STS, 7 de Julio de 2011

El 20 de diciembre de 2002, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Vigo de la AEAT incoó Acta de conformidad A01 72674040 a la mercantil Indipunt, S.L. por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, en la que se hace constar que: a) «[l]a diferencia entre bases imponibles comprobadas y declaradas, por importe de 1.048.350.800 pesetas en el período Septiembre 2000, corresponde a la enajenación del inmovilizado efectuada por el sujeto pasivo en dicho período (18-09-2000), al corresponder esta fecha con la entrega de dicho inmovilizado»; b) la entidad adquirente del inmovilizado «comenzó a amortizarlo desde 18-09-00, fecha de la entrega» que supone el devengo del Impuesto» al «haberse puesto a disposición del adquirente»; c) por otra parte, «la diferencia entre las cuotas deducibles comprobadas y declaradas del período Diciembre 2000, por importe de 14.860.368 pesetas, corresponde a cuotas por importaciones de bienes que todavía no habían sido pagadas en dicho período, por lo que no procede su deducción en tanto no se produzca dicho pago (realizado en enero de 2001), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98.Dos de la Ley el Impuesto» (pág. 2 ). En la citada Acta se proponía practicar liquidación por importe de 1.242.885,80 euros de deuda tributaria (1.097.427,04 euros de cuota y 145.458,76 euros de intereses de demora) (pág. 5).

Los hechos consignados motivaron el inicio, en la misma fecha, de expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios. El expediente sancionador fue tramitado por el procedimiento abreviado, incorporándose al acuerdo de inicio una propuesta de imposición de sanción del 50 por 100 de la base sancionable, que asciende a 1.097.427,04 euros, con aplicación de la reducción del 30 por 100 por haber prestado conformidad a la propuesta contenida en el Acta, proponiéndose una sanción cuyo importe ascendía a 384.099,46 euros. El 17 de marzo de 2003 el Inspector Jefe de la Delegación de Vigo de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta de sanción.

Contra el anterior Acuerdo de imposición de sanción la representación legal de Indipunt, S.L. promovió reclamación económico-administrativa (núm. 15/994/03), formulando alegaciones a través de escrito presentado el 6 de agosto de 2003.

La reclamación fue estimada en parte por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia de 21 de septiembre de 2006, en cuyo fundamento de derecho Tercero se precisa que « existe una parte de la sanción que deriva del hecho de que la entidad haya consignado como deducibles cuotas relativas a importaciones del mes de diciembre de 2000 cuyo derecho a deducir se produce en el mes de enero del ejercicio siguiente. Centrados en este punto hay que señalar que, en relación con esta conducta, no se aprecia la concurrencia de culpabilidad para determinar la responsabilidad de la entidad reclamante y consiguientemente para imponer la sanción recurrida, sin que se aprecie en su conducta intención de defraudar; además el diferimiento es escaso, como se desprende del hecho recogido en el acta, de que se trate de cuotas por importaciones de bienes correspondientes al mes de diciembre de 2000, deducidas en este periodo y que fueron pagadas en enero de 2001, período este en que ya podrían ser deducidas, al haber sido satisfechas. Por tanto la sanción impuesta debe ser dejada sin efecto en este aspecto por los motivos expuestos » .

Frente a la Resolución del TEAR, la sociedad interpuso recurso de alzada (R.G. 160-07; 144-08), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de julio de 2008, en la que señala que « el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al mes de septiembre del ejercicio 2000, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos ». En estos casos, y conforme había mantenido el mismo TEAC en anteriores ocasiones, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria grave habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que necesariamente exige « la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los periodos a los que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas del devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ». Y, en este sentido -prosigue el TEAC-, « no basta con ingresar la cuota correspondiente en un momento posterior sino que ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación a la ausencia de las misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea ». Por lo tanto -concluye-, al no haberse regularizado de forma correcta y mediante el cauce oportuno, « en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que se corresponden a cada período de declaración, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria » (FD Segundo).

Finalmente, con relación a la existencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, afirma el Tribunal que « en su conducta concurre cuando menos negligencia en la aplicación de la norma correspondiente y no concurre causa de exculpación por motivo de una interpretación razonable de la norma » (FD Tercero).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de Indipunt, S.L. interpuso el 8 de septiembre de 2008, recurso contencioso-administrativo núm. 331/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de enero de 2009, en el que sostiene que procede aplicar el recargo único al tratarse de un ingreso espontáneo en declaración anterior a la actuación inspectora. Para la recurrente, en suma, el formalismo de regularizar su situación en una declaración posterior, en lugar de en una declaración complementaria, no justifica la sanción, conclusión a la que llega tras la comparación entre el régimen aplicable a los ingresos extemporáneos bajo la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso, y la nueva Ley General Tributaria vigente en la actualidad (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), que en su art. 27 introduce un nuevo requisito exigible para considerar un ingreso extemporáneo sin previo requerimiento administrativo como excluyente de la responsabilidad tributaria y que, sin embargo, no existía con anterioridad, y sin que se haya producido perjuicio económico para el Tesoro Público. Aduce, por otra parte, la falta de concreción de los hechos y circunstancias a efectos de valorar la conducta del obligado tributario y la falta de motivación de la propuesta de imposición de la sanción.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 23 de marzo de 2009 , estimando el recurso interpuesto por la entidad mercantil y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho.

La Sala de instancia, señala que la cuestión ya había sido resuelta en ocasiones anteriores en las que se llegó a la conclusión de « que debía excluirse la sanción en supuestos como el ahora contemplado de ingresos correspondientes a declaraciones- liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo » (FD Tercero), pues entiende que « [d] ebe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos » (FD Cuarto), lo que conlleva « la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación -según indica el artículo 178 LGT (Ley 58/2003 )- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo (RTC 2003\52 ), la prohibición de "...la interpretación extensiva y la analogía «in malam partem», es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan...".

Los razonamientos anteriores -concluye la Sala de instancia- nos llevaron ya a cambiar el criterio que habíamos mantenido en torno a este mismo supuesto en alguna sentencia anterior (así, desde la SAN de 22 de junio de 2007 Recurso nº 432/2005 , Ponente Ilmo. Sr. D. José María del Riego Valledor) y, por tanto, debemos estimar también el presente recurso con anulación de la sanción tributaria, sin perjuicio, claro está, de los recargos que sean procedentes por razón del ingreso extemporáneo » (FD Quinto).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 3 de abril de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 22 de junio de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , formula un único motivo de casación, denunciando la vulneración del art. 61.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 79 .a) del mismo texto legal.

El defensor del Estado pone de manifiesto que la cuestión que se plantea es «la interpretación que debe darse al contenido del art. 61.3 de la LGT de 1963 , (redacción Ley 25/95 )» (pág. 2), y señala que la posición de la Administración es de «total disconformidad con el contenido de la sentencia» (pág. 3).

Considera la parte recurrente que «[c]uando el art. 61.3 se refiere a liquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, es evidente que se está refiriendo a liquidaciones fuera de plazo y en las que el propio declarante confiesa la extemporaneidad». Por eso, si se admitiera la tesis de la sentencia recurrida «es claro que se discriminaría entre el contribuyente que declara fuera de plazo pero oculta este dato, en cuyo caso no sufriría recargo y el contribuyente que corrige y confiesa la liquidación extemporánea y, por ello, sufrirá el recargo»; interpretación que, «lejos de estimular la regularización voluntaria de los ingresos extemporáneos, propiciaría esta conducta en cuanto que, el mayor riesgo que correría, caso de descubrirse la extemporaneidad no confesada, sería el de que se la aplicase el recargo y nunca la sanción aneja al ingreso consciente realizado fuera de plazo» (pág. 3).

Continúa argumentado el Abogado del Estado que «si la regularización no se hace de forma expresa, sino que se oculta bajo el manto de otras declaraciones realizadas dentro del plazo reglamentario, pero incluyendo pagos que corresponden a periodos vencidos, y sin declarar este dato, no se estará regularizando, se estará ocultando con notoria mala fe el elemento temporal que constituye presupuesto de la exoneración de la sanción por aplicación de los arts. 61.3 y 79.1ª ) y medio de eludir el recargo del 20%, así como los intereses de demora correspondientes». Es por eso que -añade-, este caso «se debe sustraer a la aplicación del art. 61.3 , en cuanto que el sujeto pasivo, ingresó deudas fuera de plazo pero enmascarando este dato, al confundirlas con otras declaraciones presentadas dentro de plazo y ocultando maliciosamente la extemporaneidad» (pág. 4).

Conclusión que viene refrendada para el defensor del Estado por lo establecido en el art. 88.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que al referirse a la «rectificación de cuotas repercutidas» señala que «el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa», es decir, «impone al sujeto pasivo la confesión del ánimo de cumplir su omisión» (pág. 5).

Por escrito presentado el 27 de noviembre de 2009, la representación procesal la sociedad Indipunt, S.L. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la mercantil sostiene que la posición por ella mantenida «y que ha obtenido el posterior respaldo de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la citada Audiencia se basa en la distinta redacción de los preceptos relativos a la presentación de declaraciones extemporáneas como exoneradoras de sanciones tributarias vigentes con anterioridad y con posterioridad a la nueva Ley General Tributaria actualmente en vigor (Ley 58/2003, de 17 de diciembre )» (pág. 2), destacando que, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 , se deducía «la exclusión de sanción en aquellos supuestos de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración, sin que la Ley General Tributaria entonces vigente exigiese requisitos de identificación del período impositivo en la autoliquidación extemporánea, tal y como posteriormente entendió necesario el legislador al recoger expresamente este requisito en el artículo 27.4 de la Ley 58/2003» (pág. 3 ).

Por eso, entiende la parte recurrida que la posición del Abogado del Estado «no está amparada por la normativa vigente con anterioridad a dicha Ley, normativa anterior que debe ser la aplicable en e[ste] caso». Y en cuanto a la invocación del art. 88.5 de la Ley del IVA , lo considera «improcedente, ya que dicha norma se ocupa de rectificaciones de cuotas que implican un aumento de las repercutidas inicialmente», mientras que aquí «nunca existió tal aumento ni tal rectificación, sino una simple declaración extemporánea de cuotas que no habían sudo en ningún momento repercutidas, ni tan siquiera facturadas».

Finalmente, la representación procesal de Indipunt, S.L. concluye, con relación a la apreciación de una conducta dolosa tendente a la ocultación de cuotas de IVA, que «no puede sostenerse a la vista de las circunstancias que concurren en el caso que nos ocupa tales como el reflejo de la fecha de devengo (fecha valor) en la factura expedida, la contabilización (altas y bajas de los elementos del inmovilizado) en ambas sociedades con arreglo a la fecha de devengo, a lo que debe[e] añad[irse] el nulo perjuicio económico existente para el Tesoro por una operación que generó un IVA a ingresar por una de las sociedades (vendedora) que es inmediatamente deducible en la otra sociedad (compradora), existiendo una vinculación del 100 por 100 entre ambas, vinculación que, de estar vigente el actual régimen especial de los grupos de entidades en el IVA (introducido en el sistema fiscal español con la Ley 36/2006 ), conllevaría la inexistencia de trascendencia alguna desde la perspectiva de la liquidación del IVA» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 6 de julio de 2011, el acto se celebró en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de marzo de 2009 , que estima el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 331/2008, formulado por la entidad Indipunt, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 9 de julio de 2008, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de 21 de septiembre de 2006, que, a su vez, estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción de 17 de marzo de 2003, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado al entender que « debía excluirse la sanción en supuestos como el ahora contemplado de ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo » (FD Tercero), pues « existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos » (FD Cuarto), lo que conlleva « la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación -según indica el artículo 178 LGT (Ley 58/2003 )- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo (RTC 2003\52 ), la prohibición de "...la interpretación extensiva y la analogía «in malam partem», es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan..."» (FD Quinto) .

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un solo motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 61.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 79 .a) del mismo texto legal, por entender que «si la regularización no se hace de forma expresa, sino que se oculta bajo el manto de otras declaraciones realizadas dentro del plazo reglamentario, pero incluyendo pagos que corresponden a periodos vencidos, y sin declarar este dato, no se estará regularizando, se estará ocultando con notoria mala fe el elemento temporal que constituye presupuesto de la exoneración de la sanción por aplicación de los arts. 61.3 y 79.1ª », por lo que, en este caso, «se debe sustraer a la aplicación del art. 61.3 , en cuanto que el sujeto pasivo, ingresó deudas fuera de plazo pero enmascarando este dato, al confundirlas con otras declaraciones presentadas dentro de plazo y ocultando maliciosamente la extemporaneidad».

Por su parte, la representación de la entidad Indipunt, S.L. se opuso al recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto del presente recurso de casación ya ha sido abordada por esta Sala, entre otras, en las Sentencias de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5253/2007 ), FD Quinto; (rec. cas. núm. 5705 / 2008), FD Octavo y (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 267/2007), FD Quinto; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 261/2007), FD Tercero; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4663/2007), FD Tercero; y de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008), FFDD Sexto, Séptimo y Octavo.

En la citada Sentencia de 27 de septiembre de 2010 se declara lo siguiente:

SEXTO .- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 )

(FD Sexto).

SÉPTIMO .- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001 , de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias .

OCTAVO .- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea

.

En aplicación de la doctrina transcrita, procede estimar el motivo formulado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la entidad recurrente, al omitir en las autoliquidaciones presentadas la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. Las declaraciones-liquidaciones debieron ser expresamente rectificativas e identificarse como extemporáneas, indicando el periodo impositivo al que se referían las bases y las cuotas objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y, en consecuencia, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 95.2.d) de la LJCA , debemos entrar a resolver el debate en los términos planteados en la instancia.

Planteaba la representación procesal de Indipunt, S.L., en primer lugar, la ausencia de perjuicio económico para el Tesoro Público que la parte vincula a subsanación espontánea de la incorrecta imputación temporal y al carácter vinculado de las partes que intervinieron en la operación. En concreto, afirma que no ha existido perjuicio económico al «hab[er] subsanado espontáneamente, con carácter previo a la actuación de la Administración, la incorrecta imputación en la declaración posterior», y que el carácter vinculado de las partes «deb[e] ser objeto de valoración para apreciar la existencia de una infracción tributaria» (pág. 9). Afirmaciones a las que une la circunstancia de que, en su opinión, acerca de la cuestión del perjuicio económico, «[e]l acuerdo de imposición de la sanción se limita a señalar que "La alegación del obligado tributario es a todas luces improcedente, pues si se sigue la misma, se estaría vedando la posibilidad de calificar como infracciones tributarias todas las conductas que impliquen una falta de ingreso en la debida declaración, pero que suplan esa falta en declaraciones posteriores, lo cual excede claramente de las previsiones del tipo infractor del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria"» (págs. 7 y 8 ).

Pues bien, la pretensión de la parte no puede ser acogida por las siguientes razones. En primer lugar, el Acuerdo de imposición de sanción no se limita a justificar la existencia de un perjuicio económico con el párrafo transcrito por la entidad en su demanda, sino que a continuación de éste, se añade que el art. 79 a) de la LGT « determina como tipo infractor el dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios, sólo con dos excepciones: que se regularice conforme al artículo 61 o que proceda la aplicación del artículo 127 . Pues bien, una conducta como la que ha tenido el contribuyente, consistente en una equivocada imputación temporal, determina una falta de ingreso en los plazos reglamentarios correspondientes a la declaración en la que se debieron incluir los datos omitidos, sin que la posterior incorporación de esos datos en futuras declaraciones habilite las dos excepciones indicadas.

Por un lado, esa declaración posterior no inicia el periodo ejecutivo al que se refiere el artículo 127 de la LGT y, por otro, tampoco implica la regularización espontánea a que se refiere el artículo 61 de la LGT. En este último sentido puede destacarse la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 18 de octubre de 1.996 , que en su 3° fundamento de derecho señala: "Es decir, no hay una declaración-liquidación presentada fuera de plazo, sino que el sujeto pasivo ingresa respecto del cuarto trimestre de los ejercicios 1.991 y 1.992 mayor cantidad de la que en realidad le correspondía, pero considerándola como mayor cuota de dicho período, por lo que no se da el supuesto contemplado en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria , dado que no hay una declaración-liquidación extemporánea, sino que todas son presentadas en plazo".

Por otra parte, parece obvio que el hecho de que la demora se produzca tanto en el ingreso del IVA, como en la deducción del mismo por la adquirente - y ello con independencia de que exista vinculación entre ésta y la transmitente - no influye en la concurrencia del tipo infractor del articulo 79 a) respecto del obligado tributario que deja de ingresar toda o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios de ingreso » (págs. 4 y 5 del Acuerdo).

Es más, la propia entidad recurrente reconoce la existencia de un perjuicio cuando señala que ha existido «una equivocada imputación temporal», sin que «ello haya causado a la Hacienda Pública un perjuicio económico que vaya más allá del mero retraso en el ingreso de las cantidades correspondientes» (pág. 7).

De tal forma que una cosa es defender que la conducta de INDIPUNT no es susceptible de sanción, que es lo que finalmente pretende la mencionada entidad, y otra bien distinta es intentar justificar la exclusión de esa sanción en la inexistencia de perjuicio económico. La sanción se excluye, como acertadamente se dice en el Acuerdo de imposición de sanción, cuando resulte de aplicación el art. 61 o el art. 127 de la LGT . Pero incluso la aplicación de estos preceptos no sólo no excluye sino que presupone la existencia de un perjuicio económico. El perjuicio económico se produce desde el momento en que el obligado tributario no ingresa las cantidades correspondientes en el plazo reglamentario, en todo caso, y con independencia de cuál sea la respuesta jurídica que se anude a ese incumplimiento (sanción o recargo).

Como segundo y tercer motivo en la vía contenciosa plantea INDIPUNT la falta de concreción de los hechos y circunstancias a efectos de valorar la conducta del obligado tributario en el acuerdo de inicio del expediente sancionador y la falta de motivación de la propuesta de imposición de sanción.

En primer lugar, y por lo que se refiere a la falta de motivación de la culpabilidad, INDIPUNT imputa, como se desprende del escrito por el que formula la demanda contenciosa, la deficiencia de motivación a la propuesta de imposición de sanción. Así, afirma que «[e]l instructor del expediente en la propuesta de imposición de sanción se limita a indicar a tal efecto "que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos, negligencia..". Al margen de la inconcreción absoluta sobre el nivel de responsabilidad que se imputa, no es menos cierto que la valoración de la conducta del contribuyente carece de cualquier motivación»; es decir «[l]a propuesta carece de la mínima valoración de los hechos y circunstancias concurrentes a los efectos de efectuar un juicio de culpabilidad». Y -continúa señalando-, «[n]ada añade en este sentido el acuerdo de imposición de sanción que se limita a indicar la suficiencia de la propuesta al respecto» (pág. 15).

No cabe aceptar las alegaciones formuladas por la sociedad sobre esta cuestión por dos razones. En primer lugar, porque como ha señalado esta Sala la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica puede otorgarse, en este punto, a la deficiente motivación imputada a la propuesta de imposición de sanción. Y, en segundo término, porque estas mismas alegaciones fueron realizadas por la entidad frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y contestadas in extenso por la Inspección en el Acuerdo de imposición de sanción de 17 de marzo de 2003, refiriéndose a la culpabilidad en el fundamento de Derecho Tercero y en el Cuarto a la falta de motivación de la propuesta de sanción.

En efecto, en el Acuerdo de imposición de sanción señala la Inspección lo siguiente:

TERCERO: Una segunda cuestión a resolver es la relativa a la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, pues si bien dicha conducta es típica, la errónea imputación temporal que la motiva puede venir fundamentada por una interpretación razonable de la norma o por otra circunstancia que determine una ausencia de negligencia.

En relación con este aspecto el obligado tributario no sólo alega que concurren circunstancias que determinan esa falta de negligencia, sino que indica que esas circunstancias relevantes para valorar su conducta han sido ignoradas en la propuesta de imposición de sanción. Concretamente, indica que no se han tenido en cuenta los siguientes hechos y circunstancias relevantes:

- La existencia de una regularización administrativa que evidencia la ausencia de perjuicio de económico.

- El ingreso espontáneo del importe al que se refiere el expediente de regularización.

- La vinculación entre las partes intervinientes en la operación, que evidencia una absoluta falta de intencionalidad de causar un perjuicio económico al Tesoro Público.

- El hecho de que la operación consista en una venta puntual motivada por el cese de las actividades de INDIPUNT, S.L. y la concentración de las mismas en otra entidad.

Pues bien, lo cierto es que las anteriores circunstancias expresadas por el obligado tributario no son relevantes para valorar su conducta y, en particular, para valorar la concurrencia en la misma del necesario elemento de culpabilidad. Algunas de ellas son irrelevantes en sí mismas a dichos efectos, como por ejemplo, la circunstancia de que la operación de venta en cuestión tenga un carácter puntual, pues lo relevante no es este carácter, sino el hecho de que la operación se encuadre en el marco de una actividad empresarial, ya sea por tratarse de operaciones corrientes o de transmisiones del patrimonio empresarial. En mayor medida es irrelevante esta circunstancia, si tenemos en cuenta que el artículo 5 de la Ley reguladora del IVA señala que en todo caso se reputarán empresarios o profesionales a las sociedades mercantiles. Es decir, que cualquier operación, sea o no puntual, realizada por una sociedad mercantil, como lo es el obligado tributario, se entiende realizada en el marco de una actividad empresarial y, por tanto, en el ámbito del IVA. Otras de las circunstancias expresadas carecen de relevancia por ser posteriores al desarrollo de la conducta que se valora y no derivarse de las mismas algún indicio sobre la intencionalidad de ésta, como sucede con la existencia de la regularización administrativa y el ingreso de la cuantía de la misma.

Por el contrario, sí coincidimos con el obligado tributario en que no tiene la intención de causar un perjuicio al Tesoro Público, aunque ello no se derive, a nuestro juicio, del hecho de que la operación se haya realizado entre entidades vinculadas. Más bien, se aprecia en dicha conducta un claro comportamiento negligente, entendiendo que este, como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 20/O2/20O0, "no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes Impuestos por la misma".

En este sentido, el origen de la conducta infractora del obligado tributario deriva de una doble circunstancia. Por una parte, de no declarar el IVA correspondiente a una venta de inmovilizado en el periodo impositivo en el que dicho inmovilizado se pone a disposición del adquirente. Concretamente esa puesta a disposición tiene lugar el 18/09/2000 , mientras que el obligado tributario documenta en factura la operación, repercutiendo el IVA procedente, el 26/01/2001 y la declara en el periodo de liquidación correspondiente a esta última fecha. Por otra parte, de consignar en el periodo de liquidación DICIEMBRE 2000 cuotas deducibles correspondientes a importaciones de bienes, que todavía no habían sido satisfechas en dicho periodo.

Pues bien, en ambos casos se puede afirmar que el obligado tributario ha sido poco cuidadoso en la aplicación de la normativa del IVA, ya que incumple deberes que la misma impone de una forma clara, sin margen a una interpretación contraria. Por un lado, no ofrece duda que el hecho imponible consistente en la entrega de bienes, según la propia definición contenida en el articulo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 ), reguladora del IVA, tiene lugar con la transmisión del poder de disposición sobre el bien cedido, resultándole exigible al obligado tributario que declare la operación en el periodo impositivo correspondiente a esa puesta a disposición. Por otro lado, tampoco ofrece duda, a tenor de las previsiones de los artículos 92 y 98 de la misma Ley 37/1992 , que la deducción de las cuotas del IVA en las importaciones de bienes sólo puede tener lugar una vez efectuado el pago de dichas cuotas y por ello, también hay que entender que adelantar la deducción de esas cuotas a periodos de liquidación en los que todavía no se realizó su pago constituye una conducta negligente, por ser absolutamente irrespetuosa con aquellos artículos 92 y 98 de la Ley 37/1992

.

Y, con relación a la falta de motivación, dedica el fundamento de derecho Cuarto en el que señala: « CUARTO - El obligado tributario también alega falta de motivación en la propuesta al valorar su conducta, sobretodo teniendo en cuenta el escaso perjuicio económico ocasionado al Tesoro Público, lo que determina que la sanción propuesta sea absolutamente desproporcionada.

En primer lugar, ha de señalarse que la propuesta sí que detalla los hechos constitutivos de infracción tributaria, especifica el tipo infractor y realiza una. valoración de los mismos, al entender que en el comportamiento del obligado tributario sí concurre el necesario elemento de culpabilidad para poder sancionar la infracción cometida. Por otra parte, el expediente sancionador, que conforme a las vigentes disposiciones normativas le fue puesto de manifiesto al obligado tributario, incorpora todos los elementos de prueba de los que se desprende la concurrencia de los hechos que dan lugar a una conducta infractora por parte del obligado tributario y de las circunstancias que permiten valorar su conducta. En consecuencia, ha de rechazarse la alegación de éste sobre la falta de motivación de la propuesta de imposición de sanción ».

Falta por resolver la alegación realizada por Indipunt a la falta de concreción de los hechos y circunstancias a efectos de valorar la conducta del obligado tributario en el acuerdo de inicio del expediente sancionador. Señala la representación de la mercantil en la demanda que esta falta de concreción se produce en la medida en que «[e]l acuerdo de inicio del expediente sancionador limita su referencia a que, a tenor del párrafo anteriormente transcrito en su integridad y literalidad, se ha producido un retraso en la repercusión de un IVA devengado y una anticipación en la deducibilidad de un IVA soportado. Sin embargo, a pesar de concurrir en el funcionario que dicta dicho acuerdo la condición de instructor del procedimiento de comprobación e investigación y de hacer uso de la facultad que le permite, al amparo del artículo 34.2 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, incorporar "al expediente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación", no menciona los hechos y circunstancias relevantes que, entiende [su] representada, merecerían una valoración a efectos de enjuiciar la responsabilidad en que se hubiera podido incurrir y de formular, en su caso, la propuesta de imposición de sanción, aspecto que adquiere especial relevancia cuando, corno sucede en el presente caso, se acude a la tramitación abreviada prevista en el artículo 1 del R. D. 1930/1998, de 11 de septiembre , por lo que se desarrolla el régimen sancionador tributario» (págs. 9 y 10). Por ello considera que «si el acuerdo de inicio ignora hechos y circunstancias que entendemos relevantes para valorar la conducta del contribuyente, elemento esencial de cualquier expediente sancionador, la propuesta, incorporada al acuerdo, prescinde de la más mínima valoración no ya de aquellos hechos y circunstancias de los que prescinde el acuerdo, sino incluso de aquellos otros que someramente se mencionan en el mismo» (pág. 10), y, por otra parte, «el contenido de la propuesta no se ve relajado por el hecho de que la tramitación que se sigue en el procedimiento sea la "abreviada" al que se refiere el citado artículo 34 del R.D.» (págs. 10 y 11 ). Sin embargo, «[l]a propuesta de resolución del expediente que le ha sido notificada a [su] representada incumple absolutamente con este mandato, por cuanto prescinde de la más mínima valoración de los hechos y circunstancias concurrentes a efectos de apreciar la posible existencia de una infracción tributaria y proponer, en su caso, la correspondiente sanción», por lo que concluye que la «ausencia de valoración de los hechos y circunstancias relevantes no puede pretender subsanarse en el acuerdo de imposición, el cual se limita además a contestar alegaciones formuladas en tal sentido» (pág. 11).

Pues bien, aunque la recurrente no lo cita expresamente, es evidente que al poner el acento en el déficit de contenido del acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador -que, al seguir la tramitación abreviada, debe incorporar la propuesta de resolución sancionadora- no hace otra cosa que denunciar la vulneración del derecho a ser informado de la acusación que, íntimamente conectado con el derecho de defensa, garantiza el art. 24.2 CE .

A este respecto, debe recordarse que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, el derecho a ser informado de la acusación constituye una garantía procesal aplicable también en el procedimiento administrativo sancionador [entre muchas otras, SSTC 145/1993, de 26 de abril, FJ 3 ; 160/1994, de 23 de mayo, FJ 3 ; 14/1999, de 22 de febrero, FFJJ 3 y 5; 116/2002, de 20 de mayo, FJ 3 ; 117/2002, de 20 de mayo, FJ 5 ; 9/2003, de 20 de enero , FJ 3 a); 85/2003, de 8 de mayo , FJ 22], que, « impide que nadie pueda ser condenado sin haber sido acusado » ( STC 104/1986, de 17 de julio , FJ 3) ni « por cosa distinta de la que se le acusaba y de la que, por lo tanto, podía defenderse » ( STC 225/1997, de 15 de diciembre , FJ 3). Constituye un instrumento indispensable para poder ejercitar el derecho de defensa, « pues parte esencial del mismo es el derecho a contradecir la pretensión acusatoria » [ STC 33/2003, de 13 de febrero , FJ 3 a); 40/2004, de 22 de marzo , FJ 2] y « mal puede defenderse de algo quien no sabe qué hechos en concreto se le imputan » [ STC 278/2000, de 27 de noviembre , FJ 13, in fine ; en el mismo sentido, entre las últimas, SSTC 33/2003, de 13 de febrero , FJ 3 a); 40/2004, de 22 de marzo , FJ 2]. Por lo que aquí interesa, la acusación cuya información reclama el art. 24.2 CE , debe cumplir los siguientes requisitos :

En primer lugar, la acusación debe formularse « de forma expresa » y « en términos que no sean absolutamente vagos o indeterminados », sin que en modo alguno quepa admitir una « acusación implícita » o « tácita » [por todas, STC 33/2003, de 13 de febrero , FJ 3 b)].

En segundo lugar, la acusación debe formularse antes de imponer la condena o sanción . En efecto, la defensa, debe poder « conocer el hecho punible cuya comisión se atribuye, lo que resultaría imposible de formularse la acusación en el momento de emisión del fallo condenatorio, confundiéndose así acusación y condena, y originándose una situación de absoluta indefensión » ( STC 83/1992, de 28 de mayo , FJ 1).

En tercer lugar, la acusación debe recaer tanto sobre los hechos que se imputan al acusado como sobre la calificación jurídica de los mismos . En el ámbito penal, el Tribunal Constitucional ha subrayado que, aunque entre la información a la que tiene derecho el acusado hay que incluir primariamente « los hechos considerados punibles » que se le imputan (entre las últimas, SSTC 33/2003, de 13 de febrero, FJ 3 ; 40/2004, de 22 de marzo , FJ 2), también debe informarse sobre la calificación jurídica de tales hechos porque el debate contradictorio en el juicio oral « recae no sólo sobre los hechos », sino también « sobre la calificación jurídica » ( SSTC 12/1981, de 10 de abril, FJ 4 ; 105/1983, de 23 de noviembre, FJ 4 ; en el mismo sentido, 33/2003, de 13 de febrero, FJ 3 ; 35/2004, de 8 de marzo , FJ 2, 40/2004, de 22 de marzo , FJ 2).

En cuarto lugar, precisamente porque los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa implican la « garantía de que nadie puede ser condenado por cosa distinta de la que se le acusaba y de la que, por lo tanto, podía defenderse » ( STC 225/1997, de 15 de diciembre , FJ 3), de las citadas garantías deriva un principio de congruencia o correlación entre la acusación y el fallo de la Sentencia o la resolución administrativa sancionadora ( STC 168/1990, de 5 de noviembre , FJ 2).

En el ámbito del procedimiento administrativo sancionador, el Tribunal Constitucional ha situado, en varias ocasiones, en el ya desaparecido " pliego de cargos " la acusación de la que, ex art. 24.2 CE , debe ser informado el administrado [ SSTC 192/1987, de 2 de diciembre (Sala Primera), FJ 2. a ); y 205/2003, de 1 de diciembre , FJ 5; y ATC 103/2000, de 10 de abril , FJ 2]. Sin embargo, en la actualidad la referencia al "pliego de cargos" debe entenderse hecha a la propuesta de resolución sancionadora porque, del mismo modo que sucedía con el viejo "pliego de cargos" , dicha propuesta se formula una vez concluida la instrucción y, por ende, cuando ya se tienen datos fiables de si se han cometido hechos punibles y, en caso afirmativo, quién resulta responsable de los mismos, qué tipo y clase de infracción pueden constituir y qué sanción puede corresponder.

No otra cosa está manteniendo el propio Tribunal Constitucional cuando en el ATC 320/1986, de 9 de abril , afirma que en el procedimiento administrativo sancionador « el instructor es también acusador en cuanto que formula una propuesta de resolución sancionadora » (FJ 5). Y lo mismo puede deducirse de otros pronunciamientos como las SSTC 98/1989, de 1 de junio , FJ 7 (en la que se señala que « la referencia a la gravedad de las conductas, así como la posibilidad de imposición de la sanción a ellas aplicables y finalmente recaída -destitución o separación- se recoge claramente en la referida propuesta de resolución del Instructor, de la que se dio traslado al expedientado y respecto de la cual pudo este alegar y probar cuanto tuviera por conveniente »); 160/1994, de 23 de mayo, FJ 3 (que sitúa en el art. 24.2 CE el « derecho a conocer de la propuesta de Resolución de un expediente sancionador »); y el ATC 413/1990, de 26 de noviembre , FJ 2 (que subraya que la « notificación de la propuesta de resolución del instructor, ..., y la disponibilidad y utilización del trámite de alegaciones ... impide hacer derivar a la anterior falta del pliego de cargos ..., la violación del derecho a ser informado de la acusación con trascendencia constitucional »).

Precisamente porque la propuesta de resolución es el documento donde figura la acusación, el Tribunal Constitucional ha señalado que la falta de comunicación de la propuesta de resolución del expediente « constituye sin duda una violación del derecho constitucional del expedientado a su defensa en el seno del procedimiento administrativo sancionador e, incluso, más en concreto », « del derecho del interesado a ser informado de la acusación formulada contra él, reconocido en el art. 24.2 de la Constitución ». « Sin ningún género de dudas -se afirma con carácter general-, el derecho a conocer la propuesta de resolución de un expediente sancionador, claramente estipulado en las normas del procedimiento administrativo, forma parte de las garantías que establece el art. 24.2 de la Constitución, pues sin él no hay posibilidades reales de defensa en el ámbito del procedimiento » [ STC 29/1989, de 6 de febrero (Sala Segunda ), FJ 6].

La proyección de doctrina constitucional que acabamos de sintetizar conduce, en este caso, y una vez examinado el expediente administrativo, a la desestimación de la pretensión, porque en la propuesta de imposición de sanción contenida en el acuerdo de iniciación comunicado al obligado tributario figura una exposición tanto de los hechos que constituyen el presupuesto de la infracción tributaria que se le imputa a la entidad como la calificación jurídica de los mismos. En efecto, en la propuesta de imposición de sanción la Administración tributaria establece expresamente lo siguiente:

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EJERCICIO 2000

El obligado tributario dejó de ingresar el importe de 1.097.427,04 euros. De dicho importe corresponden 1.008.114,43 ptas. a cuotas devengadas por la transmisión de bienes liquidadas por el sujeto pasivo en el ejercicio siguiente, y 89.312,61 euros a cuotas cuyo derecho a deducir se produce también en el ejercicio siguiente y, por tanto, no deducibles en el ejercicio al que se refiere el acta.

2.- En virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT en adelante), en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 julio , al disponer este último que constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas:

"a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el articulo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ".

SE ACUERDA, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27/2 ) y 63 bis 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT) en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre (BOE de 12/09 ) y recibida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, iniciar un procedimiento sancionador a los efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas.

En relación con el procedimiento sancionador que se inicia se detallan los siguientes aspectos:

- El sujeto presuntamente responsable de la infracción es INDIPUNT, S.L., NIF B15105562.

- Son objeto del procedimiento las responsabilidades en relación con los siguientes conceptos y períodos:

- . IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO A01 2000

- El Inspector Jefe ha encomendado la instrucción del procedimiento sancionador a la UNIDAD 03

- La competencia para resolver el presente procedimiento sancionador corresponde al Inspector Jefe conforme con lo dispuesto en los artículos 81.1.e) de la LGT y 63.bis.4 del RGIT.

Según disponen los artículos 34.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 29.3 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (en adelante RST) quedan incorporados al presente expediente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

3.- Considerando que se encuentran en poder de este órgano todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de sanción, en el presente procedimiento resulta de aplicación la tramitación abreviada a la que se refiere el artículo 34 del RST , formulándose la presente

PROPUESTA DE IMPOSICION DE SANCION/ES:

PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados, considerándose subsumibles en el(los) tipo(s) de infracción(es) descrito(s), toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía.

SEGUNDO: Considerando que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes, siendo aquéllas sancionables incluso a título de simple negligencia, tal como establece el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ), se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción

.

La mera lectura del texto transcrito lleva derechamente a la conclusión de que la entidad recurrente ha sido informada de los hechos que se le imputan, de la infracción tributaria en la que quedarían incluidos y de la sanción propuesta, no existiendo, por tanto, vulneración alguna de los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Por lo demás, con la alusión a «los hechos y circunstancias relevantes» para «valorar la conducta del contribuyente», parece que la actora está haciendo referencia a la culpabilidad precisa para sancionar que, como hemos señalado, para respetar los principios de culpabilidad (art. 25 CE ) y presunción de inocencia (art. 24.2 CE ), debe aparecer -y en este caso aparece- suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de sanción, por lo que procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Indipunt, S.L.

Respecto a las costas, no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 23 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 331/2008, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 331/2008 interpuesto por la entidad Indipunt, S.L., contra la Resolución del TEAC de 9 de julio de 2008. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .