STS, 16 de Abril de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por SERVIMATIC, S.L. («Servimatic», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la emitida el 16 de septiembre de 2004 por el Tribunal Regional de Cataluña.

Esta última resolución administrativa: (a) confirmó la liquidación que, con fecha 29 de diciembre de 2000, practicó a «Servimatic» (como absorbente de MACI, S.A.) el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, por un importe de 339.850,84 euros, y (b) anuló la sanción derivada de la anterior liquidación que en esa misma fecha se le impuso por cuantía de 157.687,89 euros.

La cuestión litigiosa que aborda la sentencia de instancia consiste en determinar si las cantidades que fueron devueltas a MACI, S.A., en relación con el gravamen complementario de la tasa sobre el juego del ejercicio 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio liquidado por la Inspección, habida cuenta de que de las actuaciones resulta que «le fue devuelto en el ejercicio 1.998, como consecuencia de la aplicación de la S.T.C. 173/1996, de 31 de octubre , el importe del principal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego correspondiente al ejercicio 1.990, -declarado nulo por dicha Sentencia-, más sus intereses legales», y que «contabilizó en 1.998 la percepción de la devolución del citado gravamen y sus intereses, como un ingreso, realizando un ajuste extracontable negativo sobre el resultado contable correspondiente al principal de la tasa sobre el juego, por entender que ese importe se había devengado en ejercicios prescritos» (FJ 3º primer párrafo).

Identificada la litis, los jueces a quo manifiestan en el mismo fundamento tercero que han examinado la cuestión en las sentencias de 18 de junio de 2007, 1 de octubre de 2007, 15 de diciembre de 2008 y 6 de julio de 2009, resolviendo los recursos números 192, 248 y 182/06, y 522/07, respectivamente, y que no concurriendo motivos para cambiar de criterio han de mantener idéntica doctrina: las devoluciones, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, es decir, cuando se dictaron las resoluciones judiciales oportunas reconociendo tal derecho, no siendo aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre).

SEGUNDO .- «Servimatic» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 1 de febrero de 2010, en el que invoca dos motivos de casación, el primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el segundo con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) Denuncia en el primero la incongruencia omisiva de la sentencia de instancia, por no tener en cuenta la argumentación subsidiaria que formuló en la demanda, esto es, que el devengo y la consiguiente imputación fiscal de las cantidades devueltas se produjo en 1997 no en 1998, porque la resolución del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, en la que se acordó la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el Gravamen Complementario sobre el Juego del ejercicio 1990 y el abono de los intereses de demora pertinentes, se emitió el 7 de noviembre de 1997.

Expone que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resolviendo el recurso número 124/05 , que afectaba a una de las sociedades de su mismo grupo empresarial, acogió este motivo subsidiario, y que el mismo coincide con la doctrina jurisprudencial reflejada por la sentencia aquí impugnada, esto es, que el devengo en los supuestos de ingresos indebidos acordados mediante resolución administrativa o judicial se produce cuando se dicta la resolución que reconoce el derecho a la devolución.

2) Aduce en el segundo motivo que la sentencia recurrida vulnera el artículo 19 de la Ley 43/1995 , en materia de devengo de las devoluciones de impuestos en virtud de la nulidad de pleno derecho de una norma, por cuanto la imputación temporal de tales devoluciones ha de hacerse conforme al criterio del devengo y no en atención al ejercicio en que se reconozca el derecho a la devolución.

Tras reproducir los apartados 1 a 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , sostiene que tanto la consideración como gasto del importe ingresado o de ingreso en caso de devolución han de imputarse al momento en que se devengó y satisfizo el gravamen complementario sobre el juego declarado inconstitucional y nulo de pleno derecho, sin que la circunstancia de que pueda hallarse prescrito el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1990 condicione la correcta consideración del momento de devengo, con independencia de cuándo se declaró la procedencia de la devolución.

Defiende que ha otorgarse eficacia ex tunc a la inconstitucionalidad y nulidad de pleno derecho declarada por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , del artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria (BOE de 30 de junio), por el que se creó un gravamen complementario aplicable solo en 1990 de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", retrotrayéndose sus efectos al momento de publicación en el Boletín Oficial del Estado de dicha norma.

Sostiene, por ello, que dicho gravamen complementario nunca debió existir, por lo que no podía considerarse como gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1990, que fue en el que lo pagó y dedujo fiscalmente, de donde deriva que el gasto fiscal de ese ejercicio debería haber sido menor o, lo que es lo mismo, el resultado contable de ese año mayor.

Asevera que, tratándose de normas tributarias, la declaración de inconstitucionalidad ocasionó la nulidad de los actos de liquidación, lo que a su vez determinó la nulidad de la obligación de pagar dicho gravamen y, consecuentemente, justificó la consideración como ingresos tributarios indebidos de los realizados al amparo de la norma declarada inconstitucional, por lo que debían ser objeto de devolución.

Y concluye que, dada la inexistencia del gasto computado fiscalmente, cuando recibió la devolución por el gravamen complementario sobre el juego debía regularizar su situación tributaria en el ejercicio 1990, anulando el citado gasto en la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades de ese ejercicio.

Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia por la que:

1º. Estime el motivo primero del recurso, case y anule la sentencia impugnada por incurrir en incongruencia omisiva, ordenando a la Sala de instancia [que] dicte sentencia atendiendo al motivo planteado en la demanda con carácter subsidiario, que habrá de conducir a un pronunciamiento estimatorio del recurso contencioso-administrativo en aplicación de la doctrina sobre devolución de ingresos indebidos acordados en resolución de recursos, de conformidad a la súplica del escrito de demanda; o bien, por economía procesal, case y anule la sentencia impugnada estimando directamente el recurso contencioso-administrativo sin necesidad de retrotraer las actuaciones a la Sala de instancia.

2º. Estime el motivo segundo del recurso, case y anule la sentencia recurrida estimando la nulidad con efectos "ex tunc" y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda

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TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 11 de junio de 2010, en el que pide su desestimación.

Relata que en el recurso de casación 568/08 se planteó una cuestión análoga, por lo que reproduce el escrito de oposición que formuló en aquel.

Opone al primer motivo que la sentencia impugnada no aplica en ningún modo los artículos 39 y 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre), sino el artículo 19 de la Ley 43/1995 , respecto al criterio temporal de devengo de ingresos y gastos. Ya que, en efecto, existió un ingreso consistente en el pago de una indemnización a causa de la responsabilidad extracontractual del Estado legislador. Y el pago de tal cantidad en ningún modo se devenga en 1990, sino que, como bien dice la sentencia de instancia, no es exigible sino hasta que se pronuncian las correspondientes sentencias que dan lugar a las devoluciones.

Aduce contra el segundo motivo que la Audiencia Nacional aplica correctamente el artículo 19 de la Ley 43/1995 , porque en el presente caso no existe devengo alguno hasta el pronunciamiento judicial que ordena el pago de la responsabilidad por la inconstitucionalidad de la ley. No se trata de la devolución de un ingreso indebido y, por ello, no cabe acudir, como hace el recurso, a la fecha de ingreso de la cantidad en el Tesoro Público. De ahí que sea correcto no aplicar como fecha de devengo el ejercicio 1990.

Remite, para terminar, a los demás argumentos de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 11 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Servimatic» articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 2 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 505/07 , en los que suscita dos cuestiones puntuales: (1ª) la posible incongruencia omisiva de la sentencia impugnada y (2ª) la determinación del ejercicio al que deben imputarse fiscalmente las cantidades percibidas por la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 [en concreto, declaró inconstitucional el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que creó un gravamen complementario aplicable solo en 1990 de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990 se hubiera devengado con anterioridad a su entrada en vigor].

La segunda cuestión ha sido reiteradamente resuelta por esta Sala en sentido favorable a la tesis de la sociedad recurrente [véanse, por todas, las sentencias de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 , FJ 4º), 16 de diciembre de 2010 (casación 6163/07, FJ 3 º) y 28 de marzo de 2011 (casación 4951/09 , FFJJ 1º y 2º)], esto es, entendiendo fiscalmente imputables al ejercicio 1990 las cantidades devueltas, con sus intereses, en concepto de ingreso indebido de aquel gravamen complementario. Por consiguiente, en aplicación del principio de unidad de doctrina, el recurso de casación debe ser estimado, lo que comporta la estimación del recurso contencioso-administrativo promovido por «Servimatic» contra la resolución adoptada el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por el motivó que articuló en su demanda con carácter principal.

Lo expuesto hace irrelevante determinar si concurría o no en la sentencia impugnada la incongruencia omisiva denunciada, pues se refiere a un motivo invocado en la demanda a título subsidiario.

SEGUNDO .- Como hemos dicho reiteradamente, la resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

En el fallo de la sentencia 173/1996, el Tribunal Constitucional se limitó a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esa declaración, a diferencia de lo hecho en otras ocasiones, como, por ejemplo, en la sentencia 45/1989 .

En este último pronunciamiento, destacó que, «[e]n lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal ( art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado » ( art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional para su declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y si bien la declaración es efectiva desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la fecha en que entró en vigor.

Como manifestamos en la sentencia de 3 de junio de 2002 (casación 8036/97 , FJ 4º), cuando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio ab origine en la formación de la misma, que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y, por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia erga omnes .

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , que desarrolla el artículo 164.1 de la Constitución española , cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, está otorgando a la publicación efectos constitutivos, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza erga omnes , pero la causa de la eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la ley inconstitucional.

Es decir, la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los poderes públicos y, en especial, los jueces y tribunales quedan vinculados, desde la fecha en que tiene lugar, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una ley declarada inconstitucional, pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia ex tunc de la sentencia.

El mencionado término trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible, que también recae sobre los jueces y los tribunales, de resolver a partir de la fecha de publicación de la sentencia todos los juicios pendientes considerando que la ley inconstitucional ha carecido siempre de eficacia jurídica, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando tamquam non esset (es decir, como si la ley no hubiese existido nunca), con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada.

La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la ley anulada desde su mismo origen.

La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional .

Todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la ley anulada era una cobertura aparente, irreal.

En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado como efecto pro futuro y ex nunc de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas ( artículo 9.3 de la Constitución española ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( sentencia del Tribunal Constitucional 54/2002 , FJ 9º).

La eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego implica que la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por ese gravamen inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que ese derecho se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la sentencia de esta misma Sección de 18 de enero de 2005 (casación en interés de ley 26/03), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma sentencia de 18 de enero de 2005 considera errónea la doctrina de la actio nata aplicada a la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario; es decir, estima incorrecto entender que el plazo prescriptorio comienza a contarse cuando la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos, cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos (FJ 2º). Resulta así por cuanto, si bien es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, la exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente del previsto para la devolución de ingresos indebidos, sujetándose su ejercicio al plazo de un año, computable desde la actio nata , esto es, desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal, pero no asimilable al plazo de prescripción para la devolución de ingresos indebidos.

Esta Sección consideró, en la antedicha sentencia que el ingreso por el gravamen complementario era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de su declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un caso de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia ex tunc , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, tamquam non esset, como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados», exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio artículo 19.1 de la misma ley , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es cuando deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del gravamen complementario declarado inconstitucional, con independencia de su contabilización.

En efecto, el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 señalaba que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen [...] con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el gravamen complementario declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, de acuerdo con lo expuesto, desde que se produjo el ingreso, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia de aquel en que se contabilizaron.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 622/10 interpuesto por SERVIMATIC, S.L., contra la sentencia dictada el 2 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo 505/07 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

Estimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución emitida el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, resolución que anulamos, junto con la liquidación tributaria de la que trae causa, por no ser conformes a derecho, sin hacer una expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.