STS, 16 de Diciembre de 2011

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 12 de julio de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el presente Recurso Contencioso-Administrativo número 1407/2003 cuyo conocimiento ha correspondido a esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, e interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Silvia Vázquez Senín, en representación de Editorial Editex, S.A., contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2002 por la cual se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. de fecha 3 de abril de 2000 por la que se confirma la liquidación contenida en el acta de fecha 10 de febrero de 2000, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, debemos confirmar y confirmamos, los actos impugnados por ser conformes a derecho. No ha lugar a la imposición de las costas procesales causadas en esta instancia. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad Editorial Editex, S.A., se interpone Recurso de Casación en Unificación de Doctrina al amparo del artículo 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, reconociendo el derecho a la práctica de la deducción por inversiones en el ejercicio 1994, contemplada en el artículo 26 de la LIS, por importe de 3.025.645 euros.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 30 de noviembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, interpuesto por la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, actuando en nombre y representación de Editorial Editex, S.A., la sentencia de 12 de julio de 2007, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1407/2003 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2002 por la cual se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. de fecha 3 de abril de 2000 por el que se confirma la liquidación contenida en el acta de fecha 10 de febrero de 2000, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos.

La cuestión de fondo controvertida, única que constituye el objeto de este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, es resuelta por la sentencia de instancia mediante el siguiente razonamiento:

"F. J. Décimo.- La cuestión de fondo planteada se concreta en los siguientes puntos: La declaración presentada por la recurrente correspondiente al ejercicio 1994 se ha deducido por inversiones en Edición de Libros 4.553.096 pesetas consecuencia de aplicar un 5% a las siguientes cuantías: derechos de autor 31.142.127 pesetas, Fotomecánica 29.370.781 pesetas y Empresas Editoriales 30.549.020 pesetas.

En Diligencia extendida por la Inspección se hace constar que el importe de los Derechos de Autor de Libros Nuevos ascienden a 15.276.966 pesetas y que los gastos de fotomecánica correspondientes a este ejercicio ascienden a 28.403.638 pesetas.

La tesis de la parte actora es que estos gastos se han contabilizado dentro de la cuenta de gastos corrientes, en tanto que la Inspección considera que deben contabilizarse como inmovilizado inmaterial y la resolución del TEAR simplemente como inmovilizado. Que en todo caso, sigue la parte actora, no sería necesaria la contabilización como requisito esencial para lograr la deducción.

F.J. Décimo Primero.- Con carácter general el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , respecto de los gastos deducibles establece que tendrán esta consideración y se restarán de los rendimientos íntegros para la determinación de los rendimientos netos, los que sean necesarios para la obtención de los ingresos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan. Concretamente en el apartado c) se refiere el importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios efectuados a terceros siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1) que se realicen para la obtención de ingresos y 2) que el bien o servicio suministrado no forma parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, exige al sujeto pasivo la obligación de hacer constar adecuadamente a través de su contabilidad la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el periodo impositivo como exige el artículo 37.3 y añade que toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente y todo bien u operación deberá ser registrado en modo tal que se refleje adecuadamente su significado y naturaleza.

De forma específica, el artículo 26 de la Ley 61/78 según la redacción dada por la Ley 21/1993, artículo 70 , establece que:

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la Ley, las siguientes cantidades:

Primero.

a) El 5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

Pero para que esta deducción sea posible exige este mismo precepto en su apartado cinco: Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones:

a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieran a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes.

La primera conclusión a la que se llega es que la contabilización de las inversiones realizadas constituye un requisito esencial para que pueda producirse la deducción.

Se ratifica esa idea inicial con lo preceptuado por el artículo 209 del R.D. 2631/82 que aprueba el Reglamento de la Ley: «1. Los bienes afectos a la deducción por inversiones figurarán en la contabilidad principal y en la auxiliar debidamente detallados. 2. El importe de las partidas que ha de servir de base para la deducción a que se refiere el número anterior y las pertinentes por creación de empleo figurarán en la contabilidad de la Empresa de forma que permita su adecuada verificación por la Administración tributaria. 3. Las cantidades invertidas de acuerdo con las normas de la presente sección en inversiones de las Empresas editoriales, inversiones en activos inmateriales de las Empresas exportadoras y en programas de investigación o desarrollo de nuevos productos figurarán debidamente contabilizadas como inmovilizado inmaterial en el balance de la Sociedad y serán objeto de amortización de acuerdo con el plan que ésta presente al efecto...».

El cumplimiento de este requisito es consecuencia lógica no sólo de la obligación que tienen las empresas de llevar su contabilidad, sino que la misma debe servir de justificación de la actividad de la empresa.

El carácter obligatorio de tal contabilización se observa en la sanción que se impone en el supuesto en que se incumpla este requisito, y así lo establece el artículo 210 del RD 2631/1982 , cuando ordena que el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en este Reglamento para el disfrute de la deducción por inversiones originará la pérdida del derecho a la deducción y la anulación automática de la practicada.

Alega la parte actora, que no ha incumplido el requisito de la contabilización de tales gastos, pues los ha contabilizado como un gasto corriente, tal y como permite el artículo 26. cinco a) por lo que se hace necesario determinar si la adquisición de los derechos de autor se pueden considerar como un gasto ordinario.

Esta cuestión se resuelve en el artículo 235 del Reglamento aprobado por el R.D. 2631/1982 , cuando regula que considera inversión en las empresas editoriales y cuando son susceptibles de deducción las cantidades invertida para su adquisición, y así dice:

1. Se considerarán inversiones específicas de las Empresas editoriales las efectuadas en los siguientes elementos de inmovilizado inmaterial: a) Creación, proyecto o diseño de libros.

b) Prototipos que guarden directa relación con la actividad de edición de libros. 2. En particular se incluirán entre las inversiones específicas las cantidades que se destinen a proyectos, derechos y originales, traducciones, correcciones, diseños y maquetas, ilustraciones, fotografía, grabados, prototipos y, en general, todos los conceptos que comprendan la creación editorial hasta llegar al soporte (fotolito, molde o equivalente) que permita la reproducción industrial seriada, excluyéndose, por tanto, la impresión, papel, encuadernación y, en general, todos los materiales y manipulaciones de dicha reproducción industrial seriada...

.

Este apartado 2 determina claramente que debe entenderse por inversión cuyo importe será susceptible de inversión y excluye de su concepto y entorno, los gastos de impresión, papel, encuadernación y, en general, todos los materiales y manipulaciones de dicha reproducción industrial seriada, que deben ser considerados como gastos ordinarios.

Por tanto, se llega a la conclusión que la contabilización como inmovilizado, de las cantidades invertidas, es imprescindible y constituye un requisito sustancial, para que pueda darse lugar a las deducciones previstas en el artículo 26 de la Ley 61/78 , y su falta o indebida contabilización, dará lugar a que no proceda la deducción o a la nulidad de la concedida.

Por todo ello procede la desestimación del recurso sin hacer expresa imposición en cuanto al pago de las costas.".

La sentencia de contraste aportada por la recurrente es la de 30 de marzo de 2007 de la misma Sección y Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que afirma en el punto debatido: "Por lo que se refiere al fondo del litigio, es preciso determinar y valorar si la indebida contabilización de la deducción por inversión en la edición de libros: se contabilizó por la recurrente como gasto y no como inmovilizado inmaterial determina automáticamente la pérdida del derecho a la deducción.

El artículo 26.1 de la Ley 61/78 establece «Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la ley , las siguientes cantidades:

Primero. a) El 5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.»; precepto desarrollado por el art. 235 del RD 2631/1982 .

Por lo que se refiere a los requisitos formales el artículo 26.5 de la Ley establece que: «Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes.». En cuanto a su contabilización el artículo 209 del RD puntualiza que: «1. Los bienes afectos a la deducción por inversiones figurarán en la contabilidad principal y en la auxiliar debidamente detallados. 2. El importe de las partidas que ha de servir de base para la deducción a que se refiere el número anterior y las pertinentes por creación de empleo figurarán en la contabilidad de la Empresa de forma que permita su adecuada verificación por la Administración Tributaria. 3. Las cantidades invertidas de acuerdo con las normas de la presente Sección en inversiones de las Empresas editoriales, inversiones en activos inmateriales de las Empresas exportadoras y en programas de investigación o desarrollo de nuevos productos, figurarán debidamente contabilizadas como inmovilizado inmaterial en el balance de la Sociedad y serán objeto de amortización de acuerdo con el plan que ésta presente al efecto.».

Del desarrollo reglamentario se destaca la necesidad de la contabilización de la inversión, de manera que su realidad y desembolso pueda ser verificado y comprobado por la Administración, puntualizándose respecto de la concreta anotación, que se contabilizará como inmovilizado inmaterial y se amortizaran de acuerdo con un plan presentado a tal efecto.

La duda surge cuando el sujeto pasivo cumple con la obligación de contabilizar reflejando la efectiva inversión, de manera que pueda ser comprobada y verificada por la Administración, pero lo hace en una partida que no es la reglamentariamente prevista. En el presente caso, se computó como gasto corriente, posibilidad contemplada por la Ley, pese a que lo procedente era incluirla en el correspondiente asiento de inmovilizado inmaterial, no sólo por ser la partida que se correspondía con la inversión, sino por expresa exigencia del RD.

El artículo 210 del RD puntualiza que el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en el Reglamento para el disfrute de la deducción por inversiones originará la pérdida del derecho a la deducción y a anulación automática de la practicada. Ahora bien, la Administración tal y como se desprende del acta, posterior liquidación y sobre todo del informe ampliatorio, pudo comprobar y verificar la realidad de la inversión pese a su indebida contabilización. No en vano al final del informe ampliatorio puntualiza y reconoce, que «...si se entendiese que procede la deducción por inversiones las bases correctas para la aplicación de la misma serían: importe de los derechos de autor de libros nuevos 19.777.740 ptas y fotomecánica 31.020.185 ptas». Si la verificación y comprobación resulta posible y no se discute la realidad de la inversión generadora del derecho a la deducción, el defecto en su contabilización no puede tener las fatales consecuencias que le atribuye la Administración, por tratarse de un requisito formal subsanable y no determinante de la pérdida del derecho.

En consecuencia, la deducción resulta procedente en los importes indicados, verificados y reconocidos por la Administración; teniéndose en cuenta que este pronunciamiento no resultaría extrapolable al régimen jurídico de la Ley 43/1995, toda vez que la correcta contabilización resulta esencial y vinculante en la determinación del cálculo de la base imponible del Impuesto, conforme a lo establecido en su artículo 10.3 .".

Es pues evidente la identidad de las cuestiones planteadas, y la diferente solución propuesta en ambas sentencias, tanto la impugnada como la de contraste.

De lo hasta ahora descrito se infiere que lo procedente era haber contabilizado las controvertidas adquisiciones como "inversiones" (dada su naturaleza) y no como "gastos corrientes".

El problema de fondo se plantea como una mera discrepancia formal, y por tanto decidir si la errónea consideración de una partida en una cuenta contable impide extraer los beneficios fiscales que de la adquisición de un bien se derivan.

Si el problema litigioso estuviese correctamente planteado es probable que hubiera de ser asumida la solución adoptada por la sentencia de contraste. La circunstancia que hace que la solución haya de ser diferente es que la distinta contabilización tiene una evidente influencia material en el régimen jurídico tributario aplicable a los bienes contabilizados. Efectivamente, y por ejemplo, la contabilización como gastos corrientes permite la deducibilidad íntegra de la adquisición en el ejercicio en que esta tiene lugar, en tanto que la contabilización como bien de inversión limita la deducción a las cuantías, plazos y límites de amortización establecidos legalmente.

Por tanto, cuando se contabilizan como "gastos corrientes" bienes que debían formar parte del activo no sólo se produce una anomalía de orden formal, sino que tal anomalía tiene una clara incidencia sustancial y material que obliga a plantear el problema litigioso en términos radicalmente distintos a como lo hace la sentencia de contraste, pues no se está en presencia de un mero error formal, sino de un error con clara incidencia en el régimen fiscal aplicable a los bienes cuya deducción por inversiones se invoca.

Probablemente si la naturaleza de los bienes fuese la de "gastos corrientes" su contabilización errónea como bienes del activo inmovilizado sería irrelevante a los efectos de la deducción por inversiones controvertida.

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.