STS, 3 de Octubre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Juan Luis contra la liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1995 y 1996, por importe respectivamente de 445.731,65 euros y 150.243,03 euros, como consecuencia de la imputación de las bases imponibles positivas de la sociedad transparente "Levantina y Asociados S.A.", confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 16 de diciembre de 2005.

La sentencia impugnada en el primero de los fundamentos, donde dice incluir los antecedentes relevantes para el litigio, copia literalmente los antecedentes de hecho de la resolución que confirma, mientras que en el segundo extracta los motivos de queja que sustentan el recurso contencioso-administrativo.

1) En el tercer fundamento, en el que transcribe en parte las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo el 25 de julio de 2000 , el 17 de febrero de 2001 y el 14 de marzo de 2003 , afirma que:

[...] que las controversias sobre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente deben plantearse en el expediente administrativo incoado a la sociedad y que nada impide que una vez determinada la base de aquella sea imputada a los socios sin que a estos efectos sea necesario que la firmeza de aquellas bases sea la ganada en vía jurisdiccional. [...]

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2) La Audiencia Nacional, remitiéndose íntegramente a su sentencia de 29 de marzo de 2007 (recurso 286/04 ), que reproduce casi en su integridad, resuelve en el cuarto fundamento la controversia sobre la base imponible e imputable y el ejercicio del derecho de opción regulado en el artículo 14.3 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 31 de diciembre de 1991 ):

[...] dicha opción no puede darse en el curso de un procedimiento de inspección, ya que según el artículo 14, Tres, del Reglamento del Impuesto, sólo puede ejercitarse en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efectos y en el caso de que no hubieran sido incluidos rendimientos correspondientes a la sociedad transparente no se tiene derecho de opción, siendo aplicable el criterio general de imputación al periodo impositivo en que se hubieran aprobado las cuentas anuales.[...]

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SEGUNDO .- Don Juan Luis preparó el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que sólo dirige contra el pronunciamiento de la sentencia de instancia relativo a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1995, y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 18 de septiembre de 2008 [respecto del ejercicio de 1996 dedujo recurso de casación ordinario, toda vez que la cuantía superaba el límite exigido para la casación ordinaria, recurso que ha sido efectivamente presentado y registrado en esta Sala con el número 4283/08].

Se queja de que no se le haya permitido imputar las bases imponibles de la sociedad transparente a la fecha del cierre del ejercicio. Se remite al los artículos 14.3 del ya citado Real Decreto 1841/1991, 380 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuestos sobre Sociedades (BOE 21 de octubre), y 76 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre ).

Invoca dos sentencias que han sostenido un criterio contrario al postulado por la aquí impugnada; una de la propia Audiencia Nacional, dictada el 19 de julio de 2006 (Sección 4ª, recurso 863/04), y otra de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de marzo de 2008 (Sección 5ª, recurso 4/05 ).

La primera sentencia, en su fundamentos jurídico 5º, dice:

[...] la parte demandante pone en tela de juicio el criterio de imputación de rendimientos utilizado por la Administración, dado que esta ha considerado que en la liquidación que haya de practicarse han de imputarse los resultados de la sociedad (...) a la reclamante, en el ejercicio de 1992, es decir, en el cierre del ejercicio social, ya que la interesada no optó por criterio alguno en la declaración ( artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto 1991 ), ni en las actuaciones inspectoras.

El motivo debe ser estimado, dado que la interpretación a la que llega la Administración, en este punto, no se ajusta a las normas legales En efecto, conforme ya se explicó en el recurso antes indicado, siguiendo lo expresado en ocasiones precedentes por la Sala (...) De esta manera, el actor, socio de una sociedad transparente, tenía libertad de optar, según la alternativa propuesta por las normas, para aplicar, según le resultase más ventajosa, la imputación de las rentas de la sociedad transparente en uno u otro ejercicio, y la actualización de ese derecho subjetivo a optar, debió permitirlo la administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma tal que al no hacerlo así, se ha conculcado el fundamental derecho a la igualdad, pues se ha negado al contribuyente inspeccionado, una posibilidad que ostenta cualquier otro sujeto pasivo en su situación. [...]

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Sin embargo respecto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de marzo de 2008 , a parte de no aportar en su día el correspondiente testimonio, en el escrito de interposición no transcribe o especifica el fundamento donde se sostiene la doctrina contraria a la sentencia impugnada.

TERCERO . - El abogado del Estado, mediante el escrito registrado el 14 de mayo de 2009, puso de manifiesto que se había interpuesto recurso de casación ordinario nº 4283/08, por lo que pidió la inadmisión del presente ya que el recurso de casación para la unificación de doctrina solo cabe contra las sentencia no susceptibles de casación ordinaria.

CUARTO . - La representación procesal de don Juan Luis presentó el 1 de julio de 2009 un escrito poniendo en conocimiento de esta Sala que se había producido un «hecho nuevo, que afecta sustancialmente al objeto del presente recurso, y que debe ser tenido en cuenta por la Sala».

Se trata de la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 44/06 , de la que aporta copia, en la que se estima en parte el recurso contencioso- administrativo promovido contra las liquidaciones practicadas a la sociedad "Explotaciones Canteras Levantinas, S.L.", relativas al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995. La parcial estimación consiste, en lo que aquí interesa, en la anulación de la liquidación del ejercicio de 1994 por apreciar la Sala de instancia que había prescrito el derecho de la Administración para practicarla.

En su opinión, debe estimarse el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, anulándose la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1995 practicada al socio, puesto que se sustenta en la base del impuesto sobre sociedades de 1994 que ha sido anulada por la sentencia referida.

QUINTO .- Conferido traslado al abogado del Estado, mediante escrito presentado el 15 de julio de 2009 puso de manifiesto que la sentencia aportada no era firme y que también se está tramitando otro recurso de casación ordinario, el nº 4283/08, en esta Sala contra el ejercicio 1996 del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de junio de 2009, fijándose al efecto el día 28 de septiembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO . - Don Juan Luis recurre la sentencia dictada el 10 de julio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que confirmó la resolución pronunciada el 16 de diciembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, a su vez, había ratificado la liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1995 y 1996, por la que se le imputaban al recurrente las bases imponibles positivas de la sociedad transparente "Levantina y Asociados S.A."

Como hemos puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se dirige exclusivamente contra la sentencia discutida en relación con el ejercicio 1995 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, único de los dos periodos afectados cuya cuantía litigiosa no alcanza el límite exigido para acceder al recurso de casación ordinario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 86.2.b) y 96.3 de la Ley de esta jurisdicción.

SEGUNDO . - Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 24 de mayo de 1999 ( 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 ( 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 ( 6329/93 FJ 2 º), 1 de abril de 2008 (200/07, FJ 1 º), y 15 de febrero de 2010 ( 496/04 , FJ 1º)] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los dieciocho mil euros (artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998 ), contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1 ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la discordancia invocada (artículo 97, apartado 1 ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación.

Por ello, constituye una premisa que la Sala analice tanto las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la igualdad de doctrina (cuestión de fondo).

TERCERO. - El Sr. Juan Luis aporta como pronunciamientos contrarios a la sentencia impugnada las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) de la Audiencia Nacional el 19 de julio de 2006 (recurso 863/04) y por la Sala homónima (Sección 5 ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el 31 de marzo de 2008 (recurso 4/05 ).

1. Empezando por esta última, el recurrente se limita a citarla en su escrito de interposición, sin adjuntar la preceptiva copia ni la certificación de haberla solicitado, como prescribe el artículo 97.2 de la Ley 29/1998 , circunstancia que sin duda hubiera debido dar lugar a la inadmisión del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

   Además, en esa sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el supuesto de hecho del que se partía era diferente al actual. Se refería a un caso de simulación, en el que el sujeto pasivo no comunicó la opción en el momento pertinente, haciéndola constar en la correspondiente autoliquidación; ni tan siquiera se imputó bases imponibles positiva en el ejercicio oportuno, como manifestación de su elección. El Tribunal Superior de Justicia subrayó que las eventuales comunicaciones internas entre la sociedad y su socio no pueden vincular a un tercero como es la Administración tributaria, preguntándose por qué si, como afirmaba la recurrente, optó por el criterio de la imputación al cierre de las cuentas anuales no aplicó tal decisión en su autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En definitiva, para el Tribunal Superior de Justicia, la interesada no ejerció ni hizo uso de su derecho de opción (FJ 9º), sin que la falta de opción pudiere imputarse a la Administración tributaria, «puesto que, como vimos, fue la interesada la que no compareció a la puesta de manifiesto del expediente ni al levantamiento del acta, momento en que podía y debía hacerse uso de este derecho» (FJ 10º).

   Sobre esta realidad aplicó la siguiente doctrina: «la legislación sobre sociedades, como [la relativa a la] renta de las personas físicas, reconoce[n] la posibilidad de que el socio de entidad transparente opte por la imputación de rendimientos en el ejercicio del cierre o en el periodo impositivo en que se aprobaran las cuentas anuales. Sin embargo para que la opción resulte valida es preciso que se manifieste ante la Administración tributaria en la correspondiente declaración, se requiere un acto expreso y externo de comunicación a la Administración tributaria».

   Ni los hechos son iguales en ambos casos ni la sentencia aquí impugnada se separa de la doctrina sentada en la aportada como término de comparación, por lo que, con independencia de los defectos procesales en la presentación del recurso de casación para la unificación de doctrina, a los que ya hemos aludido y que hubieran podido dar lugar a su inadmisión, no concurren las identidades exigidas por el artículo 96.1 .

2. La sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, dictada el 19 de julio de 2006 en el recurso 863/04 , afirmaba, como hemos puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho de la presente sentencia, que: «[...] la parte demandante pone en tela de juicio el criterio de imputación de rendimientos utilizado por la Administración, dado que esta ha considerado que en la liquidación que haya de practicarse han de imputarse los resultados de la sociedad (...) a la reclamante, en el ejercicio de 1992, es decir, en el cierre del ejercicio social, ya que la interesada no optó por criterio alguno en la declaración (artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto 1991 ), ni en las actuaciones inspectoras».

   Sobre esta realidad, estima el recurso pues, a su juicio, la interpretación a la que llega la Administración no se ajusta a las normas legales, conforme a las que «el actor, socio de una sociedad transparente, tenía libertad de optar, según la alternativa propuesta por las normas, para aplicar, según le resultase más ventajosa, la imputación de las rentas de la sociedad transparente en uno u otro ejercicio, y la actualización de ese derecho subjetivo a optar, debió permitirlo la Administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma tal que al no hacerlo así, se ha conculcado el fundamental derecho a la igualdad, pues se ha negado al contribuyente inspeccionado, una posibilidad que ostenta cualquier otro sujeto pasivo en su situación» (FJ 5º).

   En relación con este pronunciamiento concurren las identidades requeridas, tesitura en la que debemos afirmar que la doctrina correcta es la que se contiene en la sentencia aquí impugnada y no en la que se aporta como contraste.

   Según nuestra jurisprudencia [ sentencias de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/06 , FJ 5º); 24 de mayo de 2010 (casación 7581/05 , FJ 4º); 26 de noviembre de 2010 (casación 2213/07, FJ 6 º), y 29 de abril de 2011 (casación 161/07 FJ 2º), para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1841/1991 , establecía que «la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios».

   Siendo así, no cabe reconocer el derecho en casos como el ahora enjuiciado, en los que el sujeto pasivo no manifestó su opción en la primera declaración en que habría de surtir efecto. En ausencia de esa opción, la imputación de bases debe hacerse siguiendo el criterio general, por lo que hay que declarar conforme a derecho la realizada por la Inspección, que la sentencia impugnada ha confirmado.

   Se ha de añadir a lo anterior que, según hemos dicho en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación 7581/05 , FJ 4º), es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquélla declare en régimen de transparencia fiscal y éstos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la cual la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [ sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/06 , FJ 5º)].

   Es por lo tanto criterio jurisprudencial consolidado el que el ejercicio del derecho de opción que se pretende sólo puede llevarse a cabo en la primera declaración, no cuando el sujeto pasivo se ve inmerso en un procedimiento de gestión o inspección.

   CUARTO . - Sólo nos resta por tratar el contenido del escrito presentado por el actor el 1 de julio de 2009, mediante el que ponía en conocimiento de esta Sala que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección 2ª) había dictado sentencia en el recurso nº 44/06 , en la que se acogían parcialmente las pretensiones del actor y se anulaba, por prescripción, la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1994, de la entidad "Explotaciones Canteras Levantinas S.L.".

   A juicio del recurrente se trata de un hecho nuevo y relevante que fuerza a estimar el presente recurso, toda vez que la liquidación por el impuesto de sociedades, cuya base fue imputada al socio y de la que trae causa la liquidación por el impuesto sobre la renta aquí controvertido, ha sido anulada.

   Ciertamente, no se puede mantener la validez de una liquidación cuando el acto tributario en el que se apoya o del que trae causa ha sido anulado y dejado sin efecto, sin embargo no lo es menos que la base del impuesto sobre sociedades que fue atribuida en renta al Sr. Juan Luis no fue de la entidad "Explotaciones Canteras Levantinas S.L.", sino de "Levantina y Asociados S.A.". Se trata de dos compañías diferentes, posiblemente del mismo grupo y vinculadas, pero no de la misma base imponible que le fue imputada a quien aquí recurre.

   Por lo tanto, "el hecho" puesto de manifiesto por el actor carece de relevancia alguna, a los efectos de una favorable acogida del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

   QUINTO .- Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas al recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por don Juan Luis contra la sentencia dictada el 10 de julio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 46/06 , condenando en costas al recurrente, con el límite señalado en el fundamento jurídico quinto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.