción será el 50% del 35% de 2.033.137.637 ptas. (12.219.403,3 euros), de lo que resulta 355.799.086 ptas. (2.138.395,57 euros) por aplicación del art. 28.3 en la redacción dada por el Real Decreto Ley 8/1996 , teniendo en cuenta como base de la deducción la renta computada al ser inferior a los beneficios no distribuidos. Además, la deducción es del 50% en lugar del 100% aplicada por el sujeto pasivo; g) Las deducciones con límite sobre la cuota de ejercicios anteriores deben reducirse en 16.914.057 ptas. (101.655,53 euros) debiendo quedar fijadas en 533.794 ptas. (3.208,17 euros), como consecuencia del acto de liquidación efectuado a LIQUID CARBONIC DE ESPAÑA S.A., ya que de ella proviene el saldo pendiente de deducción.

-1997: a) Incremento de 46.681.200 ptas. (280.559,66 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los fondos de pensiones, pero no cumple los requisitos de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 10 . 785 . 420 ptas. (64.821,68 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 , para ser considerados como gastos deducibles; c) Incremento de 152.724.346 ptas. (917.891,81 euros) correspondientes a las dotaciones realizadas por la entidad al fondo de pensiones interno, denominado Fondo de Pensiones de Argón S.A. Este fondo de pensiones interno tampoco cumple con las condiciones establecidas en la Ley 8/1987 ni en su Reglamento; d) En la deducción por doble imposición intersocietaria el sujeto pasivo acredita una deducción por el concepto de "plusvalías de fuente interna" ( art. 28.5 de la LIS de 1995 ) por importe de 863.492.234 ptas. (5.189.692,85 euros). La cifra anterior procede de las plusvalías obtenidas en las dos transmisiones de acciones de OXINORTE S.A. y OXIMESA S.A., por comparación entre el precio de la transmisión de las acciones efectuada por sujeto pasivo y el valor contable de la participación, es decir, la renta obtenida, quedando fijada por la Inspección en un total de 443.816.491 ptas. (2.667.390,83 euros) en vez de la cantidad acreditada por la reclamante como beneficios generados por esa sociedad durante el periodo de tenencia los acciones por sujeto pasivo; e) Se elimina la deducción por inversiones practicada proveniente de 1995, por importe de 5.351.859 ptas. (32.165,32 euros) ya que, conforme al acta incoada a la sociedad en 1996, no queda pendiente deducir cantidad alguna por este concepto.

- 1998: a) Incremento de 14.620.115 ptas. (87.868,66 euros) por primas de un seguro de vida de los empleados, que constituye un sistema alternativo a los fondos de pensiones, pero no cumple los requisitos de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, ni del art. 71 del Real Decreto 1307/1988; b) Incremento en 10 . 329 . 166 ptas. (62.079,54 euros) correspondientes a las primas de un contrato de seguro de pensiones de sus empleados, que constituye un sistema alternativo, en la cobertura de las prestaciones, a los planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, pero no cumple con los requisitos exigidos en dicha Ley ni con los establecidos en el art. 13.3 de la LIS de 1995 , para ser considerados como gastos deducibles; c) Procede reducir la base imponible en 164.428.220 ptas. (988.233,51 euros) en concepto de mayor minusvalía derivada de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos de LIQUID CARBONIC ESPAÑA, S.A. En la Acta de 1996 se comprobó una diferencia entre el valor contable de la participación y el de mercado de ciertos elementos patrimoniales entre los que se encuentran los transmitidos a terceros. Dicha diferencia debe tomarse en consideración como mayor valor de adquisición al determinar las rentas obtenidas en la transmisión de los elementos patrimoniales afectados; d) No procede deducción de cantidad alguna en concepto de doble imposición por "plusvalías de fuente interna" de 1997 pendiente de compensar ya que en el acta del citado ejercicio se dejó a cero el saldo pendiente de compensar; e) La deducción con límite sobre la cuota de ejercicios anteriores no procede ya que en el acta de 1996 se establece que no queda cantidad alguna pendiente de compensar.

Previo Informe de la Inspección y a la vista los escritos de alegaciones presentados por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe Oficina Nacional de Inspección (ONI), en fechas 20, 26 y 28 de mayo 2003, dictó las pertinentes liquidaciones confirmando las propuestas inspectoras. Dichas liquidaciones fueron notificadas el 2 de junio de 2003.

Como consecuencia de dichas Actas, se iniciaron los correspondientes procedimientos sancionadores que finalizaron con cuatro Acuerdos sancionadores, de fecha 12 de diciembre de 2003, dictados por el Jefe de la ONI, que fueron confirmados por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2007, dictada en las reclamaciones económico- administrativas acumuladas RG-7549 a 7552-03.

Contra la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de Praxair España, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 65/2007, formulando demanda en la que planteó los siguientes motivos de impugnación:

1) La inconstitucionalidad del art. 103.5 de la Ley 31/90, de 27 de diciembre , por la que se crea la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el percibo por parte del Inspector actuante de un porcentaje del resultado de la regularización tributaria.

2) La nulidad de las sanciones por falta de motivación de la culpabilidad, en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial que cita.

3) La caducidad del expediente sancionador por transcurso del plazo de un mes desde la notificación del acta de disconformidad, al amparo de lo establecido en el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

4) La prescripción del derecho a sancionar por el transcurso del plazo de cuatro años.

5) Y la falta de culpabilidad en las conductas imputadas.

El Abogado del Estado respaldó los argumentos de la resolución impugnada, por entender que los acuerdos sancionadores estaban plenamente motivados, sin que concurrieran los vicios denunciados sobre la caducidad y prescripción de las sanciones al ser de aplicación el plazo de cinco años.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2009 , estimando el recurso y declarando nula la Resolución impugnada.

En lo que interesa a este recurso de casación, la Sentencia de instancia estimó la alegación de caducidad del procedimiento sancionador con la siguiente argumentación:

Otro de los motivos es el de la caducidad del procedimiento que la parte fundamenta en haberse superado el plazo fijado por la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de la Ley General Tributaria . No obstante, la Sala considera prioritario el examen de dicho motivo con fundamento en el eventual incumplimiento de los plazos y requisitos establecidos en el artículo 49.2.j) del RGIT, en relación con el 60.4 del mismo cuerpo reglamentario.

Iniciando, pues, el examen del recurso por el análisis del motivo relativo a la posible preclusión o caducidad del plazo para dar comienzo al expediente sancionador, toda vez que, en este caso, las cuatro actas de disconformidad, de las que derivan las sanciones impuestas, se incoaron en fecha 18 de marzo de 2003. Consta que la autorización previa es de fecha 17 de marzo de 2003, un día antes de las actas; y que el expediente sancionador se inicia en 17 de julio de 2003, con la propuesta sancionadora.

Hay que partir de que el artículo 37 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social dispuso, bajo el título de "modificación de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", lo siguiente: "Con efectos a partir del 1 de enero del año 2003, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

Dos. Se introduce un nuevo apartado 6 en el artículo 81, que quedará redactado de la siguiente forma:

"6. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación".

Esta modificación normativa muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT . En efecto, varias son las circunstancias que cabe reseñar en relación con el cambio normativo que supuso el referido precepto en relación con la situación anterior:

a) Por un lado, el plazo de un mes para iniciar el procedimiento sancionador, fijado en el artículo 49.2.j) RGIT , se prolonga hasta los tres meses.

b) El momento inicial para computar el plazo se retrasa, en las actas de disconformidad, pues pasa a computarse desde la notificación de la liquidación, y no desde la finalización del plazo para alegaciones al acta; y en las de conformidad, como es el caso, el plazo rige desde la fecha en que cabe presumir dictada la liquidación surgida del acta.

c) En tercer lugar, el plazo sólo opera para el sujeto pasivo de la comprobación, y no respecto a terceros.

d) La nueva norma rige a partir del 1 de enero de 2003.

Ello significa que el citado artículo 81.6 de la LGT de 1963 regía, hasta su derogación por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al tiempo de sustanciarse las actas de disconformidad de la que deriva la sanción que se enjuicia y, con más razón, al dar comienzo el procedimiento sancionador que se analiza, de suerte que el plazo de perención legalmente previsto es el de tres meses a contar desde la liquidación presuntamente derivada de dichas actas que, incoadas el 18 de marzo de 2.003, se entiende producida el 18 de junio de 2.003.

Ésta es la norma que ha pasado al artículo 209.2 de la nueva Ley General Tributaria de 2003 , en términos sustancialmente coincidentes con los fijados meses antes en la Ley 52/2002, al señalar que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

Pues bien, habiéndose dictado las actas de disconformidad en fecha 18 de marzo de 2003, e iniciado el procedimiento sancionador en fecha 17 de julio de 2003, se aprecia que dicho expediente se inició cuando se había producido la caducidad del mismo

(FD Tercero).

Respecto a la nulidad de las sanciones por falta de motivación de la culpabilidad, la Sala de instancia considera que «[a]unque la estimación del anterior motivos supone la estimación del recurso, se ha de añadir que, sobre la alegación falta de culpabilidad y su motivación, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice:

"SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular las sanciones, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" y la simple remisión a los conceptos regularizados, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada.

Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso, siendo nulas las sanciones derivadas de los conceptos analizados; y que, por otra parte, han sido abundantemente tratados en numerosas sentencias, lo que significa que tales cuestiones han suscitado cuestiones interpretativas serías y razonables de los preceptos que han sustentado la regularización » (FD Cuarto).

La representación procesal de la Administración General del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 4 de marzo de 2010, en el que planteó dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

El primero de los motivos se plantea por la infracción del art. 81.6 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción dada por Ley 53/2002, de 30 de diciembre, toda vez que no había transcurrido el plazo de tres meses establecido en dicho precepto, por lo que no puede hablarse de caducidad; esto es, las liquidaciones que se practicaron los días 20, 26 y 28 de mayo de 2003 se notificaron el día 2 de junio de 2003, y el procedimiento inspector (autorizado anteriormente) se inició mediante propuesta de 17 de julio de 2003, según se recoge en los antecedentes y reconoce la propia resolución recurrida.

Afirma la Administración recurrente que la Audiencia Nacional estimó el recurso por considerar como dies a quo la fecha de las Actas, es decir, el día 18 de marzo de 2003, y que la caducidad se producía a los tres meses de dicha fecha, el día 18 de junio de 2003, y así se recoge en la página 7 de la Sentencia impugnada. Sin embargo, el Abogado del Estado señala que el plazo es de tres meses desde que se notificó la correspondiente liquidación, lo que en el presente caso supone que no ha existido la caducidad declarada por la Sala de instancia.

En el segundo motivo se denuncia la vulneración del art. 24 de la Constitución española (CE ), del art. 77.4 de la Ley General Tributaria aplicable, así como de la doctrina jurisprudencial que ha considerado que no existe una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en los supuestos en los que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad, y así se recoge en las Sentencias de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 387/2004 ), y de 26 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 384/2004 ).

La representación pública argumenta que «la sentencia de instancia contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias que motivan la estimación del recurso», pero entiende que «respecto a la culpabilidad, no se aplica bien esa doctrina al caso concreto de autos. En el presente caso procedía confirmar la imposición de sanciones como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, sin que pudiera admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales estuviera justificado por interpretación jurídica razonable de normas tributarias aplicables, existiendo culpabilidad al menos a título de negligencia. Procedía confirmar la calificación como infracción tributaria grave de acuerdo con la Ley General Tributaria por diversas circunstancias, todas ellas recogidas en la resolución del TEAC y en los antecedentes que obran en el expediente administrativo: Se dejó de ingresar parte de la deuda tributaria cuando se determiné improcedentemente partidas a compensar en la base, cuando se obtuvo indebidamente una devolución o se acreditó improcedentemente deducciones por doble imposición por plusvalías de fuente interna. A lo que cabe añadir además que el propio TEAC acordé aplicar el régimen sancionador más favorable, segundo que se recoge en el Fundamento Séptimo de su resolución.

A lo anterior cabe añadir que hubiera sido preciso que la sentencia fundamentara en este sentido de una forma concreta su pronunciamiento; sin que baste citar el precepto aplicable o una remisión a pronunciamientos anteriores» (págs. 4 y 5).

El 29 de noviembre de 2010, la representación procesal de Praxair España, S.L. presentó oposición al recurso, solicitando su desestimación.

La parte recurrida advierte que el presente recurso de casación versa sobre los expedientes sancionadores relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de los años 1995 a 1998, ambos inclusive, y que sobre las cuestiones de fondo la Sala tramita el recurso de casación núm. 3755/2009.

Como oposición al primer motivo de casación se argumenta que «el artículo 81.6 de la Ley General Tributaria 230/63, en la redacción dada por la Ley 53/2002 de 30 de diciembre, no dice lo que el Letrado del Estado pretende. El artículo 81.6 de la Ley 23 0/63 no amplía el plazo para la apertura del expediente sancionador, contiene una prohibición de iniciarlo a partir de un determinado momento pero, siempre en opinión de esta parte, ello no afecta a lo dispuesto en los artículos 49.2 j y 60.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por el Real Decreto 93 9/86 de 25 de abril, preceptos que exigen que se hubiera ordenado el inicio del procedimiento sancionador antes del transcurso del plazo de un mes desde el vencimiento del piazo para formular alegaciones, en la interpretación objeto de la doctrina de la Sala expuesta en sus sentencias de 21 de septiembre de 2002 y 4 de julio de 2005 (Recurso n° 91/2003 en interés de Ley) al enjuiciar esta cuestión. Siendo la fecha de las actas el 18 de marzo de 2003 y de quince días hábiles el plazo para alegaciones, éste vencía el 4 de abril de 2003, por lo que el plazo de un mes a partir de dicha fecha vencía el 4 de mayo de 2003, fecha en la que igualmente debió de ser notificado el acto administrativo de liquidación, lo que no tuvo lugar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento Regulador de la Inspección (R.D. 939/86 de 25 de abril)» (págs. 6 y 7).

Y en el caso de que la Sala considerase oportuno pronunciarse sobre la caducidad del expediente sancionador, la parte, «no considerando acreditada la existencia y, en su caso, la fecha de la orden de inicio del expediente sancionador, entiende que el mismo habría caducado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.2 j del Reglamento Regulador de la Inspección (RD 939/86 de 25 de abril), toda vez que no se habría ordenado el inicio del procedimiento sancionador antes del transcurso de un mes desde el vencimiento del plazo para formular alegaciones, lo que tuvo lugar el 4 de abril de 2003 (punto 2.4. anterior, mientras que la notificación del inicio del procedimiento sancionador tuvo lugar el 18 de julio de 2003 al notificarse la propuesta de la Inspección del día 17 anterior» (Pág. 8).

Sobre la prescripción, la sociedad recurrida pone de manifiesto «el hecho de que se tramita el Recurso de Casación número 08/3755/2009 sobre las liquidaciones practicadas en concepto de cuota e intereses de demora y que en dicho recurso debe pronunciarse sobre la procedencia o no de la apreciación por la Audiencia Nacional de la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar liquidación alguna a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1995, 1996 y 1997. Y ello a los efectos de la trascendencia que la resolución de dicho Recurso de Casación número 98/3755/2009 pueda tener en las presentes actuaciones» (pág. 9).

En cuanto al segundo motivo, la representación de la mercantil aduce que el Abogado del Estado olvida «que al invocar que las infracciones son sancionables incluso a título de simple negligencia parece querer consagrar una suerte de responsabilidad objetiva prohibida en nuestro ordenamiento y que dejaría al contribuyente a merced más de la benevolencia del funcionario de turno que de la justicia cuando, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en su sentencia del 26 de abril de 1990 al enjuiciar la constitucionalidad del artículo 77 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/85, el introducir el inciso "incluso a título de simple negligencia", implicaba el reconocimiento de la vigencia, en materia sancionadora tributaria, del inexcusable principio de culpabilidad.

Eso, entre otras cuestiones, es lo que le recordaba a la Administración Tributaria la sentencia de la Audiencia Nacional objeto de estas actuaciones y no la existencia o no de interpretación razonable por lo que el segundo motivo de casación, en opinión de esta parte que somete al criterio de la Sala, debería ser desestimado al carecer de correspondencia con el contenido de la sentencia recurrida» (pág. 11).

Por todo ello, la parte recurrida «consider[a] que no concurren ninguno de los requisitos subjetivos ni objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción (pues ni siquiera a título de mera negligencia cabe apreciar indicios de culpabilidad en el expediente) ya que del ponderado estudio de los antecedentes no parece pueda deducirse una conducta perjudicial para el Tesoro Público por cuanto no se demuestra plena y fehacientemente, ni siquiera por meros indicios racionales, existiera mala fe o ánimo de ocultar hechos imponibles a la Administración, existiendo únicamente discrepancias de índole jurídica en la interpretación y aplicación de una normativa que no se caracteriza por su claridad. No bastando (sentencia de la Sala del 27 de septiembre de 1999; Ponente Sr. Sala Sánchez) la mera falta del ingreso reclamado "sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas"» (págs.16 y 17).

Por Auto de 9 de septiembre de 2010, esta Sala tuvo por desistido al Abogado del Estado en su recurso de casación en cuanto a la sanción correspondiente al IS de 1998, siguiendo el trámite respecto a las sanciones de los otros tres ejercicios, esto es, 1995, 1996 y 1997.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 12 de septiembre de 2012, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 10 de diciembre de 2009 dictada por la Sección Segunda de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 65/2007 formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 19 de enero de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas instadas contra cuatro Acuerdos sancionadores, de 12 de diciembre de 2003, dictados por el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1995 a 1998.

Como también se ha explicitado en los Antecedentes, en lo que a la resolución del presente recurso interesa, la Sentencia de instancia anula la actuación administrativa impugnada toda vez que « habiéndose dictado las actas de disconformidad en fecha 18 de marzo de 2003, e iniciado el procedimiento sancionador en fecha 17 de julio de 2003, se aprecia que dicho expediente se inició cuando se había producido la caducidad del mismo» .

Asimismo, la Sala de instancia aprecia la nulidad de las sanciones impuestas por falta de motivación de la culpabilidad, « pues la mención al "hecho objetivo" y la simple remisión a los conceptos regularizados, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada » .

Como también se ha expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, formulando dos motivos, ambos por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primer motivo se denuncia la infracción del art. 81.6 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en la redacción dada por Ley 53/2002, de 30 de diciembre, ya que, en el presente caso, las liquidaciones que se practicaron los días 20, 26 y 28 de mayo de 2003 y se notificaron el día 2 de junio de 2003. El procedimiento inspector (autorizado anteriormente) se inició mediante propuesta de 17 de julio de 2003, según se recoge en los antecedentes y reconoce la propia resolución recurrida, por lo que es claro que no había transcurrido el plazo de tres meses establecido por la norma mencionada y, por tanto, no puede hablarse de caducidad.

Y el segundo motivo se formula por vulneración del art. 24 de la Constitución , del art. 77.4 de la LGT aplicable, y de la doctrina jurisprudencial que recoge que no hay una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en los que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad ( Sentencias de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 387/2004 ), y de 26 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 384/2004 ). Aduce el Abogado del Estado que «la sentencia de instancia contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias que motivan la estimación del recurso», pero -a su juicio- «respecto a la culpabilidad, no se aplica bien esa doctrina al caso concreto de autos. En el presente caso procedía confirmar la imposición de sanciones como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, sin que pudiera admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales estuviera justificado por interpretación jurídica razonable de normas tributarias aplicables, existiendo culpabilidad al menos a título de negligencia. Procedía confirmar la calificación como infracción tributaria grave de acuerdo con la Ley General Tributaria por diversas circunstancias, todas ellas recogidas en la resolución del TEAC y en los antecedentes que obran en el expediente administrativo: Se dejó de ingresar parte de la deuda tributaria cuando se determiné improcedentemente partidas a compensar en la base, cuando se obtuvo indebidamente una devolución o se acreditó improcedentemente deducciones por doble imposición por plusvalías de fuente interna. A lo que cabe añadir además que el propio TEAC acordé aplicar el régimen sancionador más favorable, segundo que se recoge en el Fundamento Séptimo de su resolución».

Por su parte, frente a dicho recurso, la representación procesal de la sociedad Praxair España, S.L. solicita la desestimación del recurso de casación, por las razones que se mencionan en los Antecedentes.

Con carácter previo, procede tomar en consideración que en este recurso solo se admitió a trámite la impugnación del Abogado del Estado en cuanto a las sanciones del IS de 1995, 1996 y 1997; y, en segundo lugar, que en el recurso de casación núm. 3755/2009, seguido por las mismas partes, relativo a las liquidaciones del IS de esos tres ejercicios fiscales de 1995 a 1997, se ha dictado Sentencia de la misma fecha que esta, y cuyo fallo es el siguiente:

Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 16 de marzo de 2009 de la Sección Séptima de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso 818/2006 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos

.

Dicho pronunciamiento supone la confirmación y firmeza de la Sentencia de 16 de marzo de 2009, dictada por la Sección Séptima de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 818/2006 formulado por Praxair España, S.L. y anuló la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2.006.

En esa Sentencia firme se consideró prescrito el derecho de la Administración tributaria a fijar la deuda mediante la oportuna liquidación respecto al IS de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, lo que supuso la anulación de las liquidaciones correspondientes a esos tres ejercicios fiscales.

Pues bien, habiendo quedado anuladas las liquidaciones del IS de 1995, 1996 y 1997, practicadas a Praxair España, S.L. por la ONI de la AEAT, en virtud de una resolución judicial firme, carecerán de viabilidad jurídica las sanciones relativas a ese mismo tributo y ejercicios, pues no existe una previa conducta antijurídica y punible por parte de la sociedad recurrida susceptible de ser sancionada, quedando sin contenido el presente recurso de casación, que deberá ser desestimado.

Atendiendo a lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución