STS, 11 de Junio de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 27 de mayo de 2011, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 177/09, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de 26 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación promovida contra el acuerdo de denegación de rectificación de autoliquidación presentada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

SEGUNDO .- Basa la parte recurrente su recurso en la contradicción detectada en la sentencia que se impugna, que declaró que el devengo no se produjo hasta que la Administración reconoció el derecho a la devolución, con otras que entendieron que debía tomarse en consideración los ejercicios en los que se efectuaron los correspondientes pagos de la tasa.

TERCERO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

CUARTO.- El análisis de la Sentencia de 27 de mayo de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , objeto de recurso, y de las sentencias de 25 de febrero , 5 de julio , 31 de octubre de 2005 , 13 de marzo y 28 de septiembre de 2006 y 29 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y el 23 de octubre de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que se citan de contraste, pone de manifiesto, en algunas, la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre, concurriendo, por el contrario, en otras, la referida identidad así como contradicción doctrinal.

Así, la Sentencia hoy recurrida, en aras de resolver la cuestión litigiosa planteada por la recurrente, que en síntesis era que se le reconociese su derecho a la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, con devolución de la cantidad correspondiente junto con sus intereses, al considerar que la cifra objeto de devolución no debe imputarse al ejercicio 2002, sino a los ejercicios 1992 a 1995, fechas en las que se efectuaron los ingresos indebidos y nació, consecuentemente, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, considera la Sala de instancia esencial distinguir entre la determinación del ejercicio a que deben imputarse la cantidades percibidas por la devolución del gravamen complementario aplicable en 1990 sobre la Tasa Fiscal sobre el Juego, declarada inconstitucional por la STC 173/1996 , de 31 de octubte, que declaró inconstitucional el artículo 38.Dos.2 de la ley 5/1990, de 29 de junio , y, de otra parte, la determinación del ejercicio al que deben imputarse las cantidades percibidas en concepto de devolución del incremento anual de la Tasa Fiscal sobre el Juego efectuada por las Leyes de Presupuestos, a partir del periodo 1992, al que se refirió nuestra Sentencia de 14 de marzo de 1998 , resolviendo un recurso de casación en interés de Ley.

Sobre esta distinción nuclear de supuestos, la sentencia combatida considera que el supuesto de hecho contemplado en los autos es subsumible en el segundo de los casos, es decir, estaríamos ante sumas percibidas en concepto de devolución de las cantidades ingresadas por el incremento anual de la Tasa Fiscal sobre el Juego, cuyo devengo ha de imputarse al momento en que se dictó la resolución administrativa o judicial reconociendo el derecho a la devolución, a diferencia de lo que ocurre cuando estamos ante una devolución en concepto de gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, cuya imputación fiscal se radicar en el momento de su devengo, es decir en el ejercicio 1990.

QUINTO.- Examinada la sentencia contrapuesta de 29 de diciembre de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , resulta patente la ausencia de los elementos parangonables exigidos. En efecto, en la sentencia aportada se establece que el devengo de la cantidad devuelta tuvo lugar en el año 1990, que fue cuando se ingresó el gravamen complementario, y no en el ejercicio en que se produce la resolución que reconoce la devolución, cuando en la hoy recurrida, la cuestión debatida no versa sobre la fecha de imputación del gravamen complementario, sino en la determinación temporal de imputación de las sumas percibidas en concepto de devolución de las cantidades ingresadas por el incremento anual de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

Por el contrario, las identidades si concurren y, por ende, la contradicción doctrinal entre el resto de sentencias de contraste invocadas (25 de febrero y 31 de octubre de 2005 y 13 de marzo de 2006, de Aragón y 23 de octubre de 2003 , de Navarra) y la sentencia impugnada, pues en todas ella se discute la determinación del ejercicio al cual deben imputarse las cantidades percibidas por devolución del incremento anual de la Tasa Fiscal sobre el Juego efectuada por las Leyes de Presupuestos, a partir del año 1992.

No obstante, la concurrencia de la contradicción resulta necesaria pero no suficiente para estimar la pretensión casacional del recurrente, pues debe asimismo acreditarse que la doctrina de la sentencia impugnada es incorrecta. Y en este sentido, examinada la más reciente doctrina de esta Sala sobre el particular, se advierte que la doctrina de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en su sentencia de 27 de mayo de 2011 es la correcta. Y ello porque en las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de marzo de 2011 (rec. de cas. 6783/2009 ) y de 28 de marzo de 2011 (rec. de cas. 4953/2009 y 460/2010 ) se ha subrayado que la identificación de ese ejercicio de imputación no es otro que aquel en el que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a la devolución:

"Fundamento jurídico primero ( STS 28/03/2011, rec. de cas. 460/2010 )" [...]. Antes de seguir adelante, debemos hacer una precisión: no se trata en este recurso [como tampoco en el que ahora decidimos] de la imputación temporal de las cantidades devueltas en concepto de ingresos indebidos por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego de 1990, declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Sobre tal extremo nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones, entre las últimas, en las sentencias de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 FJ 4º); 16 de diciembre de 2010 (casación 6163/07, FJ 3 º) y 21 de marzo de 2001 (casación 4951/03 , FJ 2º), entendiendo fiscalmente imputables al ejercicio 1990 las sumas así reintegradas.

Se trata ahora de dilucidar el ejercicio al que se han de imputar, en cuanto ingresos, los importes restituidos, y sus intereses, por el indebIDO pago en su momento de los incrementos anuales de dicha tasa en los ejercicios 1992 a 1996. En relación con tal cuestión también nos hemos manifestado, si bien solo en dos ocasiones... [ahora en tres] muy recientes: una el 21 de marzo de 2011, en el recurso de casación 6783/09 (FJ.4º), y otra en el día de hoy [28 de marzo de 2011, en recurso 4953/09 (FF JJ 6º y 7º) también en la misma fecha de 28 de marzo de 2011, rec. de cas. 460/2010]...

TERCERO.- Son tres los momentos posibles en los que considerar devengadas las sumas percibidas en concepto de devolución de las cantidades ingresadas en las arcas públicas por el incremento anual de la tasa fiscal sobre el juego: (i) el ejercicio en que se abonaron, (ii) aquel en el que se dictó resolución administrativa o judicial reconociendo el derecho a la devolución o (iii) el año en el que efectivamente se reintegraron.

En la sentencia de 21 de marzo de 2011 (casación 6783/09 , FJ 4º) hemos sentado que la solución correcta es la segunda.

El presupuesto del que parte «-----» para defender que la imputación debe realizarse al ejercicio en el que se devengó la tasa cuyo incremento después fue devuelto, con sus intereses, esto es, 1992, 1993, 1994, 1995 o 1996, no responde a la realidad. La repetida sentencia de 14 de marzo de 1998 no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración General del Estado, a declarar correcta la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 14 de mayo de 1996 , que, considerando inaplicable a dicha tasa la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 por tratarse de un auténtico impuesto estatal, anuló las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria allí impugnadas, así como las liquidaciones de las que traían causa.

En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable.

Por consiguiente, no puede operar en este punto nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario.

En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera; y ese momento no es otro que aquel en el que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a la devolución.

No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de una liquidación inválida de raíz, desde que se aprobó, de modo que el reintegro de lo ingresado en su ejecución deba imputarse al ejercicio en que se realizó el ingreso y no a aquel en el que efectivamente se practica la devolución, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones practicadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma."

Pues bien, este criterio jurisprudencial es el que sigue y aplica la sentencia recurrida al considerar devengadas las sumas percibidas por el incremento anual de la Tasa Fiscal sobre el juego aquel en que se dictó la resolución administrativa o judicial reconociendo el derecho a la devolución.

En nuestras sentencias, cuyo criterio sirvió para decidir al Tribunal "a quo" en la impugnada, no se tuvo en cuenta la existencia de una liquidación administrativa, como sostiene la recurrente, sino que los supuestos contemplados fueron sustancialmente coincidentes con los del presente recurso y atendieron a que la STS de 14 de marzo de 1998 no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego, sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, a declarar correcta la doctrina establecida por el Tribunal "a quo" que consideró inaplicable a la tasa fiscal sobre el juego la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley del Presupuestos Generales del Estado , sin que ello fuera equiparable al caso del gravamen complementario, que supuso liquidaciones practicadas en aplicación de una norma declarada inconstitucional. Dicho en otros términos, la aplicación del art. 19.1 de la Ley 43/1995 se efectúa en el presente caso, como en las sentencias que cita la recurrida, a liquidaciones o autoliquidaciones que eran simple o meramente anulables por haber sido efectuadas en aplicación de una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no resultaba aplicable al tributo cuestionado.

SEXTO.- En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de JETNASA, S.A., representada por el Procurador don Carlos Berdejo Gracián, contra la sentencia, de fecha 27 de mayo de 2011, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 177/09, sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.