STS, 23 de Noviembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 217/08 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) ha decidido: 1º. ESTIMAR, EN PARTE, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Lucía contra la resolución adoptada por el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO CENTRAL, con fecha de 26/06/2008 [R. G. NUM003 ], así como frente al Acuerdo de Ejecución dictado con fecha de 17/0172007 por el Inspector Regional [Delegación Especial de Valencia, Agencia Tributaria] respecto de la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 28/05/2004 en el recurso de alzada nº R. G. NUM003 . 2º. ANULAR, EN PARTE, las resoluciones administrativas mencionadas en el ordinal 1º que antecede, al objeto de que se proceda a la modificación del Acuerdo de Ejecución dictado con fecha de 17/0172007, en los extremos establecidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta Sentencia. 3º. Confirmar las resoluciones administrativas impugnadas en los restantes extremos y pronunciamientos no afectados por la anulación parcial declarada en el ordinal 2º que antecede, por venir ajustados a Derecho. 3º.- Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia".

La Procuradora doña Mª Luisa Sánchez Quero en representación de doña Lucía , presentó con fecha 10 de junio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de junio de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 1 de septiembre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó, en su día, dictar sentencia por la que se case la resolución recurrida y se anule.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 13 de mayo de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 22 de noviembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por doña Lucía recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de mayo de 2009 , que estimó en parte el recurso interpuesto por aquella contra una resolución del TEAC de 26 de junio de 2008, que había desestimado la reclamación formulada por la misma contra el acto administrativo de ejecución dictado por la Inspección el 17 de enero de 2008 respecto de una resolución del propio TEAC de 28 de mayo de 2004, relativa al ejercicio 1991 del IRPF.

La sentencia de instancia nos ofrece una amplia referencia de los antecedentes fácticos de la cuestión litigiosa

"1. Con fecha de13/11/1998, la Dependencia Regional de Inspección [Delegación Especial de Valencia, Agencia Tributaria] formalizó acta de disconformidad [A02 - NUM000 ], en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [Ejercicio 1991] a Dª Lucía [DNI NUM001 ], formulando propuesta de liquidación por la que se modificaba la declaración-liquidación presentada por la contribuyente, en los siguientes términos:

A) En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por Ley 25/95 . En dicho expediente es parte Dª Lucía . El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil Diversas Actividades S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre ellas la contribuyente Dª Lucía . Dado que la contribuyente poseía el 9,725% del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 pesetas, deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 pesetas. (4.807.706,99 euros), en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia. B) La disminución patrimonial neta onerosa comprobada, a compensar en períodos futuros se cuantifica en 25.715.301 pesetas (origen 1990: 2.261.838 pesetas - origen 1991: 23.453.463 pesetas). C) La base imponible gravada queda fijada en 808.016.219 pesetas. D) Procede incrementar las deducciones, en concepto de dividendos percibidos por la sociedad transparente DASA, en 3.312.733 pesetas. E) Asimismo procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios de sociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 pesetas.

Propuesta de liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 730.225.378 ptas [433.798.430 ptas, cuota; 296.426.946 ptas, intereses de demora]. La propuesta de liquidación vino a ser confirmada mediante acto de liquidación dictado por el Inspector Regional con fecha de 22/04/1999, bien que modificando el importe de los intereses de demora -que quedaban establecidos en 296.210.678 ptas- y, por tanto, el de la deuda tributaria, que quedaba establecida en 730.009.108 ptas. Interpuesta reclamación económico-administrativa y sustanciada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia con el núm. 46/4427/99, concluyó mediante resolución de 27/03/2002 por la que se desestima la misma y se confirma el acto de liquidación impugnado. Contra dicha resolución de 27/03/2002 interpuso la interesada recurso de alzada, que se tramitó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central [R. G. NUM003 ] y que terminó mediante resolución de 28/05/2004 por la que se decide "desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de derecho", es decir, el fundamento jurídico noveno, en el que el mentado Tribunal hace las siguientes consideraciones:

Por último, suscita la reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , dado que las rentas imputadas a la reclamante de la transparente DASA proceden íntegramente de la venta de acciones.

Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el cómputo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía de DASA, tal como la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que "la práctica totalidad de los títulos valores que origina los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES S. A. fueron adquiridos y enajenados en 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular". Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera, no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal y como prevé el artículo 117.2 del Reglamento . Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos de la interesada a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia (...) la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto. En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a ella imputada de DASA. En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho

".

Practicada nueva liquidación, la Inspección razonó que

"1) Que, en el acto de liquidación inicialmente dictado no se había aplicado lo indicado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución objeto de ejecución, respecto del tratamiento de las rentas imputadas a la contribuyente como renta irregular conforme a lo previsto en el art. 117.2 del Reglamento de la Ley del impuesto («cuando se trate de valores mobiliarios cuyo costo de adquisición haya sido determinado conforme a lo que establecen los artículos 82,83 y 84 de este Reglamento , el período en que se consideran imputables los incrementos o disminuciones patrimoniales será el que corresponda al período medio que arrojen los títulos poseídos en el momento de la enajenación») . 2) Que, por tanto, procedía anular el acto de liquidación inicialmente dictado y sustituirlo por otro en el que se aplique el tratamiento de las rentas irregulares previsto en dicho precepto reglamentario, y en el que «el incremento anualizado será el resultado de dividir el incremento obtenido entre el número de años en que se ha generado» y, a su vez, «el período medio de permanencia de las acciones se calculará multiplicando el número de títulos adquiridos en las diferentes fechas por los años y/o fracciones de los mismos que los hayan tenido, sumando los productos obtenidos y dividiendo el resultado entre el número total de los títulos poseídos», con lo cual «el resultado obtenido de la citada operación, una vez efectuado el redondeo por exceso, da lugar a un período medio de permanencia de 3 [años]»".

Frente a este acuerdo de ejecución de 17 de enero de 2007, promovió la interesada en primer término recurso de reposición, que fue inadmitido y, asimismo, incidente de ejecución, solicitando que se ordenase a la Inspección a que procediera a la correcta ejecución de la resolución del TEAC, entre otros, en el punto relativo a lo que la parte consideraba incorrecta determinación de la cuota desde la perspectiva de la antigüedad de las acciones cuya venta había generado la ganancia patrimonial gravada.

A través de once motivos, todos ellos acogidos al apartado d) del artículo 88.1 de la LJC , la representación procesal de la señora Lucía pone en entredicho que la Administración haya llevado a cabo una correcta ejecución de la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004.

En el primero de ellos se denuncia la infracción del artículo 24 de la Constitución y del 66 del Real Decreto 520/2005 , de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria , en materia de Revisión en via Administrativa.

Concretamente se nos indica que la Inspección, al ejecutar la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, consideró el tiempo medio de generación de la renta derivada de la venta de las acciones de CVCP sobre la base de un período medio de permanencia de las mismas de tres años, siendo así que, según la parte, no constaban en el expediente los datos precisos para realizar tal cálculo, por lo que aquella había aportado ante la Inspección en el recurso de reposición y ante el TEAC en el incidente de ejecución, la documentación necesaria para la correcta determinación del período medio de generación de la renta, de la cual se desprendería que multiplicado el número de títulos adquiridos en las diferentes fechas por los años y/o fracciones de los mismos que los hayan tenido, sumados los productos obtenidos y dividiendo el resultado entre el número total de los títulos poseídos, el resultado sería el de 3,56 años, que redondeado por excerso daría 4 como dígito a utilizar para analizar la plusvalía por la venta de CVCP integrada en la base imponible imputada a la recurrente por su participación en la transparente DASA.

Sobre este particular, la sentencia recurrida nos dice que

"2.2. Se explica también en la resolución ahora impugnada que, tras constatar que con ocasión de dictarse el acto de liquidación originario no se había aplicado el tratamiento fiscal propugnado por la resolución de 28/05/2004, el órgano de Inspección procedió a la ejecución de ésta, a cuyo efecto, "teniendo en cuenta los datos obrantes en el expediente de DASA resultaba, una vez efectuado el redondeo por exceso, un período medio de permanencia de tras años". Con este dato se procedió a la liquidación del impuesto, con la oposición de la contribuyente, por considerar que para el establecimiento de dicho dato de partida, la Inspección no había contado con toda la información necesaria, y para respaldar su oposición vino a aportar "una serie de fotocopias de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 hasta 1978", de donde resultaría, según la contribuyente, un período de permanencia de las acciones de cuatro años.

2.3.- La aportación de cuya documentación en el trámite de ejecución de una resolución adoptada en vía económico- administrativa, en la que sobre dicho aspecto no se hace consideración alguna, carece de fundamento, por las propias razones ofrecidas por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Pues en el trámite de alegaciones al acta de disconformidad [pág. 269 y s.s., expte.], la contribuyente solicitó subsidiariamente que "se impute la base imponible de la mercantil Diversas Actividades S. A., al contribuyente, atendiendo a la naturaleza de incremento de patrimonio irregular del resultado obtenido por dicha sociedad, según lo dispuesto en el artículo 33.3 del R.I.R.P.F. [Real Decreto 2384/1981 ]", remitiéndose al efecto, sin plantear objeción alguna sobre su contenido, al expediente especial de fraude de ley, que es el procedimiento del que el órgano de ejecución ha extraído los datos para establecer el período medio de permanencia ["...la base imponible de 1990, imputada por DASA e integrada en el IRPF de los socios en 1991 está compuesta fundamentalmente (en términos cuantitativos) por el incremento de patrimonio obtenido por la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland S. A. (como se puede observar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 de DASA, y se acredita en la documentación relativa al expediente especial de fraude de ley tributaria que se incluye en el expediente del acta objeto de las presentes alegaciones), por lo que los actuarios debieran haber tenido en cuenta este hecho en el momento de la imputación efectuada en el acta objeto de este escrito"].

En la subsiguiente reclamación económico-administrativa núm. NUM002 , interpuesta frente al acto de liquidación de 22/04/1999, la interesada planteó la "aplicación del art. 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", y al referirse a las consideraciones que sobre el "período de generación" de los incrementos de patrimonio o plusvalías obtenidos por DASA como consecuencia de la enajenación de los títulos-valores de que se trata, se limitó a alegar que "en cuanto a esta afirmación, a tenor de los hechos expuestos, que aparecen reflejados en el expediente de fraude de ley incorporado al expediente del acto de liquidación objeto de las presentes alegaciones, este Tribunal no puede sino coincidir con esta parte en que el período de generación del incremento de patrimonio obtenido por la sociedad supera el año". Y en relación con cuyo planteamiento, en el escrito rector de la reclamación vino a solicitar "la aplicación del artículo 33.3 del R. I . R. P. F. a la imputación de la base imponible de la mercantil DASA", sin aportar ni proponer medio de prueba alguno adicional, no obstante habérsele conferido traslado para la presentación de alegaciones ex art. 90 RPREA , "pudiendo acompañar los documentos que estime convenientes y proponer pruebas , según se establece en el artículo 94 del citado Reglamento ".

En el recurso de alzada R. G. NUM003 , formulado por la contribuyente con fecha de 23/05/2002 frente a la resolución del TEAR desestimatoria de la expresada reclamación, aquella se limitó a reproducir el planteamiento, las alegaciones y la petición formulados en la reclamación, sin proponer ni aportar prueba alguna.

Y finalmente, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28/05/2004, la contribuyente solicitó en la demanda "la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados", no solicitó el recibimiento del proceso a prueba, ni planteó motivo de impugnación en relación con las consideraciones hechas en el fundamento jurídico noveno de la expresada resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28/05/2004, tal y como se desprende de la sentencia desestimatoria de dicho recurso jurisdiccional, de fecha 18/12/2007 , dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional [Rec. 793/2004 ].

Todo lo cual pone de manifiesto que, al cuestionar el "cálculo del período medio de permanencia" realizado en el Acto de Ejecución, la interesada introdujo en el incidente de ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28/05/2004 hechos ["...no ha tenido en cuenta la totalidad de la información necesaria"] y pruebas ["se tenga por presentada y cotejada la documentación aportada como documento núm. 5", consistente en el "detalle de las acciones adquiridas con anterioridad al 1 de enero de 1980"] que no había planteado en las distintas instancias administrativas que culminaron en la resolución objeto de ejecución y que no eran susceptibles de planteamiento en el procedimiento de sustanciación de dicho incidente [arts. 66 y 68 del Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ], (...)".

La tesis de la sentencia no la consideramos ajustada a derecho: el dato básico por el que se estableció por el TEAC la decisión de anular la liquidación que había sido practicada que está en el origen del acto de ejecución que enjuiciamos se ubica en que, a su entender, no se desprendía con certeza del expediente si se le había aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 172.2 a los efectos de la anualización de la parte imputada de DASA, por lo que ordenaba que si no fuese esto lo acontecido en relación con la aplicación de la tarifa, debería procederse a practicar nueva liquidación en los términos indicados.

Ahora bien, la resolución del TEAC se mantiene en los términos puramente conceptuales de calificación jurídica, sin que condicione en absoluto los medios de prueba de los que pudiere valerse la parte para acreditar los términos de la anualización, una vez que ésta había sido ordenada por el TEAC, que no hizo alusión alguna a una prueba que -según su propia afirmación- le permitía asegurar si, efectivamente, se había realizado la anualización legalmente exigible.

Consecuencia de lo afirmado es que la anualización pretendida y ordenada por el TEAC no alcanza en su resolución ni a cuantificar el período medio debatido ni a delimitar los elementos probatorios por los que podría determinarse con mejor garantía de acierto la cifra exacta de la ejecución pretendida, siendo por eso inaceptable aplicar al caso el supuesto de inadmisibilidad de la cuestión, con cita del artículo 68 del Real Decreto 520/2005 , Reglamento General de Revisión, en orden a la admisión de la documentación aportada por la parte, consistente en una serie de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 a 1978, los cuales habrán por eso de ser admitidos y tenidos en cuenta, sin perjuicio de las conclusiones que sobre su contenido o valor pueda establecer la Administración ejecutora de la resolución del TEAC para la realización de los correspondientes cómputos en orden a la correcta anualización que ha de practicarse, lo cual en definitiva determina que debamos estimar el motivo, así como el contencioso-administrativo del que trae causa, sin necesidad que nos pronunciemos sobre el resto de los motivos en los que la parte ha fundado su recurso.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,