STS, 2 de Junio de 2011

Con fecha 6 de mayo de 1994, la Dependencia de Inspección, de la Delegación de Zaragoza, de la A.E.A.T. incoó a la entidad "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A." acta de disconformidad, modelo A02, número 70013186 por el periodo y concepto referidos, en la que se hacía constar que:

1. ) Respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, el obligado lleva los libros y registros obligatorios en los que no se observa, más anomalía que el hecho de no registrar el devengo de unos dividendos por desconocimiento, no obstante los mismos han sido contabilizados tan pronto se conocieron en 1995.

2. ) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

   1. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este período y concepto con una Base Imponible declarada de - 49.384.353 ptas. (296.805,94 euros) y cuota diferencial de -30.272.375 ptas. (181.940,64 euros), no devueltas. B) La sociedad, en la que concurrían las circunstancias para la aplicación del régimen de transparencia fiscal, quedaba excluida del mismo por tener una participación del 93,33 % en INVERSIONES GANGLER, S.A., sociedad sometida al citado régimen y el 50 % de PROMOCIONES DS S.L. Según el art. 19. 5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades, debió tributar al tipo del 56 %.

3. ) Procedía modificar el resultado contable por los siguientes conceptos: 11.540.250 ptas. (69.358,3 euros) de ingresos financieros procedentes de dividendos devengados de la entidad LA BELLA EASO, S.A., no registrados hasta el ejercicio 1995 (se considera también la deducción por doble imposición y las retenciones que no fueron declaradas).

4. ) Procedía incorporar las siguientes modificaciones, como ajustes al resultado contable: a) Gastos fiscalmente no deducibles: 4.899.189 ptas. (29.444,72 euros) como gastos de viajes y relaciones públicas; 13.221.051 ptas. (79.460,12 euros) recogidas en la cuenta de gastos financieros con abono a la cuenta de crédito frente a la entidad vinculada RODRIGO Y ASOCIADOS S.A. Mecanismo de anulación de ingresos de otros ejercicios. b) Por imputación de bases imponibles de sociedades transparentes 38.528.744 ptas. (231.562,42 euros): Corresponde a su participación del 99,33% en 28.492.785 ptas. (171.245,09 euros), base imponible del ejercicio 1993, el 99,33% en 2.695.566 ptas. (16.200,68 euros), base imponible del ejercicio 1994, ambas de la entidad INVERSIONES GANGLER, S. A. y 50% de 9.495.082, base imponible de 1994 de la entidad PROMOCIONES DS S.L. c) Ajuste por operaciones vinculadas: c.1) Diferencia de 15.648.001 ptas. (94.046,38 euros) entre los valores normal de mercado, 15.648.001 ptas. (94.046,38 euros) y contable, 0 ptas (0 euros), de los préstamos concedidos a la entidad RODRIGO Y ASOCIADOS S.A., de la que es socio. c.2) Diferencia de 461.991.373 ptas. (2.776.624,07 euros). Diferencia de 446.343.372 ptas. correspondiente a la venta del solar de "Hispano Carrocera" a la entidad RODRIGO Y ASOCIADOS, S.A., según informe que se adjunta y punto 2 de la diligencia de 15 de abril de 1997, en relación a la contabilización.

5. ) Procedía minorar la cuota íntegra en 4.062.053 ptas. (24.413,43 euros) por las deducciones siguientes: Deducciones en la cuota íntegra por doble imposición (artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), correspondientes a la entidad LA BELLA EASO, S. A., dividendos que se contabilizan en 1995. Deducciones de la cuota por 830.783 ptas (4.993,11 euros), que corresponden a la participación del 99,33% en las deducciones que, por importe de 525.000 ptas (3.155,31 euros) y 365.131 ptas. (2.194,48 euros), declara y se han comprobado en la entidad INVERSIONES GANGLER S.A.

6. ) Se hacían constar los pagos a cuenta comprobados.

7. ) Se proponía la siguiente liquidación: cuota por importe de 226.427.540 ptas. (1.360.856,92 euros) e intereses de demora por importe de 65.803.565 ptas. (395.487,39 euros), lo que importa un total de 292.231.105 ptas. (1.756.344,31 euros).

   Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fue presentado escrito de alegaciones por la interesada, en el que, entre otras cosas, solicitaba la tasación pericial contradictoria respecto del valor de enajenación del solar.

   El 3 de junio de 1998 se acordó por la Dependencia de Inspección, la práctica de tal tasación. Como resultado de ella, el perito tercero fijó el valor del bien en cuestión en 858.189.621 ptas. (5.157.823,5 euros).

   Tras ser puesto de manifiesto a la interesada, esta presentó nuevo escrito de alegaciones el 6 de agosto de 1998, sosteniendo que, teniendo en cuenta que los costes de urbanización de los terrenos estimados por el perito tercero eran inferiores a los del Estudio Económico Financiero del Proyecto correspondiente al área urbanística, que fue aprobado definitivamente por el Ayuntamiento de Zaragoza, solicitaba que se aplicara en la valoración ese coste.

   El 14 de septiembre de 1998 se dictó por el Inspector Jefe acto administrativo de liquidación, tomando como valor el fijado por el perito tercero y corrigiendo una serie de errores materiales. Ascendía la Base Imponible comprobada a 136.635.036 ptas. (821.193,11 euros), y la deuda tributaria a 44.009.542 ptas. (264.502,67 euros), constituida, a su vez, por 33.697.258 ptas. (202.524, 6 euros) de cuota y 10.312.284 ptas. (61.978,08 euros) de intereses de demora.

La entidad ARBUSTOS y FRUTALES, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

Sin embargo, como en el expediente tramitado al efecto se dictara acuerdo de liquidación, en 27 de octubre de 1998, imponiendo la sanción de 2.886.905 ptas (17.350,65 €), la entidad interpuso también reclamación económico-administrativa contra la misma.

Por su parte, el Tribunal Regional de Aragón, previa acumulación de ambas reclamaciones, dictó resolución de fecha 22 de noviembre de 2000 y estimatoria parcial, en cuanto declaró la reposición de actuaciones en relación con la inclusión en la base imponible de 1994 de las bases imponibles positivas obtenidas en 1993 y 1994 por INVERSIONES GANGLER S.A., al no constar en el acta, ni en el informe ampliatorio, ni en el acuerdo del Inspector Jefe, ni siquiera en las actas extendidas a dicha entidad, consideración alguna que permitiera conocer la causa de dicha inclusión.

"ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A." interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 26 de noviembre de 2.004, desestimándolo y confirmando la resolución recurrida.

La representación procesal de la entidad ARBUSTOS Y FRUTALES S.A impugnó la resolución del TEAC de la que acaba de hacerse mérito, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose por la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional con el número 20/2005 .

Es preciso indicar que el citado recurso contencioso-administrativo fue ampliado en dos ocasiones:

1. La primera, acordada por medio de Auto de 26 de diciembre de 2.005, aclarado otro posterior de 4 de abril de 2.006, que afectó a los dos actos administrativos de ejecución dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón, en fecha 31 de octubre de 2.005, el primero de los cuales había acordado dar de baja la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 1994, núm. A5060098020003631 por importe de 264.502,67 euros y reponer las actuaciones en la forma y con el alcance señalados en la resolución del TEAR de Aragón de fecha 22 de noviembre de 2.000 antes referida, mientras que el segundo acordó conceder un plazo en periodo voluntario para el pago de la sanción impuesta.

2. La segunda de las ampliaciones acordadas afectó al acto administrativo de liquidación de fecha 5 de junio de 2.006, dictado en ejecución de la resolución del TEAR de Aragón de 22 de noviembre de 2.000, que anuló la liquidación de cuota e intereses de demora y ordenó la reposición de las actuaciones, fallo que fue confirmado por la resolución del TEAC de 26 de noviembre de 2.004.

Finalmente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia en fecha 24 de abril de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

" ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ARBUSTOS Y FRUTALES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de noviembre de 2.004 y actos administrativos de ejecución dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón en fechas 31 de octubre de 2.005 y 5 de junio de 2.006 a los que se ha ampliado el recurso, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de las que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se anula y deja sin efecto con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

La representación procesal de "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A.", preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio escrito presentado en fecha 17 de junio de 2008, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida con los pronunciamientos legales que correspondan.

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 2 de marzo de 2009, interesando su inadmisibilidad o, en su caso, su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 1 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

De las cuestiones planteadas en la instancia, la que se renueva en el recurso de casación es la que afecta a la procedencia o no de la inclusión de la recurrente en el régimen de transparencia fiscal obligatoria, cuestión ésta alrededor de la cual giran los motivos formulados por la representación procesal de ARBUTOS y FRUTALES, S.A..

La sentencia se pronuncia en torno al problema planteado en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Sexto:

" Un orden lógico en el examen de los motivos de impugnación aducidos aconseja continuar su estudio por el relativo a la procedencia de la aplicación a la recurrente en el ejercicio 1994 comprobado del régimen de transparencia fiscal.

El análisis de dicha cuestión exige realizar las siguientes consideraciones previas. El artículo 121.1 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que "La Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos", para lo cual puede comprobar e investigar "los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible", conforme establece su artículo 109.1 .

En este sentido, el artículo 10.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , señala que "Las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por parte de los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública", lo que supone que la Inspección debe garantizar que los sujetos pasivos, los contribuyentes, cumplan con las obligaciones tributarias, entre ellas, como menciona el artículo 35.1 de la Ley General Tributaria , la del "pago de la deuda tributaria", conforme a las normas reguladoras del Impuesto correspondiente, de forma que ni los elementos de la obligación tributaria, ni la posición del sujeto pasivo pueda ser alterada (art. 36 de la Ley General Tributaria ).

Consecuentemente, la exigencia de la deuda tributaria viene determinada por la adecuación de las normas del Impuesto de la que deriva.

Por lo que respecta al régimen de transparencia fiscal, se ha de recordar que su implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el artículo 19 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, quedó exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas. Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

En efecto, dispuso el artículo 19.1 de la Ley 61/1978 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", señalando en el apartado 3º que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación." y recogiendo en apartado 5º del referido precepto legal que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2 , si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 , subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatoria y ello con efectos de 1 de enero de 1986. La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior.

A tal fin, dispuso el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que:

"Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

1. Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

   2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

      Primero.

      Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

      Segundo.

      Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley ."

      El referido artículo 18 señalaba, en su número 1º que "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

      Igualmente, el artículo 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -Sociedades de mera tenencia de bienes- disponía que:

      "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

      2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

      3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento .

      4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento . En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad.".

      Disponiéndose en el artículo 12 del mentado Reglamento - Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

      2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

      3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

      Como tuvo ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996 , el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F. y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes bases imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aun cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuído a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

      Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe, a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

      De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración tributaria, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

      El carácter obligatorio del referido régimen de transparencia fiscal se mantuvo tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable al ejercicio examinado, cuyo artículo 52 determina:

      "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

   2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

      A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de esta Ley .

      (.....)".

      Así, pues, el régimen de transparencia fiscal es de aplicación obligatoria a las sociedades que tengan la consideración de transparentes, incluyéndose entre éstas las sociedades de mera tenencia de bienes que se configuran atendiendo a la composición tanto de su accionariado, como de su activo, requiriendo la aplicación de dicho régimen el cumplimiento de tres condiciones:

      - Que más del 50% del capital pertenezca a un grupo familiar o a diez o menos socios.

      - Que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

      - Que las circunstancias anteriores concurran durante más de 30 días del ejercicio social.

      La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto referente la afectación de elementos patrimoniales a estas actividades, ni tampoco una definición de lo que se entiende por actividad empresarial o profesional, por lo que se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la concreción de dichos conceptos, cuyo art. 40 de la Ley 18/1991 , aplicable en el ejercicio que se enjuicia, considera rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" añadiendo en el apartado Dos que:

      "Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

   2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

      Planteada así lao cuestión, para el enjuiciamiento del caso hemos de partir de los siguientes datos relevantes:

      - Conforme a los datos consignados en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 1994, el 80% del capital social pertenece a tres socios: D. Pedro Jesús , D. Adriano y Dña. Angelica .

      - En el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas presentada por la entidad hoy recurrente ante el Ayuntamiento de Zaragoza el 22 de abril de 1996 se declara el inicio de la actividad correspondiente al epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones- con fecha 1 de enero de 1995.

      - En la copia de las cuentas anuales entregadas a la Inspección y obrantes en el expediente se recogen los siguientes datos relativos al ejercicio1994 comprobado:

   1. de un valor total del activo de 2.196.446.000 ptas (13.200.906,33 euros), 1.304.720.000 ptas (7.841.525,13 euros) corresponden a inmovilizaciones financieras y 320.586.000 ptas a inversiones financieras temporales.

   2. de un total de 202.049.000 ptas (1.214.338,95 euros) de ingresos, 69.089.000 ptas (415.233,25 euros) corresponden a ingresos de explotación y 132.908.000 ptas (798.793,17 euros) a ingresos financieros.

   3. el valor total del inmovilizado material es de 13.803.000 ptas, sin que se consigne cantidad alguna en concepto de dotación a la amortización.

      Es cierto, tal y como se expresa en la resolución del TEAC impugnada en la instancia, que la compraventa de inmuebles constituye el principal objeto social de la entidad, describiéndose en la memoria del ejercicio en relación con la actividad de la empresa como "el objeto social es la adquisición, gestión, explotación, alquiler y venta de todos tipo de inmuebles", ahora bien no es menos cierto que el importe consignado como ingresos de la explotación responde exclusivamente al beneficio contabilizado de la venta del inmueble "Hispano Carrocera", tratándose, por tanto, de una única operación.

      De los referidos datos se colige que la sociedad en el ejercicio 1994 analizado reúne los requisitos exigibles por las normas transcritas para ser considerada como sometida al régimen de transparencia fiscal, sin que pueda aceptarse la alegación de la parte relativa a que los activos financieros referidos no se deben computar como valores no afectos en aplicación del artículo 52 de la Ley 18/1991 dada la carencia de prueba alguna en este extremo.

      Consecuentemente, al no tratarse de una facultad de "opción" en la aplicación de las normas fiscales, pues la aplicación del referido régimen de transparencia fiscal es "obligatoria", quedando desplazada la voluntad unilateral del contribuyente, así como, incluso, la actividad pasiva o desconocedora que pudiera tener la Administración tributaria sobre la exigibilidad y aplicación de las normas de dicho régimen fiscal; y habiéndose procedido por esta Sala al análisis y comprobación de las circunstancias que hacen aplicable imperativamente el régimen de transparencia fiscal, análisis del que se concluye que concurren los requisitos para su aplicación, procede, pues, confirmar la calificación efectuada por la Administración, lo que comporta, correlativamente, la desestimación del motivo de impugnación aducido."

La representación procesal de la entidad ARBUSTOS Y FRUTALES,S.A. formula contra la sentencia los siguientes motivos de casación:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, infracción de las normas reguladoras de la sentencia (artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), imputando a la misma incongruencia omisiva.

   Sostiene la recurrente que no tenía la condición de sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1994, considerando que no se ha tenido en cuenta en la sentencia el argumento fundamental en contra de la aplicación de dicho régimen, consistente en que el artículo 52.Uno, de la Ley 18/1991, de 6 junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que no se computarán como valores, en orden a determinar si la sociedad es de mera tenencia de bienes o de cartera, "Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales."

   En efecto, se pone de relieve que se alegó en la demanda (Fundamento Quinto), que las inversiones financieras de "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A." ascendían a 1.625.306.000 ptas., que procedían de operaciones y relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad. En concreto se alegó, literalmente que "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A." realizó ventas por importe de 1.583.741.467 ptas., tal como ha quedado demostrado en el expediente (véase la certificación del administrador que obra en la página 64 del expediente del TEAC). No obstante, la sentencia de la Audiencia Nacional ha rechazado la alegación con el único fundamento que se reproduce seguidamente "sin que pueda aceptarse la alegación relativa a que los activos financieros referidos no se deben computar como valores no afectos en aplicación del artículo 52, de la ley 18/1991 , dada la carencia de prueba alguna en ese extremo".

   Frente a lo afirmado en la sentencia, se alega que no es cierta la "carencia de prueba alguna en ese extremo", pues se aportó un certificado sobre el origen de los fondos y las inversiones financieras detentadas por "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A." en 1994, que es la mencionada certificación del administrador de la sociedad. Esta omisión, a juicio de la recurrente, además de constituir una infracción de ley, es también un vicio "in procedendo", porque se traduce en que la sentencia omite todo pronunciamiento sobre una de nuestras pretensiones fundamentales e incurre por tanto en incongruencia. Así pues, se ha infringido el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

2. ) Con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , infracción del artículo 24 de la Constitución Española.

   Afirma la recurrente que "el haber prescindido total y absolutamente de la valoración de la prueba que hemos aportado para sustentar nuestra pretensión de no ser sociedad de transparencia fiscal, basada en el origen de las inversiones financieras realizadas por "ARBUSTOS Y FRUTALES, S.A.", constituye igualmente una infracción del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 la Constitución Española.

   Desde esta perspectiva, la infracción puede considerarse también incursa en el motivo 1, c), del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , como infracción de las normas que rigen los datos y garantías procesales cuando se haya producido indefensión para la parte."

3. ) Con invocación del artículo 88.1 .c) y d), infracción de los artículos 326,1, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, 52 de la Ley 18/1991 y del 19 de la Ley 61/1978 .

   En esta ocasión, se sostiene que "prescindir de forma absoluta de una de las pruebas esenciales aportadas por una de las partes constituye una infracción de las normas sobre valoración de la prueba que, además de infracción formal o de procedimiento es también infracción de las normas aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

   El artículo 326.1 de la LEC establece que los documentos privados -como es el certificado aportado por nosotros- "harán prueba plena en el proceso en los términos del artículo 319 , cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudique.

   No sólo se han infringido las normas procesales, sino también las que rigen el fondo del asunto, dado que la apreciación de la prueba omitida por el juzgador debió conducir a la estimación de la demanda en aplicación de lo dispuesto en los artículos 52 de la Ley 18/1991 (...) y por el artículo 19 de la Ley 61/1978 , que se remite a la legislación del IRPF, es decir, al artículo 52 de la Ley 18/91. Estos dos preceptos han sido igualmente vulnerados por la sentencia".

El Abogado del Estado presentó escrito aduciendo en primer lugar, la inadmisibilidad del recurso de casación, al no haberse abonado por la recurrente la tasa por el ejercicio jurisdiccional o al menos, al no haberse dado traslado a su representación de la copia acreditativa de haberse producido el pago de la referida tasa.

Pero además, se opuso a los motivos de casación, alegando:

1. ) En cuanto al primero de ellos, referido a la incongruencia omisiva, que no hay omisión alguna en la Sentencia, que dedica a la cuestión planteada el Fundamento de Derecho Sexto. 2º) Respecto del segundo, señala que, de una parte está mal planteado, pues no puede fundamentarse en el motivo del artículo 88.1.c) de la LJCA y, de otra, que no es exacto decir que el Tribunal "a quo" haya prescindido de la valoración de la prueba aportada por la recurrente, sino que lo que ha hecho ha sido, valorando la prueba, llegar a la conclusión de que existió una carencia de prueba sobre ese extremo, conclusión de la que se puede discrepar, pero que en absoluto supone una vulneración del artículo 24 de la Constitución Española por prescindir total y absolutamente de la valoración de la prueba aportada.

3. ) El tercer y último motivo del recurso se encuentra también mal planteado al constituir un "totun revolutum" que incluso se fundamenta conjuntamente en los apartados c) y d) del artículo 88 de la LJCA .

En todo caso, se añade que el artículo 326.1, de la Ley de Enjuiciamiento Civil no tiene el sentido que le atribuye la recurrente, pues, aunque el documento privado no haya sido impugnado por la contraparte, ello no quiere decir que la certificación del administrador constituya prueba plena de que la recurrente no sea una sociedad transparente, pues esta apreciación corresponde realizarla al juzgador a la vista del expediente y de las demás pruebas existentes. En cuanto al carácter de la sociedad transparente, se remite a la sentencia recurrida y a la contestación a la demanda, en la que expresamente se señalaba que el inicio de la actividad correspondiente al epígrafe 833.2 (Promoción de Edificaciones) se produjo el 1 de enero de 1995.

Finalmente, en todo caso, en el supuesto de que se tratara de una transparencia sobrevenida motivada por la transmisión de activos empresariales por la sociedad recurrente, cuyo producto no había sido reinvertido nuevamente en una nueva actividad empresarial, indica que la eliminación de la llamada transparencia fiscal sobrevenida no se lleva a cabo hasta la LIS de 1995, no aplicable al ejercicio de 1994.

Antes de entrar a resolver los indicados motivos ha de darse respuesta a la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, con base en no constarle el pago por la recurrente de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

El artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, estableció una tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden civil y contencioso-administrativo, indicando que «el justificante del pago de la tasa con arreglo al modelo oficial, debidamente validado, acompañará a todo escrito procesal mediante el que se realice el hecho imponible de este tributo, sin el cual el Secretario Judicial no dará curso al mismo, salvo que la omisión fuere subsanada en un plazo de diez días».

Por su parte la Orden del Ministerio de Hacienda 661/2003, de 24 de marzo, mediante la que se aprueba el modelo de autoliquidación de la tasa, prevé los efectos que produce la no liquidación y pago de la misma en su art. 6º , conforme al cual «si el sujeto pasivo no adjuntase el modelo de autoliquidación a la demanda o escrito procesal el Secretario Judicial extenderá la oportuna diligencia, requiriendo por diez días al interesado para que subsane la omisión, apercibiéndole de no dar curso a la demanda o escrito procesal, conforme a lo dispuesto en el apartado 7.2 del art. 35 de la Ley 53/2002 », y se añade que «si el sujeto pasivo no subsanare la omisión dentro del plazo legalmente establecido, el Secretario Judicial comunicará esta circunstancia en el plazo de cinco días a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya demarcación radique la sede del Órgano Judicial».

Pues bien, debemos rechazar la inadmisibilidad aducida por la representación del Estado, en base a no haberse abonado la tasa por el ejercicio de actividad jurisdiccional. Como consta en el rollo de la Sala, la parte dio cumplimiento, en fecha 16 septiembre 2008, al requerimiento practicado por el Tribunal conforme a lo dispuesto en el artículo 35, apartado 7,2, de la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, presentando el modelo 696, acreditativo del abono de la referida tasa. Procede, por tanto, entrar en el examen de los motivos de casación aducidos.

Como se ha indicado, en el primer motivo se denuncia la infracción del artículo 88,1. c), LJCA , alegando que la sentencia de la Sala es incongruente al declarar a la sociedad recurrente como transparente, por no haber tenido en cuenta el certificado del administrador de la sociedad obrante en el folio 64 del expediente seguido ante el TEAC.

Sin extendernos en el concepto y clases de incongruencia, extremos sobre los que nos hemos pronunciado en muy diversas ocasiones (por todas, Sentencia de 17 de febrero de 2011, recurso de casación 4623/2006 ), señalamos tan solo que se incurre en incongruencia omisiva cuando la sentencia no resuelve sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, circunstancia no concurrente en el presente caso, pues la sentencia justifica de forma razonada la inclusión en el régimen de transparencia fiscal, en vista de los datos que estima probados, como son las cuentas anuales obrantes en el expediente administrativo, en las que se recoge el valor total del activo de la empresa y el importe de las inmovilizaciones financieras, permanentes o temporales, y el de los ingresos de explotación del único bien inmueble enajenado en 1994, (en que la entidad tiene como principal actividad la de compraventa de inmuebles) frente al de los ingresos financieros , indicándose también que el alta en IAE, en la actividad de promoción inmobiliaria, tuvo lugar en 1 de enero de 1995.

Por tanto, y en la medida en que la sentencia resuelve la cuestión planteada por la demandante de forma razonada, no incurre en incongruencia omisiva, que es el reproche que dirige a la misma la entidad aquí recurrente.

Finalmente, ha de advertirse que para que la sentencia sea congruente no tiene que pronunciarse sobre todas y cada una de las pruebas obrantes en el expediente administrativo o practicadas en el proceso (por todas, Sentencia de 7 de junio de 2005 ). Pero es que además, tras la apreciación probatoria realizada, y solo después de ello, es cuando la sentencia llega a la conclusión de no poder aceptarse la alegación de que los activos financieros referidos no se deben computar como valores no afectos en aplicación del artículo 52 de la Ley 18/1991 , por falta de prueba sobre ello, siendo de destacar que se ha pretendido demostrar la existencia de operaciones comerciales en 1994, por un importe de 1.583.741.467 ptas., con un simple documento privado suscrito por el administrador único de la sociedad y pese a que quedó acreditado en el expediente, y así lo constata la sentencia, que el alta en IAE en la actividad de promoción inmobiliaria no tuvo lugar hasta el 1 de enero de 1995.

El segundo motivo, en el que al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción del artículo 24 de la Constitución, por haberse prescindido total y absolutamente de la prueba aportada por la entidad recurrente, debe ser rechazado por inadmisible, pues el motivo debe articularse al amparo del artículo 88.1 .c). Ciertamente que también se alega la posible infracción por la expresada vía, pero entonces se incurre en la simultaneidad de motivos que reiteradamente es considerada como causa de inadmisición, según la jurisprudencia de esta Sala.

A mayor abundamiento, el motivo sería en todo caso desestimable conforme a lo señalado en el anterior Fundamento de Derecho.

Resta por analizar el tercer motivo del recurso en el que la actora invoca conjuntamente los motivos señalados en las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, citando el artículo 326,1 de la ley 1/2000 , que dispone: " 1. Los documentos privados -es decir el certificado del administrador al que antes se ha hecho referencia- harán prueba plena en el proceso, en los términos del artículo 319 , cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen."

Esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Pues bien, en el presente caso, con invocación de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se pretende obligar a la Sala a pronunciarse sobre una supuesta infracción del ordenamiento jurídico con base en un hecho que no consta en la sentencia y sin combatir la apreciación probatoria ni solicitar la integración de hechos.

Y frente a ello, una reiterada jurisprudencia de esta Sala viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010 -recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010-).

Y en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 (Fundamento de Derecho Tercero) se ha señalado que " la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes]."

No puede aducirse frente a lo expuesto que se plantean dos motivos acumulados justificándolo en la íntima conexión existente entre los mismos, pues como declaró el Auto de 8 de abril de 2010 , " no son susceptibles de admisión los recursos de casación en los que, tal como en este caso ha sucedido, no se cumplen mínimamente las exigencias del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , que preceptúa la expresión razonada, en el escrito de interposición, del motivo o motivos en que se ampare el recurso, y sin que, por otro lado, la cita de las normas que se consideran infringidas, soslaye el cumplimiento de los requisitos exigibles en la interposición del recurso de casación, máxime, como sucede en el caso que nos ocupa, cuando las denuncias de la sentencia recurrida referidas por el recurrente, se amparan simultáneamente en los apartados c) y d) del artículo 88.1. de la Ley jurisdiccional, se excluyen entre sí, ya que la infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicable, debe encauzarse por el motivo previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional (Autos de 1 de abril y 8 de julio de 2004, entre otros)."

En consecuencia, procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto.

El rechazo de los motivos alegados acarrea la desestimación del recurso de casación y ésta ha de hacerse, preceptivamente, con condena en costas de la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , fija como honorarios máximos al Abogado del Estado la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.