STS, 13 de Enero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 538/06 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de abril de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MAHOU S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de octubre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada y el acuerdo sancionador de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 26 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 1 de septiembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte en su día sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

La entidad MAHOU, S.A. representada por el Procurador de los Tribunales don Federico José Olivares de Santiago, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de octubre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la entidad MAHOU, S.A., parte recurrida, presentó en fecha 13 de diciembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala se sirva dictar sentencia por la que declare la improcedencia del recurso y lo desestime totalmente, confirmando en todos sus términos la sentencia recurrida.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 2010 , que estimó el recurso interpuesto por MAHOU, S.A., contra una resolución del TEAC de 11 de octubre de 2006, estimatoria parcial de la reclamación formulada por aquella entidad contra el acuerdo de imposición de sanciones de 20 de diciembre de 2004, relativas al impuesto de sociedades del ejercicio 2000, por un importe conjunto de 16.291.092,45 euros.

La sentencia impugnada considera como datos fácticos los que así relaciona:

A) La entidad Mahou SA presentó en su momento la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con una cuota diferencial negativa de 13.829.779,47 €, cuya devolución se practicó al sujeto pasivo el 3-12-2001.

Mediante acuerdo de 26-11-2003 de la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica y derivado del Acta definitiva A02 nº 70727475 se pone fin a la inspección del citado impuesto, resultando una cuota impositiva liquidada que ascendió a 25.113.491,4 € y los intereses de demora a 2.677.914,49 €.

Dicha cuota tributaria deriva, entre otros de los siguientes incrementos a la base imponible declarada:

A) Incrementos por importe de 32.395.007,69 €:

- 101.147,5 € deducidos como servicios profesionales respecto de los que no se probó su correlación con los ingresos sociales ( art. 14 LIS).

- 108.404.310 €, importe de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores por pérdidas sufridas por su filial al 100% ENTERPAISE RESOURCE PLANNING B (ERP BV en lo sucesivo) de nacionalidad holandesa y domiciliada e inscrita en Amsterdam. La inspección entiende que no se ha justificado la reducción del valor real de ERP BV, adquirida en el año 2000, en el importe de la dotación a la provisión (art. 12.3 LIS). También en el año 2000, y con anterioridad a la entrada en su capital por parte de Mahou, ERP BV había adquirido el 69,118% de las acciones de SAN MIGUEL FÁBRICAS DE CERVEZA Y MALTA S.A. (San Miguel en adelante) siendo esta participación en el capital de San Miguel lo que provoca en ERP BV la reducción de fondos propios que, a su vez, origina la dotación a la provisión realizada por Mahou.

B) Deducción por doble imposición económica: la liquidación practicada declaró improcedente una parte que asciende a 4.204.959,88 €, de la deducción por doble imposición económica interna declarada, no aplicada, por los dividendos percibidos de San Miguel con cargo a reservas ( art. 28 Ley 43/1995 ).

Notificado el acuerdo de liquidación, se interpuso la reclamación económico-administrativa, registrada con n° de R.G. 7324/03, ante el TEAC cuya resolución, dictada el 11 de octubre de 2006, no modifica la liquidación recurrida en cuanto a los incrementos a la base imponible declarada pero sí en relación con la deducción por doble imposición económica interna respecto de la cual el TEAC distingue entre dividendos correspondientes a las acciones adquiridas antes y después del 9-6-96, fecha de la entrada en vigor del RDL 8/1996 que da nueva redacción al art. 28 de la Ley 43/95 , estimando la reclamación interpuesta en cuanto a los dividendos derivados de las acciones adquiridas antes de la fecha señalada y desestimándola en cuanto al resto.

El 22-12-03, previa la preceptiva autorización, por acuerdo del Jefe del Equipo n° 11 de la Oficina Nacional de Inspección se abrió expediente sancionador, tramitado por el procedimiento abreviado con n° de expediente A-5173318561 por el citado Equipo de la ONI, el mismo que había llevado a cabo la inspección.

Con fecha 20-12-04 y por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica se acuerda la imposición de las sanciones que a continuación se indican:

a) Infracción leve por dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, la deuda tributaria ( art. 191.1 y 5 Ley 58/03 ): Sanción del 50% sobre una base sancionable de 24.897.435,45€, que asciende a 12.448.717,72 €.

b) Infracción consistente en determinar improcedentemente una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros ( art. 79 d) Ley 230/1963 ): Sanción del 10% sobre una base de 32.116.307,53 €, que asciende a 3.211.630,75 €.

c) Infracción consistente en la indebida acreditación de parte de la deducción por doble imposición económica interna, del art. 79 d) de la LGT 230/1963, sanción del 15% sobre la deducción indebidamente acreditada de 4.204.959,88 €, lo que arroja un resultado de 630.743,98 €.

Notificado el acuerdo sancionador el 23-12-04, con fecha 11-1-05 se interpuso contra el mismo reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, en sesión de fecha 11 de octubre de 2006, dictó la resolución, ahora recurrida, por la que dispuso: "Estimar en parte la reclamación anulando la sanción impuesta la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el último de los fundamentos de Derecho de la presente resolución"

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Valorando estos hechos, la Sala de instancia, con previa invocación explícita del criterio jurisprudencial contenido en nuestra sentencia de 27 de junio de 2008, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 326/2004 , cuyo fundamento jurídico sexto reproduce literalmente, se introduce en el examen del caso que enjuicia y nos dice que

(...), entiende que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente en los términos exigidos por el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, que exige que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, sino que motive de forma específica la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. Antes al contrario, se observa que la entidad recurrente no ocultó datos a la Administración, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 que señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Debe indicarse que la liquidación originadora de la imposición de las sanciones que ahora se recurren, ya fue analizada por esta Sala en el recurso 536/2006, estimando parcialmente la demanda en cuanto a los gastos por honorarios de servicios profesionales y la doble imposición de dividendos.

Y que la resolución del TEAC impugnada en su último fundamento anulaba las sanciones impuestas por la deducción declarada por la entidad por los dividendos repartidos por San Miguel correspondientes a las acciones adquiridas por Mahou S.A., tanto las anteriores al 9 de junio de 1996 como las adquiridas con posterioridad a la referida fecha.

En consecuencia los conceptos por los que subsiste la sanción son los atinentes a gastos cuya justificación no resulta acreditada, en los que el TEAC entiende que concurre en la conducta de la recurrente el grado de culpabilidad bastante como para que la misma sea sancionable a tenor de lo dispuesto en el art. 77.1 de la LGT , y por la dotación realizada a la provisión por depreciación de cartera y derivado de ello la sanción correspondiente a la indebida declaración de la base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros.

En el presente caso, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

La Sala considera que lo que subyace en la actuación de la recurrente es una cuestión interpretativa de las normas aplicables. Pero es que, además, lo cual resulta transcendente a los fines enjuiciados, el acuerdo sancionador no contiene con claridad los datos que permitan determinar por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues no motiva de modo específico por qué, en el presente caso, concurre el esencial requisito de la culpabilidad, limitándose a señalar en cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad que "...Mahou era perfectamente consciente de que estaba practicando una depreciación contable, formalmente sobre ERP BV, pero sustancialmente sobre San Miguel. Ahora bien, bajo tal hipótesis cuya consistencia no cabe razonablemente cuestionar, Mahou debió aplicar el artículo 12-3 de la Ley 43/1995 , practicando en su declaración la correspondiente corrección sobre el resultado contable, y al no hacerlo su conducta puede y debe calificarse, cuando menos de negligente...", señalando seguidamente que "...Mahou escudándose en las apariencias, ha intentado eludir la aplicación del tal precepto, y esta conducta es, cuando menos, calificable de negligente" y concluyendo que "...procede estimar infracción tributaria, siendo imputable a la entidad al menos a título de simple negligencia...", por lo que se aprecia una falta de motivación suficiente de la concurrencia de dicho elemento subjetivo, siendo así que esa falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora.

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, en el supuesto de amparo en una interpretación jurídica razonable, no agota las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que si no es apreciable esa interpretación razonable quepa presumir la culpabilidad. Hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Además, la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye entre tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

De otro lado, en cuanto a los gastos que se consideran no correlativos con los ingresos, cabe señalar que la presunción que obra en contra del comprobado para negar la deducibilidad a ciertos gastos que se suponen no acreditados, bien en su realidad, bien en su relación con los ingresos, presunción que surge del artículo 114 LGT de 1963 que, al establecer la carga de la prueba, determina también, por vía presuntiva, cuál de las partes debe afrontar las consecuencias perjudiciales derivadas de la falta de constancia de determinados hechos, no puede trasladarse al campo sancionador, pues se incurriría en infracción del principio de presunción de inocencia. En otras palabras, la incertidumbre sobre la existencia de una determinada realidad ventajosa para el sujeto pasivo puede operar en su contra a la hora de determinar la base imponible de su impuesto, pero ello no significa que un hecho no perfilado de modo directo e incontrovertible pueda destruir la presunción de inocencia consagrada en el artículo 24.2 de la Constitución .

Los razonamientos expuestos abocan a la estimación del recurso, (...)

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El Abogado del Estado articula el recurso a través de dos motivos, el primero acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC y el segundo a la letra d) del mismo precepto.

En el primero denuncia la infracción de las normas reguladoras de las sentencias, sobre la afirmación de que la misma tendría como ratio decidendi que el acuerdo sancionador no había motivado la culpabilidad del infractor, siendo así que -según el Abogado del Estado- nadie había invocado esa falta de motivación, ya que en la demanda solamente se sostenía la ausencia de culpabilidad porque no haber existido ocultación de hechos a la Administración y porque la demandante había efectuado una interpretación razonable de las normas aplicables.

El motivo no puede prosperar, porque en la propia demanda la actora aludió a que la resolución sancionadora "apenas contiene argumentación ni legal ni jurisprudencial relativa al Derecho sancionador tributario", lo que evidentemente implica acusar al acto de falta de motivación, sin perjuicio de que a continuación y con toda lógica la parte despliegue una argumentación específica sobre lo que entendía que eran falta de los elementos materiales precisos para hacer jurídicamente viable la sanción y por eso resulta congruente que la sentencia, interpretando la falta de motivación alegada por la demandante por entender insuficiente el razonamiento de la resolución recurrida sobre su culpabilidad, se haya detenido en el examen de la misma como condicionante de la procedencia de la sanción.

En el segundo motivo acusa el Abogado del Estado la infracción de los artículos 79.d) de la LGT de 1963 (en la redacción dada por la Ley 25/1995) y 191.1 y 5 de la LGT de 2003, así como del 33.2 de la Ley 1/1998.

En el desarrollo del motivo, el Abogado del Estado contesta al argumento de la sentencia de que la liquidación originaria de la imposición de las sanciones había sido ya analizada por la propia Sala de instancia, que había estimado parcialmente la demanda en cuanto a los gastos por honorarios de servicios (que es parte de la sanción que mantuvo la resolución del TEAC que está en el origen de este proceso), en el sentido de afirmar que aquella decisión jurisprudencial no es firme, al estar recurrida ante este Tribunal Supremo, aunque sobre este particular debemos poner de manifiesto que ha sido confirmada en casación por la de 17 de enero de 2012.

Por otra parte, entiende que la Sala de instancia se limita a afirmaciones genéricas, como la de que "en el presente caso, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente ... ", que carecerían de cualquier concreción al caso.

Y, finalmente, nuestra su absoluta disconformidad con la parte de la argumentación de la sentencia que, en cuanto a la deducibilidad de ciertos gastos, distingue, en el supuesto de que no se hubiere acreditado su relación con los ingresos, entre las consecuencias estrictamente fiscales reguladas en el artículo 114 de la LGT y las sancionadoras, que imponen la destrucción previa de la presunción de inocencia consagrada en el artículo 24.2 de la Constitución .

Como posición previa a nuestra decisión, debemos recordar que la determinación y valoración de la culpabilidad del sujeto de una infracción tributaria es propia del órgano jurisdiccional de primera instancia, al ser en muchas ocasiones una cuestión puramente fáctica ( sentencias, entre la más recientes, de 17 de marzo y 5 de diciembre de 2011 ) y que, como señalamos en esta última sentencia, con cita de las de 18 de abril de 2007 y 6 de junio de 2008 ,

(...) tampoco la mera existencia de "una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria" es motivo suficiente para imponer la sanción tributaria. Y es que, como ha señalado esta Sala y Sección, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" (...)

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A la luz de esta jurisprudencia, resulta meridiano que la Sala de instancia no se ha excedido en sus atribuciones al calificar la conducta de la sociedad sujeto pasivo del impuesto como no sancionable, que por eso debe de ser confirmada, en cuanto que esta misma Sala Tercera, en otras sentencias referentes la misma sociedad, como ocurre con las antes citada de 5 de diciembre de 2011 , ha reconocido que no era sancionable la improcedencia de la dotación realizada a la provisión por depreciación de su cartera ERP BV, precisamente por la misma razón argüida ahora en la impugnada, es decir, por ser una cuestión interpretativa de las normas aplicables, siendo de notar asimismo que también la jurisprudencia ha avalado la distinción de los efectos fiscales inherente a una reducción indebida de la base tributaria por parte del sujeto pasivo y los sancionadores, sobre el fundamento de que éstos quedan condicionados en todo caso por la presunción de inocencia, que impone acreditar un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que en el mismo se nos otorga, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,