STS, 26 de Mayo de 2011

Con fecha 20 de diciembre de 2002, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Cobega, S.A. Acta de disconformidad núm. 70646302, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1999, de la que resultó una deuda a ingresar de 1.046.692,48 euros, correspondiendo 910.416,80 euros a la cuota y 136.275,68 euros a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en dicha Acta se hizo constar que « la deducción practicada por el obligado tributario por inversiones en activos fijos nuevos realizadas en Canarias, Ley 20/1991, fue de 187.022.534 ptas. », deducción resultante de « aplica[r] los límites de deducción previstos en la Ley anterior sobre la totalidad de la cuota íntegra ajustada de la Península, Baleares y Canarias, es decir, sin distinguir su procedencia », siendo este criterio, a juicio de la Inspección, « incorrecto, puesto que la deducción citada debería haberse aplicado únicamente sobre la cuota íntegra ajustada del establecimiento permanente en Canarias ». De acuerdo con lo indicado, el Actuario cuantificó el exceso de deducción aplicado en 151.480.609 ptas., resultado de la diferencia entre la deducción aplicada por Cobega, S.A. (187.022.534 ptas.) y el límite propuesto del 50% sobre la cuota íntegra ajustada, que ascendía a 71.083.850 ptas. (35.541.925 ptas.).

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, sin que el obligado tributario hubiera formulado alegaciones, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó, con fecha 12 de febrero de 2003, el correspondiente acto administrativo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el acta incoada, si bien modificando ligeramente el importe de los intereses de demora en lo referente al día final del periodo considerado, que debía ser el 11 de febrero de 2003, por lo que la deuda tributaria ascendió finalmente a 1.047.378,40 euros.

Disconforme con el Acuerdo anterior, en fecha 3 de marzo de 2003, Cobega, S.A. promovió reclamación económico-administrativa (R.G. 1001-03; R.S. 143-03), solicitando que se tuviera por interpuesta la citada reclamación y que se procediera a la puesta de manifiesto del expediente con el propósito de formular cuantas alegaciones y proponer cuantas pruebas tuviera por conveniente. Cumplimentado el trámite referido, de conformidad con lo dispuesto en el art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, Cobega, S.A. no hizo uso del mismo.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por Resolución de 13 de febrero de 2004, desestimó la reclamación formulada, al entender que « cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, que podrían haber aducido para combatir los razonamientos del acto impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente la infracción que fundamenten el ejercicio de aquella facultad, la consecuencia obligada es que el acto impugnado debe ser mantenido en su integridad, amparado, como está, dicho acto por la presunción de legalidad que para los actos de determinación de las bases y deudas tributarias establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria , con lo que gravita sobre la entidad reclamante el acreditar lo contrario, que es precisamente lo que no ha hecho en este expediente » (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de la sociedad presentó recurso contencioso- administrativo núm. 355/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 29 de noviembre de 2004, fundamentando, en síntesis, su impugnación en la procedencia de la deducción por inversiones en Canarias, al amparo de lo establecido en la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, al cumplirse los requisitos en ella regulados, y la nulidad de la resolución impugnada, en la medida en que la norma no impone que el incentivo deba necesariamente verse limitado a la parte de la cuota correspondiente a los beneficios generados en Canarias, debiendo aplicarse también a los obtenidos en otros establecimientos situados fuera del Archipiélago, al tratarse de beneficios globales.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de enero de 2007, dictó Sentencia , desestimando el recurso interpuesto.

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en sus fundamentos de derecho Cuarto y Quinto, el primero de los cuales comienza con la transcripción del art. 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , para, a renglón seguido, poner de manifiesto que la discrepancia surge en relación con la interpretación del apartado segundo del referido precepto, « y en concreto en relación con el párrafo que dice: "En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del núm. 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general" ».

Para la Sala de instancia, « [e]sta deducción se caracteriza porque el porcentaje de deducción es superior al contemplado en la normativa general, y que en la aplicación de los límites sobre la cuota íntegra menos deducciones y bonificaciones, el límite fijado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades juega de forma automática frente al contemplado para las deducciones en el régimen fiscal canario; pues los tipos aplicables sobre las inversiones son superiores en un 80% a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 30 puntos porcentuales ». Por otra parte -añade-, « la deducción tiene como límite máximo el porcentaje sobre la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de deducciones por doble imposición y bonificaciones ».

Ahora bien -continúa-, « la norma la "deducción" la conecta con los "establecimientos permanente[s]" radicados en el Archipiélago, predicándola de las inversiones materializadas en dicho territorio y mantenidas en él, no las pone en relación con las inversiones globales y los resultados de la sociedad no residente en territorio canario, sino "respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio "», pues, entenderlo de otra manera « supondría que la sociedad se beneficiaría de la deducción de forma global, desplazando la aplicación del régimen general de las deducciones establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por su vigencia en cada momento, siendo que se regulan o coexisten los dos incentivos fiscales » (FD Cuarto).

El fundamento jurídico Quinto resuelve el pleito en contra de la tesis sustentada por Cobega, S.A., entendiendo que el beneficio fiscal se limita a la cuota íntegra correspondiente al establecimiento permanente sito en Canarias, argumentando la Sala de instancia su decisión como sigue:

[...] partiendo de esa dualidad del incentivo fiscal, contemplado en la norma general (Ley del Impuesto sobre Sociedades) y en la especial (Ley del régimen fiscal canario), nada impide que a la hora de determinar la cuota, los tipos aplicables en cada caso configuren el "límite" de la deducción, en atención a las bases [de] su cálculo, de forma que la deducción quede atemperada a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal.

No debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la "deducción", han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria [...].

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: "Tal razonamiento no puede ser aceptado sin alguna matización por este Tribunal, en primer lugar, porque los beneficios fiscales no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de las partes intervinientes en un acuerdo bilateral, aunque tal acuerdo se adopte por una Administración Pública, ya que de admitirse se estaría conculcando el principio de legalidad tributaria y su manifestación en una concreta reserva de ley, así como los de justicia, igualdad y seguridad jurídica. En segundo lugar, porque no se ajusta a la doctrina que de forma reiterada ha establecido el TC respecto de la naturaleza de los beneficios fiscales, de su posible supresión y de la retroactividad de las normas fiscales, ( SSTC 27/81 de 20 julio ; 6/83 de 4 febrero ; 126/87 de 16 julio ).

El TC ha señalado que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley, es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente, y que en el caso de la Contribución Territorial Urbana, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución. Doctrina que también de forma reiterada se ha mantenido por este Tribunal en numerosas sentencias, entre otras las de 25 abril y 10 octubre 1988 y 17 noviembre 1986 , estableciendo, que el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria, lo que implica que no pueda predicarse una inderogabilidad de los beneficios fiscales" ( Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 25 de abril de 1995 ; entre otras)

.

En consecuencia, la Sala concluye que « en el cálculo del referido "límite máximo", se ha de partir, primero, del porcentaje fijado, y segundo, de la base de cálculo constituida por la cuota íntegra ajustada, al venir determinadas de forma "independiente" » (FD Quinto).

Mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2007, la representación procesal de Cobega, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 11 de abril de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo de casación en el que denuncia que la Sentencia de instancia vulnera los arts. 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Comienza la entidad mercantil describiendo el contexto en el que surgió el «régimen de deducción por inversiones en Canarias contenido en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias» (pág. 7) para destacar cinco datos característicos de ese incentivo fiscal. El primero, que «el incentivo fiscal a la inversión tomaba en consideración como hecho determinante que las inversiones se realizaran y permanecieran en el Archipiélago.

El segundo dato a resaltar era que el nuevo diseño sustituía al sistema anterior», abandonando, de esta manera, «una concepción que se consideraba desfasada y se adoptaba ex novo otra más adecuada al objetivo perseguido.

El tercer dato era que el nuevo sistema adoptado seguía la concepción del régimen general de deducción por inversiones previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades », en otras palabras, «consistía en una deducción de la cuota equivalente al resultado de aplicar un porcentaje sobre el montante de las inversiones efectuadas durante el período impositivo, con un límite de deducción máximo anual de hasta un porcentaje de la cuota líquida, quedando el exceso no absorbido para ser deducido en los próximos ejercicios. Y que en la hipótesis de coexistencia de inversiones acogidas al régimen general con inversiones afectas al régimen de deducción por inversiones en Canarias, el límite máximo de deducción anual sobre la cuota líquida [...] se aplicaría con independencia» (pág. 8).

El cuarto dato a resaltar era que el precepto legal se refería a la cuota íntegra, a la cuota líquida, a las deducciones por doble imposición y a las bonificaciones

, de manera que «tanto para el caso de entidades con domicilio fiscal en Canarias como para los establecimientos permanentes en Canarias de entidades que no tuvieran su domicilio fiscal en dicha Comunidad, tanto el número 1 como el número 2, ambos del transcrito artículo 94 , se referían a magnitudes tributarias que [...] eran concretas y únicas: de cuota líquida sólo había una. Al igual que de las restantes magnitudes. Y no se referían, en consecuencia, a aquella parte de la cuota líquida que proporcionalmente hubiera que atribuir a la parte de la base imponible correspondiente al beneficio generado en Canarias». De manera que «esa era la realidad y a ella había que estar» (pág. 9).

Finalmente, «el quinto dato que importaba destacar era que la tesis literalista» por ella defendida «tenía perfecto sentido», dado que «[l]o primordial, lo importante, lo que se trataba de incentivar era que las empresas, estuvieran domiciliadas en Canarias o tuvieran allí tan sólo un establecimiento permanente, realizaran negocios exclusivamente en Canarias o extendieran su ámbito al resto del territorio nacional o, incluso, al extranjero», realizaran y mantuvieran las inversiones en Canarias, independientemente «de donde provinieran los capitales que se invirtiera[n] en Canarias». No obstante, la recurrente reconoce que anteriormente no fue así, en la medida en que «lo que se primaba era que el beneficio obtenido en Canarias se invirtiera en Canarias, es decir, que el incentivo estaba condicionado y limitado por la existencia previa de beneficios generados en Canarias y por la cuantía de tales beneficios». En su opinión, sin embargo, esta «configuración se consideró obsoleta y se abandonó».

En el contexto descrito, Cobega, S.A. considera que «reconocer el derecho a la deducción de la cuota pero ralentizar su absorción, estableciendo un límite constituido no por la cuota del período impositivo sino por la parte de la misma racionalmente imputable al beneficio generado en Canarias hubiera sido una reducción importante del poder del incentivo y un freno sustancial a las decisiones de inversión, en especial y precisamente en todo lo que afectara a establecimientos de nueva planta y nuevos proyectos, en cuyas situaciones la generación de beneficios solía demorarse hasta transcurridos los primeros ejercicios», de ahí que, en su opinión, «de haber sido esa la voluntad del legislador, éste la habría formulado de manera expresa, aduciendo las razones para establecer una tan importante limitación» (pág. 10), lo que no se había producido.

La mercantil, insistiendo en lo expuesto, procede a criticar la tesis defendida por la Administración tributaria y la Abogado del Estado en la instancia, para a continuación exponer sus objeciones a la ratificación de esa tesis administrativa por la Sala a quo en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia aquí impugnada.

Afirma que «en ningún momento ha sostenido que el régimen de inversiones en Canarias fuera aplicable en relación con inversiones efectuadas fuera de Canarias», por lo que coincide con la Audiencia Nacional en que el art. 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , «no las pone en relación con las inversiones globales» (pág. 13). «[L]a norma no pone en conexión la deducción con las inversiones de fuera de Canarias, sino que la vincula a las inversiones precisamente en Canarias, esa misma norma guarda el más absoluto silencio respecto de los resultados, ya fueren éstos los globales de la sociedad o los atribuibles al establecimiento permanente en Canarias», insistiendo en que «esa eventual vinculación deducción-beneficio global o deducción-beneficio del establecimiento permanente no aparece en el texto legal», razón por la cual «hay que aceptarlo así» (págs. 13 y 14).

Continúa señalando que si el fundamento jurídico Cuarto de la Sentencia recurrida «quisiera decir con lo que dice que la norma no pone en conexión la deducción con los beneficios globales de la sociedad pero sí que pone en conexión la deducción con los beneficios del establecimiento permanente estaría yendo más allá del precepto». A su juicio, «utilizar como vínculo deducción- beneficio del establecimiento permanente la referencia legal "respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio" presenta los inconvenientes de que lo uno no significa lo otro y de que si así fuera en relación con los beneficios también debiera de ser respecto de las inversiones. Y, tratándose de inversiones, bien que puntualiza el texto legal».

Para la recurrente, «la cifra de deducción no varía: es el resultado de aplicar el tipo de deducción sobre la inversión efectuada en Canarias», defendiendo, en todo caso, que «el ritmo de absorción de aquella cifra de deducción esté calculada sobre la cuota (de cuota sólo hay una) y no sobre la parte de la misma que, a tenor de unos criterios que no se conocen (Canarias no es un territorio foral, con mecanismos de cálculo de la cifra relativa de negocios), correspondiera al establecimiento permanente en Canarias», puesto que «la parte de la deducción no absorbida en el año es absorbible igualmente en los siguientes hasta el, incluso, decimoquinto año posterior. No se trata, por tanto, de mayor o menor importe de deducción» (pág. 14).

Aduce que parece que se está ante una petición de principio, a saber, «que la deducción quede atemperada a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal, implica dar por cierto lo que no lo es [...]. El precepto legal establece única y exclusivamente una vinculación entre el incentivo fiscal y la inversión en Canarias (por quien tenga sede allá o por quien fuera de allá, allá disponga de establecimiento permanente», no existiendo «ninguna vinculación entre la deducción y los resultados de uno u otro lugar» (pág. 15).

En atención a lo expuesto, la entidad mercantil termina suplicando de la Sala dicte sentencia, casando la recurrida y sustituyéndola por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

Mediante escrito presentado el 13 de febrero de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

Para la representación pública, el criterio defendido por la Sala de instancia «es ajustado a Derecho, puesto que la deducción por inversiones en Canarias regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991 sigue el régimen general de la deducción por inversiones del artículo 26 de la Ley 61/1978 [...], con las correspondientes especialidades, pero a efecto[s] del límite máximo cabe hablar de inversiones que se producen en el archipiélago y de inversiones que se producen en otros territorios». A su entender, el límite específico del art. 94.2 «se aplica con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general», de ahí que resulte «preciso acudir a la base de tal límite», que no es otra que «la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones; lo que supone que debe tenerse en cuenta e[l] beneficio generado a efecto[s] de la aplicación del Régimen General y del Régimen Especial de la Deducción por Inversiones en Canarias» (pág. 4).

Para concluir, el defensor estatal se remite a lo manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Audiencia Nacional, así como al estudio histórico sobre el Régimen Económico Fiscal de Canarias realizado por esta Sala en sus Sentencias de 24 de enero de 2000 (rec. cas. núm. 2661/1995) y de 15 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 9014/1998).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 25 de mayo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Cobega, S.A. contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de enero de 2007 , desestimatoria del recurso del referido orden jurisdiccional núm. 355/2004, promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 12 de febrero de 2003, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirma sustancialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad incoada a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras resaltar que la única discrepancia surge en relación con la interpretación del apartado segundo del art. 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, « y en concreto en relación con el párrafo que dice: "En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del núm. 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general" » (FD Cuarto), desestima el recurso, al considerar, en su fundamento jurídico Quinto, que el beneficio fiscal sometido a su consideración se limita a la cuota íntegra correspondiente al establecimiento permanente sito en Canarias.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la entidad mercantil recurrente funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), en un único motivo, por infracción de los arts. 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), defendiendo su derecho a la deducción por inversiones en activos nuevos realizadas en Canarias por importe de 187.022.534 ptas.

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, y teniendo en cuenta que ya existe otro pronunciamiento sobre este mismo tema, de esta misma Sala y Sección, de fecha 21 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 912/2007), con el mismo recurrente y con idénticos fundamentos, si bien en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en virtud de los principios de igualdad y de unidad de doctrina, hemos de resolver la cuestión del presente proceso en los mismos términos que en aquélla.

Así, es preciso recurrir a lo establecido en los fundamentos de derecho Segundo, Tercero y Cuarto de la referida Sentencia, del tenor literal siguiente:

SEGUNDO.- El artículo 94 de la Ley 20/1991 , declarado vigente por la disposición derogatoria única, apartado 2.9, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), tras la variación incluida en el mismo por la Ley 19/1994, de 6 julio, que modificó el régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio ), establece en sus apartados 1 y 2, únicos que aquí importan, que:

"1. Las Sociedades de demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir de primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.

En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.

Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.

Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades".

Sobre los motivos para abandonar el régimen de incentivos fiscales anterior a la Ley 20/1991, en la letra G) del apartado III de su exposición de motivos puede leerse: "En el capítulo de incentivos fiscales, se diseña un sistema de incentivos a la inversión en Canarias en el que, homologándose su regulación con la del resto del territorio nacional, se conserva la peculiaridad existente hasta ahora, con la adecuada flexibilidad al establecer un período transitorio que permita a las empresas y empresarios que han llevado a cabo dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones efectuar la materialización de dichas dotaciones en beneficio de la economía canaria. Asimismo se prevé que el establecimiento del nuevo sistema no implicará la disminución de las inversiones estatales en el ámbito de Canarias".

Con los mimbres que nos suministran el texto del precepto y las razones expresadas por el legislador en la exposición de motivos de la Ley, estamos en disposición de abordar el examen de la cuestión controvertida, que no deja de ser de estricta interpretación jurídica de un precepto legal en materia tributaria. Por consiguiente, la exégesis debe realizarse con arreglo a lo previsto por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción vigente ratione temporis, esto es, la que le dio la Ley 25/1995 , según el cual: «1. Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. 3. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

Sabido es que los criterios de interpretación admitidos en derecho no son otros que los previstos en el artículo 3.1 del Código Civil : "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

TERCERO.-

A) La exégesis literal del artículo 94 de la Ley 20/1991 , a la que en particular se aferra "Cobega" para defender su tesis, no conduce a una solución concluyente para resolver la cuestión suscitada en este recurso de casación.

Se siga la tesis de la sociedad recurrente o la adoptada por la Administración tributaria y ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada, el incentivo fiscal reúne todos los datos ofrecidos por «Cobega» para caracterizarlo: (a) el hecho determinante consiste en que las inversiones se realicen y permanezcan en Canarias; (b) se abandona el anterior sistema al aplicarse a todas las inversiones realizadas en Canarias con independencia del lugar en que se hubieran obtenido los ingresos con los que se acometan; (c) se sigue la concepción general de la Ley 61/1978 sobre la deducción por inversiones; (d) toma en consideración de la cuota íntegra, la cuota líquida, las deducciones por doble imposición y las bonificaciones, tanto para el caso de las entidades con domicilio fiscal en Canarias como para las foráneas con establecimiento permanente en su territorio, y (e) se establece una adecuada relación entre el incentivo elegido y el objetivo perseguido, consistente en que las empresas domiciliadas o establecidas en Canarias realicen inversiones y las mantengan en el archipiélago.

B) La interpretación histórica del incentivo fiscal apuntala la tesis defendida por la Administración tributaria, ratificada por la Audiencia Nacional, puesto que el artículo 1 del Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre , vigente mientras lo estuvo el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de junio, sobre régimen económico fiscal de Canarias (BOE de 24 de julio ), en concreto, hasta el 31 de diciembre de 1991 (ambas normas fueron derogadas por la Ley 20/1991, que entró en vigor el 1 de enero de 1992 ), establecía en lo que ahora interesa: «Las disposiciones por las que se regía la previsión para inversiones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas hasta treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, seguirán en vigor a partir del uno de enero de mil novecientos setenta y nueve para las Sociedades y demás Entidades Jurídicas con establecimientos situados en Canarias en cuanto a las dotaciones a la previsión para inversiones [...] siempre que dichas dotaciones provengan de los beneficios obtenidos en aquellos establecimientos, y que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago canario».

"Cobega" considera que esa concepción del incentivo fiscal anterior a la Ley 20/1991 se abandonó por obsoleta, de donde deriva que reconocer el derecho a la deducción pero ralentizar su absorción, contemplando un límite máximo deducible que no está constituido por la cuota total del período impositivo sino por la parte de la misma imputable al beneficio generado en Canarias, supone establecer un freno importante a la capacidad de la medida de fomento y a las decisiones de inversión, en especial y precisamente para los establecimientos de nueva planta y los nuevos proyectos, en los que la obtención de beneficios suele demorarse hasta que transcurren los primeros ejercicios. De ahí que insista en que, si esa hubiera sido la voluntad del legislador, lo habría dicho de forma expresa ofreciendo las razones para tan importante limitación y concluya que, como eso no ha sucedido, no era tal su propósito.

C) Se adentra así en otro de los criterios interpretativos de las normas tributarias, el teleológico o finalista. Es indiscutible que el legislador quiere con la deducción prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991 fomentar las inversiones empresariales en territorio canario con vocación de permanencia. Cobra sentido, por ello, que límite su aplicación a las entidades jurídicas allí domiciliadas y a aquellas que sin estarlo cuenten con un establecimiento permanente en el mismo, en otras palabras, tengan alguna vinculación "estable" con el archipiélago. Siendo esto así, no es contrario a esa finalidad interpretar el límite previsto para la deducción como lo ha hecho la Administración tributaria y lo ha ratificado la Sala a quo, esto es, teniendo en cuenta la cuota íntegra del ejercicio atribuible al establecimiento permanente en el territorio insular. Pero es cierto, como manifiesta la mercantil recurrente, que esa interpretación puede condicionar los establecimientos de nueva planta y los nuevos proyectos, dado que en esos casos la obtención de beneficios y, por ende, de cuota íntegra imputable, suele demorarse hasta que transcurren los primeros ejercicios. Luego la interpretación finalista tampoco es concluyente.

CUARTO.- Falta que nos adentremos en las interpretaciones lógica y sistemática de ese artículo 94 de la Ley 20/1991. Es, esencialmente, con los parámetros de la primera con los que la Audiencia Nacional resuelve el pleito en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia impugnada, aunque no lo diga expresamente.

D) La interpretación lógica del segundo párrafo del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 lleva a afirmar que si, "[e]n este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general

(párrafo segundo), el cálculo de ese límite debe realizarse de forma separada, puesto que, como bien dice la Sala a quo, el incentivo fiscal a la inversión presenta un régimen dual: el general y el especial para las inversiones en Canarias.

Si para calcular el tope aplicable en cada régimen se utilizara en ambos casos la cuota íntegra total de la entidad jurídica, como sostiene la sociedad recurrente, no se estaría determinando el límite máximo de deducción en el ejercicio para las inversiones realizadas en Canarias "con independencia" del que corresponda a las acogidas al régimen general.

En efecto, el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 20/1991 disciplina la deducción por inversiones en Canarias de las sociedades domiciliadas en el archipiélago, precisando que se aplica el régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, con dos peculiaridades. Una afecta a los tipos aplicables sobre las inversiones, superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales [letra a)]. La otra se refiere al porcentaje máximo que la deducción puede representar sobre la cuota líquida, que será siempre superior en un 80 por 100 al previsto para el régimen general, con un diferencial mínimo del 35 por 100. Pues bien, esa cuota líquida es el resultado de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978 [letra b)].

Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 94 regula la deducción por inversiones en relación con las compañías que, sin estar domiciliadas en Canarias, actúan en su territorio mediante establecimientos permanentes. Aquí también opera la previsión sobre los tipos aplicables que se contiene en la letra a) del apartado 1 y, tratándose del porcentaje máximo que la deducción puede representar sobre la cuota líquida, al que se refiere la letra b) del mismo apartado, se precisa que «se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general». Esta precisión sólo puede interpretarse en el sentido de que el legislador quiso que para los establecimientos permanentes se tomara en consideración la cuota líquida "arrastrada" (cuota íntegra menos deducciones por doble imposición y bonificaciones) del establecimiento permanente, pues si se acudiera a la cuota total de le compañía coincidiría con la que se utiliza en el régimen general y, de tal modo, el límite máximo de la deducción sobre la cuota líquida no se aplicaría "con independencia" del correspondiente a las inversiones acogidas a ese régimen general.

Ítem más, ninguna otra interpretación justifica de forma más lógica la existencia del tercer párrafo del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 : «Igual criterio se seguirá respecto de las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las Entidades domiciliadas en Canarias".

Hay que convenir, por tanto, con la Audiencia Nacional que, partiendo de la dualidad del incentivo fiscal contemplado en la norma general y en la especial, nada impide atemperar la deducción a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal (FJ 5º).

5. Siendo lo expuesto bastante para ratificar la conclusión alcanzada por la Sala de instancia, esto es, que "[...] en el cálculo del referido "límite máximo" se ha de partir, primero, del porcentaje fijado, y segundo, de la base de cálculo constituida por la cuota íntegra ajustada, al venir determinadas de forma "independiente"" (FJ 5º in fine), debe dejarse constancia de que a esa misma conclusión lleva una interpretación sistemática o contextual del incentivo fiscal que analizamos.

Otros incentivos coetáneos al aquí examinado, aplicables también en el impuesto sobre sociedades y con la misma finalidad última de promoción del desarrollo económico del archipiélago canario, regulados en la Ley 19/1994, como son (i) la bonificación de hasta un máximo del 40 por 100 de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias [artículo 26, en su redacción por el Real Decreto Ley 3/1996, de 3 de enero , de reforma parcial de la Ley 19/1994 (BOE de 27 de enero)]; (ii ) la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinasen de sus beneficios a la reserva para inversiones en ese territorio (artículo 27 ); (iii) y la bonificación del 95 por 100 en la cuota íntegra en los períodos impositivos iniciados desde 1994 hasta el 2000, para las sociedades constituidas entre la fecha de entrada en vigor de la Ley 19/1994 y el 31 de diciembre de 1996 (disposición adicional quinta ). Estos incentivos también operan con referencia a los rendimientos procedentes de explotaciones realizadas mediante establecimiento permanente en Canarias.

Falta decir que la interpretación que del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 hizo la Administración tributaria y ratificó la Audiencia Nacional en el caso de autos no infringe los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , como sostiene «Cobega», ni pone en cuestión el sentido jurídico de los términos cuota líquida y cuota íntegra utilizados por el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 20/1991 . De un lado, se limita a acomodar su alcance al mandato contenido en el párrafo segundo de ese mismo precepto -que el límite de deducción sobre la cuota líquida se aplique con independencia del correspondiente por las inversiones acogidas al régimen general-. De otro, no implica utilizar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de exenciones o bonificaciones, puesto que, incluso si se entendiera así, lo habría hecho para restringir el alcance de la ventaja no para extenderlo ».

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, el recurso de casación interpuesto por Cobega, S.A. debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución