STS, 30 de Junio de 2010

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de abril de 2005 , dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de PROMOCIONES GARCÍA DOMÍNGUEZ, S.A., contra la resolución de fecha 5.7.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Contra dicha sentencia interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina la representación de Promociones García Domínguez, S.A., interesando sentencia declarando, siguiendo las orientaciones contenidas en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 (rec. 7368/96) y 9 de julio de 2002 (rec. 4148/97), y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de abril de 2002 (rec. 1875/99 ):

"1.- Que procede casar la sentencia recurrida y anular y revocar, por no ser ajustada a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de julio de 2002 que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, por la extemporaneidad en la interposición del mismo y en el incumplimiento del plazo ulterior a la interposición para alegaciones, por parte del referido Director General.

2. - Case asimismo la sentencia recurrida en cuanto declaró suficientemente motivada una tasación del Perito de la Hacienda Pública, en el mismo informe pericial, que, a su vez, declaró insuficiente de motivación, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, ya que ambos pronunciamientos contradictorios, referidos a la misma tasación pericial, se produjeron por la Audiencia y el Tribunal Superior de Justicia en sentencias diferentes y contradictorias, por extenderse la validez de la citada e idéntica tasación a periodos impositivos distintos del Impuesto sobre Sociedades.

3. - En consecuencia de todo ello, se declare nulas y no ajustadas a Derecho las liquidaciones giradas por la Agencia Tributaria del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios 1992 y 1993 de los que era sujeto pasivo la Sociedad recurrente, y de las que trae causa tanto el expediente como los autos del recurso fallado por la Audiencia cuya casación se solicita en el presente recurso para unificación de doctrina".

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando se dicte auto de inadmisión o sentencia desestimándolo, con imposición de las costas a la recurrente.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, para el acto de votación y fallo se señaló el día 23 de junio de 2010 , fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de 21 de abril de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto en su día por Promociones García Domínguez, S.A., contra acuerdo del TEAC de 5 de julio de 2002, que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos y desestimó el formulado por la entidad frente a la resolución del TEAR de Madrid de 12 de julio de 1999, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993.

Tres cuestiones plantea el recurso de casación para la unificación de doctrina.

La primera se refiere a la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, por la infracción del plazo de 5 días en la notificación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, a que se refiere la sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2002 .

La segunda cuestión alude a la extemporaneidad de las alegaciones formuladas en el recurso de alzada ante el TEAC por el Director General de Tributos, aportándose como sentencias contradictorias la sentencia antes citada de 21 de enero de 2002 y la de 9 de julio de 2002 .

Finalmente, se invoca contradicción entre la doctrina establecida en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida, y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en el recurso nº 1875/99 , en relación con el incremento de la base imponible apreciado por la Inspección por la reducción de las amortizaciones deducidas por la sociedad en relación al edificio situado en Paseo de la Habana nº 43.

En relación con la primera cuestión, la Sala de instancia rechazó la extemporaneidad del recurso de alzada del Director General, porque, habiendo sido notificada la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 12 de julio de 1999, en 7 de octubre de 1999, el recurso se interpuso el 20 de octubre de siguiente, y, por tanto, en el plazo reglamentario.

En contra se invoca la sentencia de 21 de enero de 2002 , que señala que es de obligado cumplimiento por parte de los Tribunales Económicos Regionales el que las resoluciones que dictan se comuniquen a las Direcciones Generales interesadas en el plazo de cinco días, debiéndose interponer el recurso de alzada en el plazo de quince días contados desde el transcurso de los cinco días más el tiempo que medie desde que se envía la comunicación hasta que se recibe en la Dirección General.

Según la recurrente, la Sala de instancia no recoge la referida doctrina del Tribunal Supremo, siendo obvia la contradicción que se denuncia.

El Abogado del Estado opone, en cambio, que la sentencia recurrida resuelve un caso distinto al resuelto por el Tribunal Supremo, en donde la resolución del TEAP de Madrid, de 20 de junio de 1983, fue notificada a la entidad reclamante el 5 de septiembre de 1983 y luego, con enorme retraso se notificó la resolución al Director General de Tributos el día 6 de Enero de 1984.

Lleva razón el Abogado del Estado cuando denuncia que no se da la identidad fáctica necesaria.

En efecto, la sentencia de contraste parte de la falta de constancia de la comunicación del TEAR al Director de Tributos, limitándose el recurso de alzada interpuesto a manifestar que recibió la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984, lo que no se considera suficiente, al haberse intentado en sede judicial que se acreditara mediante certificación la fecha en que tuvo entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda la comunicación de la resolución estimatoria, sin que se cumplimentara el requerimiento

En cambio, en el caso de la sentencia impugnada sí se conocieron las fechas de notificación tanto al recurrente como al Director General, por lo que se considera temporáneo el recurso, al haberse interpuesto dentro de plazo.

En todo caso, cabe recordar que la Sala ha matizado la doctrina de la sentencia de 21 de enero de 2002 . Así en la sentencia de 30 de mayo de 2008 decíamos que:

En lo que se refiere a la extemporaneidad del recurso de alzada, esta Sala en recientes sentencias -SSTS de 13 de febrero de 2007 (rec, cas. 8094/2002), 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003), 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 281/2003) y 29 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 380/2003 )- ha establecido la siguiente doctrina: "cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico-administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir, el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante.

Ahora bien, si no hay constancia de la fecha de recepción de la notificación de la resolución del TEAR y no es posible, por tanto, saber si el recurso de alzada fue presentado o no en el improrrogable plazo de quince días, habrá que aplicar la norma reglamentaria del art. 103 del RPEA y exigir el estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. El incumplimiento del plazo de cinco días, en este segundo supuesto, sin consecuencias jurídicas negativas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores de Departamento de la AEAT, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta sino de una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. Cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la A.E.A.T. (art. 120 R.P.E.A .) debe actuarse en materia de notificaciones con mayor rigor, si cabe, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 19 y 24 de octubre de 2007 (Recursos núms. 71 y 304/2003 respectivamente)".

La segunda contradicción que se alega afecta a la extemporaneidad de la presentación de las alegaciones por parte del Director General en el recurso de alzada.

La sentencia de instancia entendió "que, interpuesto el recurso de alzada en el plazo reglamentario, el posible incumplimiento de los plazos relativos a la formalización de las respectivas alegaciones no es motivo de extemporaneidad que impida entrar en la resolución del recurso de alzada, al afectar a una fase procesal siguiente al de interposición, cuyo correctivo y efectos jurídicos son los expresados en el Fundamento Jurídico anterior". Este Fundamento se refería a la caducidad del procedimiento inspector.

En contra de esta argumentación, se alega de nuevo la sentencia de 21 de enero de 2002, así como la dictada en 9 de julio de 2002 , que establece que carece de trascendencia, para acreditar la fecha de interposición de los recursos, la constancia en el registro de salida del Organismo recurrente, a efectos de garantizar, con objetividad, la veracidad de la fecha y del hecho mismo de la presentación dentro del plazo normativamente señalado.

También el Abogado del Estado niega la existencia de la contradicción alegada, ya que la cuestión decidida en el proceso no es la que se contempla en las sentencias aportadas, al referirse éstas a la extemporaneidad del propio escrito de recurso de alzada interpuesto por la Administración, no a la extemporaneidad de presentación del escrito de alegaciones.

Procede aceptar la oposición de la representación estatal, ya que las sentencias de contraste se refieren al cómputo del plazo de interposición del recurso de alzada, no a la caducidad del trámite de alegaciones por el Director General, trámite que, por otra parte, ha sido considerado por esta Sala, en la regulación anterior a la Ley de 2003 , como improcedente, ante la necesidad de delimitar el escrito de interposición las cuestiones a resolver, por lo que no resultaba suficiente el simple anuncio del recurso sin fundamentación alguna (sentencias, entre otras, de 30 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 92/03) 6 de marzo de 2008 (casación 316/04 ).

La problemática que plantean estas últimas sentencias, sin embargo, no es la que aborda la recurrente, por lo que el motivo no puede prosperar.

El último motivo del recurso se refiere a la corrección o no de las amortizaciones aplicadas por la sociedad, que no fueron aceptadas por la Inspección, como consecuencia del informe técnico efectuado por el Arquitecto de Hacienda que asigna al suelo del edificio situado en Paseo de la Habana 43, no el valor declarado de 150.000.000 ptas., sino el de 294.000.000 ptas.

En la instancia se alegó que el informe emitido careció de motivación suficiente, y que se había realizado sin que se singularizase el detalle de los criterios de valoración empleados, atribuyendo "a priori" un porcentaje determinado al valor del suelo, que coincide con el que se obtiene del recibo de 1990 del IBI.

Asimismo se invocó que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 1994 y 1995, había estimado el recurso en sentencia de 10 de abril de 2002 .

La Sala de instancia, confirmó el criterio de la Administración en base a la siguiente fundamentación:

"CUARTO: En relación con las cuestiones de fondo, no deducibilidad de la amortización del edificio situado en el Paseo de la Habana nº 43, en la proporción realizada por la entidad, como consecuencia de la comprobación del valor del suelo del citado edificio por parte de la Inspección; y la improcedencia de la disminución del resultado contable por operaciones de arrendamiento financiero, al no cumplirse el plazo mínimo de 10 años de cesión de uso sobre bienes inmuebles, el acuerdo del TEAR de Madrid estimó en parte la reclamación económico-administrativa, que confirmó la improcedencia de la primera, admitiendo la duración del contrato de arrendamiento por 10 años; mientras que la resolución del TEAC ahora impugnada, confirma la liquidación derivada del acta en ambos extremos.

La no admisión de la amortización en la parte determinada por la recurrente, la fundamenta la resolución impugnada en el Informe técnico emitido por el Arquitecto de Hacienda, de fecha 30 de octubre de 1996, que fija el valor del suelo en el 84 por 100 y el de la construcción en el 16 por 100. En dicho Informe el Arquitecto Técnico aplica la fórmula de promoción inmobiliaria Vv= (1.08 por S + 1,37 por c) por 1.38. Para dicho cálculo parte del Valor de Venta 2,8 por 140, resultando 392 millones de pesetas, y siendo el precio medio de venta por plaza de 2,8 millones de pesetas.

En este sentido, no puede hablarse de falta de motivación al consignarse en el Informe los criterios e importes resultantes de los cálculos realizados; siendo cuestión distinta la disconformidad con los criterios y sistema utilizado por el Perito de la Administración.

En este sentido, la norma aplicable es el art. 44.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , en relación con los "elementos amortizables", dispone: " 1. Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física, por la acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo.

2. Cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que se le aplicará, en su caso, la regla excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado.

   Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales.

3. Serán también susceptibles de amortización los elementos de inmovilizado inmaterial que sean depreciables y figuren contabilizados como tales, así como los gastos de proyección plurianual.

4. En ningún caso serán amortizables las inmovilizaciones en curso."

   Pues bien, la Administración ha aplicado los criterios valorativos indicados en la citada norma Estos criterios no han sido enervados por la entidad recurrente en el presente procedimiento, por lo que se ha de confirmar la liquidación practicada por la Inspección por este concepto".

   Frente a esta fundamentación se alza la recurrente, alegando la contradicción de esta doctrina con la sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia de 10 de abril de 2002 , en cuanto declaró:

   "TERCERO.- La cuestión discutida en el presente litigio, gira en torno al importe de la deducción de la amortización declarada del edificio sito en el Paseo de la Habana, nº 43, de Madrid, pues mientras la recurrente declaró un valor del suelo de 150.000.000 pesetas, la Administración entiende que dicho valor asciende a 294.000.000 pesetas. Pues bien, a este respecto debe señalarse que el art. 44.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía que "cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales", entendiendo la Administración que según el Impuesto de Bienes Inmuebles el porcentaje del valor correspondiente al suelo era del 84 %, sin embargo, en el presente caso no concurre la circunstancia del desconocimiento del valor atribuible al suelo, pues en el contrato de arrendamiento financiero se asignó un valor al terreno de 150.000.000 pesetas, según consta en el expediente administrativo y es expresado en el Informe ampliatorio de las Actas de Inspección. Por tanto, la Administración lo que realmente efectúa es una comprobación de valores, que ha de seguir el procedimiento establecido en el art. 52 de la Ley General Tributaria , sin que de dicho informe resulte debidamente motivado el porcentaje que atribuye al suelo sobre lo edificado, aunque coincida con el mismo 84 % del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues no concreta qué elementos han sido tenidos particularmente en cuenta en la determinación de dicho porcentaje, limitándose a una referencia genérica a la valoración de la zona, no bastando la simple referencia a que incluso se ha visitado el inmueble, y aquello lo realmente determinante es que, previa visita del inmueble, se expresen todos y cada una de las circunstancias concurrentes en el mismo para llegar a la determinación del porcentaje, lo que no consta en la resolución impugnada, lo cual genera indefensión en el sujeto pasivo, que carece de los elementos precisos para poder oponerse a la valoración efectuada, determinante del porcentaje asignado por la Administración, incumpliendo lo dispuesto en el art. 124 de la Ley General Tributaria . Todo lo cual debe conducir a la anulación de la resolución recurrida declarándola no conforme a Derecho".

No cabe la menor duda de la concurrencia en este punto de la identidad exigida, pues las dos sentencias se refieren a la misma sociedad, pero a ejercicios impositivos distintos, siendo los hechos controvertidos los mismos e idénticas también las pretensiones formuladas.

El Abogado del Estado, no obstante niega la procedencia del recurso, ya que lo que se pretende es una confrontación de sentencias que no es doctrinal, sino de diferente apreciación de un informe del experto de Hacienda en lo que se refiere a la proporción de la valoración atribuida al solar y a la construcción, a efectos de fijar los elementos amortizables previstos en el art. 44.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Ciertamente, el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción ontológica, pues la diferencia en los pronunciamientos no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001, 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Por otra parte, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.