STS, 13 de Octubre de 2011

El 31de octubre de 1997, los Servicios de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria incoaron a don Fausto y doña Antonia varias Actas de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio, de los ejercicios 1990 a 1994, en las que se hacía constar, en síntesis, que: a) el sujeto pasivo no había presentado declaración-liquidación por los mencionados conceptos y períodos liquidados; b) de las actuaciones de comprobación realizadas y demás antecedentes resultaba que procedía incorporar a la base imponible de los obligados tributarios: rendimientos de capital inmobiliario, incrementos de patrimonio correspondientes a fondos de Inversión, e incrementos no justificados de patrimonio por ingresos en cuentas corrientes, suscripción de acciones de una sociedad de inversión en activos fijos; y, c) los hechos consignados constituían una infracción tributaria grave.

En consecuencia, fue determinada una deuda tributaria por un importe total de 322.229.442 ptas.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y tras formular alegaciones a las Actas, finalmente, el 3 de marzo de 1998, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dicto los correspondientes actos administrativos de liquidación confirmando las propuestas contenidas en las Actas incoadas.

Disconforme con los Acuerdos de liquidación, la representación de don Fausto y doña Antonia interpuso, el 20 de marzo de 1998, las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ( NUM000 ; NUM001 ; NUM002 y NUM003 ), que fueron estimadas en parte por Resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 12 de febrero de 2001, por las que se confirmaban las cuotas e intereses de demora de las liquidaciones impugnadas y se anulaban las sanciones impuestas.

Contra las Resoluciones del TEAR, el 4 de abril de 2001, se formularon los correspondientes recursos de alzada (R.G. 267-02; R.S. 28-02; y R.G. 270-02; R.S. 30-02), en los que, en síntesis, se aducía: a) que no existió acreditación por la Inspección de la residencia en España por más de 183 días, ni fuente alguna de rentas en España; b) la falta de los elementos esenciales del hecho imponible en las diligencias y en las actas; c) la errónea cuantificación de los incrementos injustificados de patrimonio; d) la prescripción del derecho a comprobar el ejercicio 1990; y e) la denegación de la opción por tributación conjunta.

El 28 de septiembre de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), dictó Resolución desestimando el recurso de alzada. En lo que aquí interesa, y con relación a la residencia de los obligados tributarios, el TEAC sostiene que « es evidente que la forma de acreditar la condición de no residente en España se realiza mediante certificación expedida por las autoridades fiscales del país de residencia, que en el caso que nos ocupa, los recurrentes manifiestan ante la Administración Tributaria la imposibilidad de obtener el mencionado certificado dada las peculiaridades de la organización política en los Emiratos Árabes Unidos, lo que implica que los reclamantes deben de probar su residencia efectiva en otro país a través de otros medios de prueba; y examinado el expediente, tanto en lo que hace referencia a la documentación aportada por los interesados como los documentos aportados por la Administración Tributaria, a los que se ha hecho mención en los antecedentes de hecho de la presente resolución, este Tribunal entiende que "el centro de intereses vitales" de los interesados se localiza en España, atendiendo a criterios de circunstancias personales, familiares y económicas, tales como la existencia de su unidad familiar, cónyuge e hijos menores, con residencia en España, vivienda familiar, inversiones en la compra de un solar, la constitución de una sociedad, depósitos bancarios, compra de automóviles, empadronamiento del cónyuge en Madrid, y demás evidencias detectadas por la Inspección detalladas en el expediente, y sin que, los certificados expedidos por las autoridades consulares españolas, así como los permisos de residencia aportados por el recurrente, puedan acreditar que se les consideren residente fiscal en ese país, por lo que no puede considerarse como prueba justificativa de este extremo, máxime cuando, pese a los múltiples requerimientos de la Inspección, según constan en las Diligencias aportadas al expediente, no se ha acreditado de forma fehaciente patrimonio exterior o rendimientos obtenidos en el extranjero» (FD Tercero).

Contra la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de don Fausto y doña Antonia presentó el 3 de diciembre de 2004 recurso contencioso-administrativo núm. 1025/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 14 de julio de 2005, en el que alegaba, sustancialmente, lo siguiente:

1. Que el carácter de no residente del Sr. Fausto , conlleva la no obligación de declarar en España, admitiendo a efectos dialécticos la residencia de la esposa en España. Para los recurrentes, conforme a la legislación aplicable (Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y la Ley 18/1991 , del mismo Impuesto), el criterio de residencia se compone de dos principios independientes y autónomos entre sí (el de permanencia y el del centro de intereses), y de una presunción ("iuris tantum" de residencia familiar). Manifiestan que dado que los cónyuges están casados en régimen matrimonial de gananciales, las transferencias que el Sr. Fausto realiza desde el exterior a bancos españoles, jamás pueden considerarse como incrementos no justificados de patrimonio de él y su esposa, pues dichos rendimientos obtenidos fuera de España no tributan en España, debiendo tributar únicamente los rendimientos obtenidos en España.

2. La falta de acreditación por parte de la Administración del carácter de residente del Sr. Fausto . Alegan, por un lado, la imposibilidad de la obtención de la certificación expedida por las autoridades de Emiratos Árabes que acredite la residencia del recurrente en dicho país, sin que tampoco conste que el recurrente haya permanecido por más de ciento ochenta y tres días en España; y, por otro, la existencia de numerosos documentos en los que figura que su domicilio está en los Emiratos Árabes (como certificado expedido por el Secretario de la Embajada de España en Abu Dhabi, pasaporte y documentación mercantil aportada).

3. La incorrecta interpretación por parte de la Administración del concepto de "centro de intereses económicos", pues los hechos acreditados en el expediente demuestran que el Sr. Fausto ha realizado actividades empresariales en distintos países del mundo (USA; China, Pakistán, etc.).

4. Subsidiariamente, la existencia de duplicidad en el período 1992 de dos incrementos de patrimonio no justificados, aplicados por la Inspección -que se corresponden con los ingresos Banco Central Hispano cta. NUM006 , por importe de 56.283.661 ptas., y suscripciones de acciones de "Shamal Arrendamientos, S.A.", por importe de 60.500.000 ptas.-, duplicidad que puede estar ocasionada por las vicisitudes acaecidas con la denominación de la sociedad en un primer momento, que no pudo llevarse a efecto, y la adopción posterior del nombre social de Shamal Arrendamientos, S.L.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de enero de 2008, dictó Sentencia , estimando parcialmente el recurso y declarando nula la resolución del TEAC exclusivamente con relación al tratamiento fiscal del incremento de patrimonio no justificado.

Comienza señalando la Sentencia, en lo que interesa al presente recurso de casación, que « la cuestión suscitada tienen un gran componente fáctico, pues de lo que se trata es de si está acreditado por parte de la Administración tributaria que el Sr. Fausto tiene su "residencia fiscal" en España, o de si el recurrente ha enervado la conclusión a la que ha llegado la Inspección, por medio de otras pruebas que demuestren el error de la Inspección ». Y, después de transcribir el contenido de los arts. 11 y 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), señala la Sala que « la aplicación de las normas citadas dependen de la acreditación o no de un hecho objetivamente considerado, el de la "residencia habitual", cuyo concepto legal exige la acreditación de este sustento fáctico, tanto por parte de quien afirma su existencia (la Administración), como a quien niega tal consideración (el contribuyente), conforme a lo dispuesto en el art. 114 de la Ley General Tributaria ; de forma que la presunción "iuris tantum" pueda tener eficacia jurídica, según el art. 1.249 del Código Civil , o pueda ser enervada por prueba en contrario, conforme al art. 1.251 del citado Código » (FD Segundo ).

Para ello -continúa-, « la expedición de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, es decir, de los Emiratos Arabes Unidos, hubiera zanjado toda cuestión », pero éste « no se ha aportado » debido « a las dificultades invocadas por el recurrente», lo que «conlleva que se deba acudir a otros medios probatorios » (FD Tercero).

En este sentido, al igual que lo había hecho el TEAC, la Sala de instancia afirma que «como se detalla en el Informe emitido por la Inspección, el cúmulo de datos obtenidos y descritos en favor del criterio expresado por el concepto de "centro de los intereses vitales" son de tal relevancia, que acreditan por parte de la Administración la residencia del Sr. Fausto en España. A ello, se ha de añadir otro dato importante, cual es, el que el recurrente no ha acreditado que el cumplimiento de los deberes fiscales los haya realizado en otro país, de forma que la exigencia en España de la tributación de los conceptos impositivos regularizados supongan una duplicidad impositiva ». Y estos datos, « no han sido desvirtuados por otros medios probatorios que eclipsen la eficacia de los datos aportados por la Administración tributaria, que apreciados en su conjunto acreditan tal extremo, el de la residencia en España, al estar en España el "centro de los intereses vitales", es decir, el cubrir las necesidades familiares y personales de la unidad familiar, como el sostenimiento y educación, entre otras ». Ni siquiera lo hace la certificación « remitid[a] por la Embajada de España en Emiratos Árabes Unidos, certificación en la que se hace constar que el recurrente, D. Fausto , "está inscrito como RESIDENTE en el Registro de Matrícula de esta Embajada con el número NUM004 , con fecha 19 de marzo de 1991", y que previamente había estado registrado como "transeúnte" con fecha 19 de marzo de 1990 », pues lo relevante es « la "residencia fiscal" fundamentada en el concepto analizado » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2008, la representación procesal de don Fausto y doña Antonia preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 25 de junio de 2008, en el que formuló dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

En el primer motivo, los recurrentes denuncian la infracción de los arts. 9.3 y 24 de la Constitución española (CE ) al haber realizado la Sentencia una valoración arbitraria e irrazonada de la prueba porque la Sala de instancia «desconoce los efectos del certificado emitido por el Secretario de la Embajada de España en Abu Dhabi (Emiratos Arabes Unidos) donde consta que» don Fausto «está inscrito como residente en el Registro de Matrícula de esta Embajada con el número NUM004 , con fecha 19 de Marzo de 1.991», es decir, «existe un documento público, emitido por el propio Estado Español, en el que se reconoce, de forma expresa, que desde el año 1.991, Don Fausto es residente en Abu Dhabi (Emiratos Arabes Unidos)», lo que resulta «suficiente por si sólo para romper la presunción "iuris tantum" que contiene el punto 2 del art. 12 de la Ley 18/1.991, de 6 de Junio , presunción en la que se apoya la sentencia recurrida cuando habla de "centro de intereses vitales"». Además -se dice-, «[e]l certificado de la embajada de España en Abu Dhabi cobra, en el supuesto que nos ocupa, mayor valor ante la imposibilidad de obtener, tal y como la propia Audiencia Nacional reconoce, de las autoridades fiscales de dicho país, el certificado fiscal correspondiente», pero que tampoco «ningún precepto legal exige como prueba» (págs. 2-3 ).

Para los recurrentes, la irracionalidad de la valoración de la prueba resulta todavía más patente ante la existencia de otros documentos que acreditan la ausencia de residencia en España de don Fausto , entre los que señalan:

- un certificado «emitido por el mismo funcionario público (Secretario de la Embajada Española), con fecha diciembre de 1.990, es decir, con anterioridad al inicio de la actuación inspectora, que acredita que Don Fausto se encuentra inscrito en el Registro de Nacionales de esa Embajada con fecha de 5 de Agosto de 1.982, complementado por un nuevo certificado expedido por el mismo Secretario de la Embajada, en Octubre de 1.994, que acredita la renovación de la inscripción con fecha 19 de Marzo de 1.991».

- un «poder general para pleitos que consta en el expediente está expedido por la Embajada en España en Abu Dhabi, prueba evidente de que se encontraba físicamente allí, al tiempo que exhiben documentación personal que acredita sus circunstancias, entre otras el domicilio que se hace constar en la escritura».

- la «escritura de constitución de la Sociedad SHAMAL ARRENDAMIENTOS, S.L., donde mientras que Doña Antonia manifiesta como domicilio una vivienda en Madrid, el domicilio que consta del Sr. Fausto , representado por su propia esposa, es en Emiratos Arabes Unidos».

- el «Pasaporte emitido por la Embajada Española en EMIRATOS ARABES UNIDOS».

- una serie de «servicios médicos prestados a [su] representado en DUBAI».

- la «actividad profesional que el Sr. Fausto realiza de forma permanente en EMIRATOS ARABES UNIDOS, según se acredita en los documentos obrantes en el expediente administrativo y que consisten tanto en la empresa textil de su propiedad, denominada BURMA FACTORY CLOTHES MANUFACTURING L.L.C., quedando también acreditado que tal Compañía emplea a más de 200 personas y que el Sr. Fausto es la persona que ocupa la gerencia de la misma, al tiempo que también se acompaña distintos documentos que acreditan el desarrollo del Sr. Fausto de diversas actividades económicas para distintas Sociedades en esa zona geográfica» (págs. 3-4).

Frente a todos estos elementos probatorio, la parte recurrente denuncia que «no existe ninguna prueba directa ni del periodo de permanencia de Don Fausto en territorio español, ni mucho menos de que él o su esposa hayan generado ingresos en nuestro territorio nacional», lo que le lleva a afirmar que la Sentencia ha realizado una valoración de la prueba «absolutamente irracional vulnerando los arts. 9.3 y 24 de la» CE (págs. 4-5 ).

En el segundo motivo, se alega que, contrariamente a lo mantenido por la Sala de instancia en el fundamento Tercero, existe infracción del art. 12 de la LIRPF , en la medida en que la Sentencia impugnada «fundamenta la decisión de declarar residente en España a Don Fausto , en que en base a los datos y documentación aportada en el procedimiento, se acredita que el "centro de los intereses vitales" del Sr. Fausto se encuentran en España» (pág. 6). Y, partiendo de que el «concepto jurídico "intereses vitales"» es «ajeno a la dicción del precepto aplicado, art. 12 de la Ley 18/1991 », mantienen que «únicamente puede estar comprendido en la presunción "iuris tantum" que contiene el punto 2 del precepto ya que el mismo no forma parte de ninguno de los dos criterios independientes y autónomos entre sí que determinan la residencia habitual del sujeto pasivo», lo que implica que «los elementos relativos a la residencia y permanencia de la "unidad familiar" del sujeto pasivo» en España, no pueden ser considerados «como elementos independientes a contraponer con los elementos probatorios que se acompañan para acreditar la no concurrencia de ninguno de los dos criterios objetivos que para la determinación de la residencia marca el art. 12 » citado.

Por eso -arguyen-, «si el cónyuge de Don Fausto y sus hijos menores residen en España», cuestión que la parte no «p[one] en duda», es normal que «ten[ga]n una vivienda familiar, ten[ga]n depósitos bancarios, ten[ga] un automóvil, el cónyuge estará empadronado en la ciudad donde resida y no será extraño que tenga alguna inversión inmobiliaria», pero «todos esos elementos se comprenden en la propia presunción legal y no pueden ser contrapuestos como elementos que acrediten la propia residencia», pues supondrían convertir la presunción en «un criterio objetivo que atribuye la residencia a una persona si su cónyuge e hijos residen en España» (pág. 6).

Partiendo de estas consideraciones, sostienen los recurrentes que «ha quedado acreditado, por un lado, que Don Fausto no permaneció en el año 1.992 más de 183 días en territorio español (se encontraba inscrito en la Embajada Española en dicho año como residente en Abu Dhabi), al tiempo que queda acreditado que el centro de intereses económicos no se encontraba en España al quedar demostrado las actividades empresariales y profesionales del Sr. Fausto y, por el contrario y en este aspecto, la inexistencia de ingresos generados en España». Por esa razón, «[e]l hecho de que existan inversiones en España (vivienda, coche, sociedad de tenencia de inmuebles y cuentas bancarias) no desvirtúa en absoluto la precisión legal de núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos», mientras que, por el contrario, «no se dan ninguno de los dos elementos objetivos que el art. 12.1 establece para la atribución de la residencia Española del sujeto pasivo, por lo que no puede operar la presunción contenida en el n° 2 del precepto ya que la misma no es de aplicación», en virtud de «la actividad probatoria llevada a cabo».

Finalmente, la representación procesal de don Fausto y doña Antonia sostiene que la «sentencia recurrida lleva a cabo una errónea interpretación del artículo 12 de la Ley 18/1991 al aplicar, de forma automática, la presunción iuris tantum contenida en el punto 2 contraponiendo o confrontando, la existencia de elementos propios del "sostenimiento y educación" del cónyuge e hijos del sujeto pasivo con los elementos acreditativos de la no concurrencia de los dos criterios de atribución de la residencia en el mismo» (pág. 7).

Por providencia de 18 de marzo de 2009 se concedió a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión consistente en estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo relativo a la liquidación del IRPF, ejercicio 1992, cuya cuota, según consta en la resolución del TEAR obrante en el expediente administrativo, asciende a la cantidad de 64.022.115 ptas. (384.780,66 euros).

El 17 de septiembre de 2009, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto declarando « la admisión del recurso de casación interpuesto por el D. Fausto Y Dª Antonia contra la Sentencia de 17 de enero de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 1025/2004 , en relación con la liquidación derivada del acta nº NUM005 , relativa al Impuesto sobre la Renta de las personas Física, ejercicio 1992 y la inadmisión del mismo en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991, 1993 y 1994 e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1990 a 1994, ambos inclusive, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto de estas últimas ».

El 20 de enero de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública alega, con relación al primero de los motivos de casación, que no cabe confundir «la discrepancia con la valoración efectuada de la prueba practicada en un juicio, con la irrazonabilidad o arbitrariedad en la apreciación de la prueba», porque «podemos de estar de acuerdo o no con el juicio que sobre la prueba efectuó la sentencia de instancia, pero en cambio no podemos decir que sea arbitrario e irracional el pronunciamiento». Y, en este caso «ha sido razonado, y su razonamiento, es un razonamiento lógico» y «razonable» (págs. 1-2).

Respecto del segundo motivo de casación, el Abogado del Estado aduce que en el art. 12 de la LIRPF «no se confunde domicilio con residencia, sino que se atiende a la residencia efectiva, y la residencia efectiva se determina por cualquiera de los dos supuestos que en el precepto se señalan» (pág. 2 ). Y seguidamente afirma que «la sentencia que se recurre ha declarado probado por el conjunto de circunstancias que se han valorado, según los datos sobrantes en autos, que efectivamente el núcleo de la actividad económica del recurrente, estaba en España», y que además «no ha acreditado pagar impuestos en ningún otro país, ni ha acreditado tener una residencia efectiva estable en otro país», sin que pueda «confundirse la residencia efectiva estable en otro país, con el hecho de que en el otro país, o concretamente en la Embajada de España en ese otro país, se le inscriba como residente. Porque la inscripción es un acto inicial que no acredita que una vez otorgada tal condición de residente, efectivamente se continúe permaneciendo o estando en aquel país», y, en el supuesto que nos ocupa, «está acreditado que en España es donde reside la cónyuge no separada del recurrente y sus hijos, y en España tienen un domicilio, un lugar de vivir, y en España tienen sus cuentas corrientes» (pág. 3), de ahí que «el Tribunal sentenciador ha[ya] estimado que concurren los requisitos que acreditan la permanencia en nuestro país».

Además -razona el defensor del Estado-, «ya desde el principio la Sentencia de Instancia reconoce que, como el propio recurrente ha manifestado, la cuestión litigiosa es una cuestión de hecho. Y esa cuestión de hecho el Tribunal sentenciador la ha valorado según las pruebas que se le han aportado. Y ha llegado a una conclusión valorativa de esas pruebas. Y por consiguiente esa conclusión valorativa no puede ahora pretender que sea cambiada por el Tribunal Supremo en recurso de casación, porque eso sería tanto como convertir el recurso de casación en una segunda instancia, y no lo es». En todo caso - concluye-, «no existe ninguna aplicación arbitraria de los elementos probatorios aportados, porque si bien la apreciación del Tribunal de Instancia puede ser discutible, lo que no puede decirse es que sea una interpretación caprichosa, irracional, o arbitraria, o carente de fundamentación» (págs. 3- 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de octubre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación, que por razones de cuantía se limita al IRPF del ejercicio 1992, se interpone por don Fausto y doña Antonia contra la Sentencia de 17 de enero de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó parcialmente el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1025/2004 formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, desestimatoria del recurso de alzada instado contra los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de enero de 2001, que, asimismo, desestimaron las reclamaciones presentadas contra las liquidaciones tributarias practicadas por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre el Patrimonio (IP), de los ejercicios 1990 a 1994.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo su condición de no residente en España para oponerse a la liquidación girada por la Administración tributaria con relación al IRPF y al IP de los ejercicios 1990 a 1994. La Sala de instancia, en lo que se refiere a la cuestión objeto del presente recurso, sostiene que, al no haberse aportado « un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, es decir, de los Emiratos Árabes Unidos, [que] hubiera zanjado toda cuestión », del análisis de los datos que obran en el expediente y de la prueba realizada en el proceso, concluye que « como se detalla en el Informe emitido por la Inspección, el cúmulo de datos obtenidos y descritos en favor del criterio expresado por el concepto de "centro de los intereses vitales" son de tal relevancia, que acreditan por parte de la Administración la residencia del Sr. Fausto en España. A ello, se ha de añadir otro dato importante, cual es, el que el recurrente no ha acreditado que el cumplimiento de los deberes fiscales los haya realizado en otro país, de forma que la exigencia en España de la tributación de los conceptos impositivos regularizados supongan una duplicidad impositiva ». Hechos que «no han sido desvirtuados por otros medios probatorios que eclipsen la eficacia de los datos aportados por la Administración tributaria, que apreciados en su conjunto acreditan tal extremo, el de la residencia en España, al estar en España el "centro de los intereses vitales", es decir, el cubrir las necesidades familiares y personales de la unidad familiar, como el sostenimiento y educación, entre otras» . Ni siquiera lo hace la certificación « remitid[a] por la Embajada de España en Emiratos Árabes Unidos, certificación en la que se hace constar que el recurrente, D. Fausto , "está inscrito como RESIDENTE en el Registro de Matrícula de esta Embajada con el número NUM004 , con fecha 19 de marzo de 1991", y que previamente había estado registrado como "transeúnte" con fecha 19 de marzo de 1990 », pues lo relevante es « la "residencia fiscal" fundamentada en el concepto analizado » (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, don Fausto y doña Antonia formulan dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). En el primero , denuncian la infracción de los arts. 9.3 y 24 de la Constitución española (CE ) y del art. 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), por haberse realizado una valoración de la prueba arbitraria e irrazonada, pues, pese a que «no existe ninguna prueba directa ni del periodo de permanencia de Don Fausto en territorio español, ni mucho menos de que él o su esposa hayan generado ingresos en nuestro territorio nacional», la Sentencia impugnada considera que éste es residente en territorio español por tener aquí el centro de sus intereses vitales. En el segundo motivo, los recurrentes argumentan que la Sala de instancia interpreta incorrectamente el art. 12 de la LIRPF, pues al no darse «ninguno de los dos elementos objetivos que el art. 12.1 establece para la atribución de la residencia Española del sujeto pasivo», «no puede operar la presunción contenida en el n° 2 del precepto» citado; no cabe, en efecto, aplicar «de forma automática la presunción iuris tantum contenida en el punto 2 contraponiendo o confrontando, la existencia de elementos propios del "sostenimiento y educación" del cónyuge e hijos del sujeto pasivo con los elementos acreditativos de la no concurrencia de los dos criterios de atribución de la residencia en el mismo».

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La controversia que se suscita en el presente recurso se circunscribe únicamente a la condición o no de residente de don Fausto a efectos del IRPF durante el ejercicio sometido a comprobación y que ha sido admitido a trámite en el presente recurso (1992).

Ninguna duda existe, y así lo reconocen tanto las partes como la Sala de instancia, de que estamos ante una cuestión donde el sustrato fáctico adquiere una gran importancia, pues serán los hechos y datos que obran en autos los que nos permitan determinar si se ha producido alguna de las vulneraciones denunciadas por la parte recurrente.

Con relación al primer motivo, la representación procesal de don Fausto defiende la existencia de una interpretación irracional y arbitraria por parte de la Sentencia impugnada al existir documentos más que suficientes para acreditar su residencia fuera de España, esto es, «no existe ninguna prueba directa ni del periodo de permanencia de Don Fausto en territorio español, ni mucho menos de que él o su esposa hayan generado ingresos en nuestro territorio nacional».

Ciertamente, la cuestión planteada presenta a priori un carácter valorativo cuyo conocimiento estaría vedado a la vía casacional, salvo que se hubiese utilizado el cauce de impugnación de la valoración de la prueba [entre otras, Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas núm. 5707/07), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/05), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/05), FD Cuarto ; y de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004 ), FD Cuarto], que es precisamente lo que ocurre en este caso, en el que el recurrente acude a uno de los supuestos excepcionales - declarados taxativamente por este Tribunal- en los que puede plantearse la cuestión de la valoración de la prueba en casación, como es, la «infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo» [Sentencias de 25 de marzo de 2002, cit., FD Primero ; de 27 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto ; de 8 de octubre de 2008, cit., FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 536/2006), FD Tercero ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 1003/2006), FD Quinto ; de 14 de marzo de 2009, cit., FD Tercero ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1004/2006), FD Sexto ; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 3330/2006), FD Cuarto ; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1010/2006), FD Quinto ; de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004 ), FD Quinto; y de Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 627 / 2005), FD Tercero].

Pues bien, planteado en estos términos el debate debemos proceder a su resolución. La Administración consideró que existían elementos suficientes para probar que el Sr. Fausto tenía el centro de sus intereses vitales en España durante el ejercicio 1992, lo que derivaba fundamentalmente de los siguientes datos y documentos: existencia de su unidad familiar, cónyuge e hijos menores, con residencia en España, vivienda familiar, inversiones en la compra de un solar, la constitución de una sociedad, depósitos bancarios, compra de automóviles, empadronamiento del cónyuge en Madrid y demás evidencias detectadas por la Inspección detalladas en el expediente. Posteriormente, la Sala de instancia confirmó que « el cúmulo de datos obtenidos y descritos en favor del criterio expresado por el concepto de "centro de los intereses vitales" son de tal relevancia, que acreditan por parte de la Administración la residencia del Sr. Fausto en España» (FD Tercero) .

Establecida la presunción, correspondía a la parte -como señala la Sentencia de instancia- demostrar la residencia en otro Estado. A este respecto, debemos recordar que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la LGT es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Y, tratándose « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008), FD Tercero).

Sin embargo, los documentos aportados por el recurrente no se consideraron, ni por la Administración ni por el Tribunal de instancia, con suficiente virtualidad como para deshacer la presunción de residencia en España. Es más, la Sentencia impugnada afirma expresamente que « el recurrente no ha acreditado que el cumplimiento de los deberes fiscales los haya realizado en otro país, de forma que la exigencia en España de la tributación de los conceptos impositivos regularizados supongan una duplicidad impositiva » . Y añade que los datos aportados por la Administración « no han sido desvirtuados por otros medios probatorios que eclipsen la eficacia de los datos aportados por la Administración tributaria, que apreciados en su conjunto acreditan tal extremo, el de la residencia en España, al estar en España el "centro de los intereses vitales", es decir, el cubrir las necesidades familiares y personales de la unidad familiar, como el sostenimiento y educación, entre otras », ni siquiera por la certificación remitida por la Embajada de España en Emiratos Árabes Unidos, « pues lo relevante es la "residencia fiscal" » (FD Tercero).

En esta tesitura, el motivo de casación no puede estimarse pues la Sala de instancia ha procedido a dotar de mayor relevancia a unos hechos y documentos -los aportados por la Administración- que a otros -los aducidos por la parte-, sin que esa discrepancia en la valoración pueda entenderse, en ningún caso, como una valoración irracional o arbitraria. En modo alguno puede considerarse irracional o arbitrario el modo de proceder de la Sala de instancia que, ante la falta de certificación de residencia fiscal en otro país, considera como datos que permiten establecer una vinculación con el territorio español el hecho de que su mujer e hijos vivan en España, tenga casa en España, automóviles, etc. Podrá, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, estarse de acuerdo o no con la solución alcanzada por el Tribunal a quo a la hora de valorar la prueba, pero sin que la discrepancia en la valoración dote de irracionalidad a la hecha por la Sentencia impugnada.

En el segundo motivo de casación denuncia la representación procesal de don Fausto y doña Antonia que la Sentencia de instancia infringe el art. 12 de la LIRPF al aplicar de forma automática la presunción iuris tantum contenida en el apartado 2, contraponiéndola a los elementos acreditativos de la no concurrencia de los dos criterios de atribución de la residencia en España.

Pues bien, debemos comenzar recordando que, el citado precepto establecía los criterios para determinar la residencia fiscal en España a los efectos del mencionado tributo, con el siguiente tenor literal:

Uno. Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

Dos. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Tres. Para determinar el período de permanencia en territorio español de un sujeto pasivo se computarán sus ausencias temporales, salvo que demuestre su residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural

.

Pues bien, con relación al concepto de residencia esta Sala ha declarado en la Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 8294/2003 ) que « [d]e un lado, se exige un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo sexto , alude al elemento objetivo de la "permanencia" como rasgo definidor de la residencia. Establece también el apartado segundo una presunción de residencia cuando por las circunstancias en que tenga lugar la ausencia se puede inducir (lo que parece hacer presumir un elemento intencional de permanencia) que no durará más de tres años. Por tanto el cambio de residencia para la norma fiscal de 1978 exigía no sólo una voluntad de residir en otro lugar, sino la efectividad de esa voluntad. Es decir la efectiva residencia por más de 183 días en otro territorio distinto del español [...]. Desde la perspectiva del concepto de residencia que utiliza el legislador de 1978 se puede ser residente en España, o, en otro lugar. Pero lo que resulta indudable es que no se deja de ser residente en España por el mero hecho de manifestar que se ha solicitado la residencia en otro lugar sí a ello no se añade la efectiva residencia en el punto elegido[...]. Finalmente, las referencias que en la sentencia se hacen al "círculo de intereses de la actora" hay que entenderlas no como aplicación de los criterios de la Ley 18/91 -por otra parte perfectamente legítimos en lo que se refiere a los ejercicios 92 y 93- sino como mecanismos que, junto con otros, y la falta de prueba de residencia en país distinto a España, demuestran la residencia de la recurrente en territorio español » (FD Cuarto). La doctrina expuesta, aunque dictada conforme a la anterior Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , resulta igualmente aplicable a la Ley 18/1991 , como recordamos en la Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008), FD Tercero.

Por lo tanto, conforme a la mencionada jurisprudencia, el «círculo de intereses» sirve como « mecanismos que, junto con otros, y la falta de prueba de residencia en país distinto a España, demuestran la residencia de la recurrente en territorio español ». Y esto es precisamente lo que, de forma correcta, ha hecho la Sala de instancia, es decir, acudir ante la no concurrencia de cualquiera de los dos criterios establecidos en el apartado 1, y la ausencia de acreditación de la residencia efectiva en otro Estado, a la presunción de residencia en España conforme a los parámetros recogidos en el art. 12.2 de la LIRPF .

Por el contrario, la argumentación de los recurrentes resulta errónea en alguna de las afirmaciones realizadas. Así, no es cierto -como sostienen los recurrentes- que «queda acreditado que el centro de intereses económicos no se encontraba en España al quedar demostrado las actividades empresariales y profesionales del Sr. Fausto y, por el contrario y en este aspecto, la inexistencia de ingresos generados en España». Precisamente, la Sala de instancia ha afirmado expresamente que no se ha probado la residencia en otro país, sin que ésta se pueda derivar de la documentación aportada por los recurrentes. Y, en ningún momento, considera acreditado que el centro de intereses económicos esté en otro Estado.

En segundo lugar, afirma la representación procesal de don Fausto y doña Antonia que «no se dan ninguno de los dos elementos objetivos que el art. 12.1 establece para la atribución de la residencia Española del sujeto pasivo, por lo que no puede operar la presunción contenida en el n° 2 del precepto ya que la misma no es de aplicación», en virtud de «la actividad probatoria llevada a cabo».

Al contrario, la presunción del art. 12.2 de la LIRPF opera precisamente cuando no se ha podido acreditar que el obligado tributario ha permanecido más de 183 días en España o tiene aquí su centro de intereses económicos. Y, es ante esta situación cuando tiene sentido que opere la presunción de residencia y que, como presunción iuris tantum , admite prueba en contra que acredite la residencia habitual en otro Estado; prueba que corresponde a la parte y que, en el caso que nos ocupa, los recurrentes no han podido aportar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Fausto y doña Antonia , lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución