STS, 11 de Febrero de 2011

El 30 de mayo de 2000 se otorgó en Madrid escritura de compraventa mediante la cual la sociedad EURO 5 SERPENTINE S.L. adquirió de la entidad Ericson España S.A. un edificio de oficinas por el precio de 4.500.000.000 ptas. (27.045.544,7 euros). En la estipulación 10ª de dicha escritura se hizo constar por los comparecientes que la transmisión "está sujeta a IVA". Por escrito de 29 de mayo de 2000 la entidad adquirente comunicó a la vendedora que era sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto que soportase con ocasión de la adquisición y solicitó de ella que renunciara a la exención del IVA. Por escrito del mismo día 30 de mayo comunicó la vendedora a EURO 5 SERPENTINE su renuncia a la exención del IVA. La entidad compradora autoliquidó la referida operación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados al tipo de gravamen general del impuesto, ingresando la suma de 22.500.000 ptas. (135.277,72 €).

El 16 de noviembre de 2000 la Oficina Liquidadora de Leganés notificó una liquidación complementaria por importe de 297.700.890 ptas. (1.789.218,38 euros) al considerar sujeta la operación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados por estar exenta de IVA. Recurrida la liquidación en reposición, fue estimada parcialmente mediante acuerdo de 14 de febrero de 2001 al considerar la operación sujeta al tipo incrementado del gravamen de Actos Jurídicos Documentados del 1'5% y establecer una deuda tributaria de 46.091.712 ptas. (277.016'77 euros). El acuerdo fue notificado el 26 de febrero de 2001.

El 19 de marzo de 2001 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central contra el anterior acuerdo, alegando en el momento procesal oportuno, en síntesis, que la operación no estaba sujeta al tipo de gravamen del 1,5 por ciento, ya que la renuncia no constaba de forma expresa en la escritura de compraventa.

El TEAC, en resolución de 20 de febrero de 2002 (R.G. 1989-01; R.S. 145-01) acordó desestimar el recurso y confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2002 la entidad EURO 5 SERPENTINE S.L. promovió recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 21 de abril de 2006 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimamos el recurso presentado por el Procurador Sr. Lanchares Perlado en nombre y representación de la entidad EURO 5 SERPENTINE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de febrero de 2002 que desestimó la reclamación interpuesta por la recurrente contra acuerdo de la Oficina Liquidadora de Leganés sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por un importe de 277.016,77 €, resolución que anulamos, así como la liquidación de que trae causa, declarando el derecho de la entidad recurrente a que se le devuelva la cantidad ingresada más los intereses legales correspondientes, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales".

1. Contra la referida sentencia preparó, ante el Tribunal "a quo", recurso de casación el Letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid en la representación que legalmente ostenta. Una vez tenido por preparado el recurso, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. También el Abogado del Estado preparó recurso de casación que fue declarado desierto por Auto de 9 de enero de 2007.

2. Por Auto de 9 de marzo de 2007 se dió traslado a la parte recurrente de la posible inadmisión del recurso opuesta por la entidad EURO 5 SERPENTINE S.L. en su escrito de personación por defectuosa preparación del recurso.

   En Auto de 22 de marzo de 2007 la Sección Primera de esta Sala acordó "admitir el recurso de casación interpuesto por la Letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid contra la Sentencia de 21 de abril de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid (Sección Cuarta), dictada en el recurso nº 816/02 ".

   Razonaba el Auto de 22 de marzo de 2007 que "en el presente caso no se aprecia la concurrencia de la causa de inadmisión reseñada, pues el escrito de preparación del recurso se ajusta a lo que dispone el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción , toda vez que se ha efectuado el juicio de relevancia exigido por el mencionado precepto, habiendo quedado justificado de modo suficiente, en el sentir de la parte recurrente, que la infracción de las normas de Derecho estatal denunciada - artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 6.2 del Código Civil - ha tenido relevancia, determinando el fallo recurrido y sin que en este trámite pueda realizarse un examen mayor de la cuestión planteada o someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito (Auto de 29 de mayo de 2.003).

   En cuanto a la causa de inadmisión fundada en la inadecuada utilización en el escrito de preparación del cauce del articulo 88.1.c de la LJCA debe ser asimismo rechazada, pues como ha declarado esta Sala en reiteradas ocasiones (Auto de 9 de marzo de 2.001 , por todos), en el trámite de personación a que se refiere el artículo 90.3 de la expresada Ley , la parte recurrida sólo puede oponerse a la admisión del recurso por las causas previstas en el artículo 93.2 .a), no en los demás casos a que se refieren las letras b), c), d) y e) del propio artículo 93.2 , es decir, porque el escrito preparatorio del recurso sea defectuoso, al no haberse observado los requisitos exigidos al efecto, o porque la resolución impugnada no sea susceptible de recurso de casación, toda vez que la posibilidad que el artículo 90.3 brinda a la parte recurrida para oponerse a la admisión del recurso, al tiempo de comparecer ante este Tribunal, es la consecuencia, como claramente se desprende de su texto, de la imposibilidad legal en que la misma se encuentra de reaccionar frente a la providencia que tenga por preparado el recurso de casación, contra la que dicha parte no puede interponer recurso alguno".

3. Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de febrero de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión litigiosa no es la referida a si procede o no que la transmisión efectuada tribute por IVA o por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, para lo que debería tenerse en cuenta si se ha acreditado o no que la renuncia a las exenciones reguladas en los núms. 20º, 21º y 22º apartado uno art. 20 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha comunicado fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La cuestión litigiosa se refiere exclusivamente a si el tipo aplicable a la operación realizada, en lo que hace al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el básico o general del 0,5 % o es el incrementado del 1,5%.

Los tipos aplicables al referido Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados resultan del juego combinado de las siguientes normas:

-- La Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas (derogada por la Ley 21/2001 de 27 de diciembre de 2001 , pero aplicable al momento en que se realizó el hecho imponible), cuyo artículo 13 dispone que las Comunidades Autónomas podrán asumir, con el alcance a que se refiere dicho artículo, las siguientes competencias normativas en relación con los tributos estatales cedidos: "Cinco. En relación con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad "Actos Jurídicos Documentados", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales".

-- La Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de Madrid , donde, en ejercicio de la facultad antes referida, su artículo 3.Dos establece los tipos de gravamen en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, diciendo que "Con efectos desde el 1 de enero de 2000, y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes:

1. Con carácter general, en las primeras copias de escrituras y actas notariales se aplicará el tipo del 0'5%.

2. En las primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100".

-- La Ley 18/2000, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid mantuvo básicamente esta regulación, si bien incluye junto a las escrituras las actas notariales.

-- La Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid modificó esta regulación disponiendo al respecto que durante el año 2002, y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes: "En las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la exención contenida en el art. 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100". Esta regulación es la que se ha mantenido desde entonces en esta materia.

Comenzando con la interpretación del precepto que establece el gravamen incrementado del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, resulta que el hecho imponible requiere que se trate de "primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Literalmente está claro que esa renuncia expresa debe ser recogida en la primera copia de la escritura, no en otro documento distinto, complementario o suplementario. Esta interpretación se avala por la propia evolución normativa de este gravamen incrementado en virtud de las sucesivas regulaciones introducidas por la Comunidad de Madrid, ya que en la redacción que se inicia en la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, y que se mantiene desde entonces, se produjo una decisiva modificación al disponer, como antes se destacó, que la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes: "En las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la exención contenida en el art. 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100".

Esta nueva redacción pone de manifiesto que el texto aplicable al supuesto que se enjuicia sólo permite gravar con el tipo incrementado si la referida renuncia se recoge de manera expresa en la escritura pública. Pues bien, de los hecho relatados y que no se cuestionan no se desprende tal circunstancia; al contrario, la escritura pública recoge expresamente la sujeción al IVA y la exención resulta acreditada con documentación distinta y ajustada a lo establecido en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora, en materia del tipo de gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la norma es distinta y si el legislador hubiera querido que se gravara tal y como pretende el acto impugnado lo habría establecido, lo que de hecho sucede en la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, momento a partir del cual no se exige que sea en la escritura donde conste la referida exención, bastando con que se trate de escritura que documenta transmisiones de bienes inmuebles en que haya tenido lugar esa renuncia, lo que ya si dará lugar a que esa documentación complementaria sea tenida en cuenta para constituir el correspondiente hecho imponible.

Hasta la entrada en vigor de la citada Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, el tipo incrementado que se analiza sólo se podía aplicar si la renuncia expresa se recoge en la escritura. Entiende el Tribunal Económico Administrativo Central y las Administraciones demandadas que se debe evitar caer en el absurdo de que el tipo incrementado se aplique en el caso de que la renuncia en cuestión se recoja en la escritura y no se aplique si no consta en la escritura. Pues bien, la Sala considera que no se produce absurdo alguno, ya que, como dice la resolución impugnada, esa expresión en la escritura "evita cualquier polémica", lo que significa tanto como facilitar al sujeto pasivo la prueba de la existencia de la renuncia a la exención del IVA, que se impondrá frente a todos y frente a la Administración tributaria, de acuerdo con lo que se dice en el artículo 1218 del Código Civil , respecto del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, y respecto de las declaraciones que en ellos hiciesen los contratantes, que harán prueba contra ellos y sus causahabientes. En definitiva, es esa facilidad probatoria, es la seguridad jurídica que se gana por el sujeto pasivo la que opera como justificación del distinto tipo impositivo. La reforma legal que lleva a efecto la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, y las leyes posteriores que repiten esa regulación, alteran esa situación y vienen a introducir un trato muy parecido al que se recoge en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la renuncia a las exenciones reguladas en los núms. 20º, 21º y 22º apartado uno del art. 20 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a la exención de IVA a los efectos de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Por la nueva regulación , la prueba de la renuncia a la exención se puede hacer por documentos complementarios y distintos a la escritura o al acta.

La Letrada de la Comunidad articula un único motivo de casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Al desarrollar el motivo de casación dice la representante de la Comunidad de Madrid que la normativa infringida está constituida por el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 6.2 del Código Civil y el artículo 3.dos.b) de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre , de medidas fiscales y administrativas de la Comunidad de Madrid , en cuanto fija los tipos de gravamen en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y dispone: "Con efectos desde el 1 de enero de 2000, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes... En las primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artículo 20. Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100".

El artículo 20.Dos de la Ley 20.Dos de la Ley 37/1992, del IVA en relación con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto , prevé que la renuncia a la exención del IVA exige el cumplimiento de tres requisitos:

"1. Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional;

2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición;

3. Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que el transmitente comunique fechacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo 9o simultáneo a la entrega del bien".

Diversa jurisprudencia entiende que pese a exigir la ley una forma expresa de renuncia, este requisito formal puede entenderse cumplido de modo tácito siempre que sea eficaz frente a terceros, en concreto frente a la Hacienda Pública, pues se persigue únicamente el carácter "ad probationem" de esa declaración (sentencias 105 y 106/2006, de 17 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja ; sentencia 262/2006, de 12 de mayo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria). No cabe duda de que en el caso presente se ha renunciado a la exención y en consecuencia, es eficaz, no sólo a efectos del IVA sino que debe ser extensible a todos los impuestos, incluido el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La jurisprudencia ni la ley limitan la eficacia de la renuncia.

Debido a la renuncia a la exención del IVA, la oficina liquidadora de Leganés aplicó un tipo de gravamen incrementado en virtud de lo dispuesto en el artículo 3.dos.b) de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre , de medidas fiscales y administrativas de la Comunidad de Madrid. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid entiende que no es procedente este criterio dado que la renuncia no consta de forma expresa en la escritura.

El tipo incrementado, según una interpretación teleológica de la norma, se aplica a las operaciones que debiendo haberse sometido al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales han tributado por IVA, mediante una renuncia expresa a la exención de dicho impuesto prevista por la Ley. Por tanto, acreditada la renuncia a la exención del IVA, procede aplicar el tipo incrementado del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Como bien se justifica en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, se debe evitar que el absurdo de que el tipo incrementado se aplique en el caso de que la renuncia en cuestión se recoja en la escritura y no se aplique si no consta en esta.

En conclusión, la Letrada de la Comunidad de Madrid entiende que la renuncia a la exención del IVA, manifestada mediante la acreditación en la escritura de que la operación está sometida a este impuesto, tiene eficacia tanto para entender que la operación no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como para aplicar el tipo incrementado en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al amparo del artículo 3.dos.b) de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre .

1. La transmisión de un edificio de oficinas documentada en escritura pública de compraventa está sujeta, en principio, al IVA sin que pueda considerarse incluida la operación entre los supuestos de no sujeción al Impuesto del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA . Se trata de una operación sujeta al IVA en la que, en principio, concurre la exención prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, prevista en el artículo 20.2.22 de la Ley 37/1992 .

La renuncia a la exención, es decir, la tributación por el IVA, implica la no tributación por el Impuesto de transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), de acuerdo con el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 .

La posibilidad de renuncia a la exención del IVA está prevista en el artículo 20.2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

La Ley destaca por tanto como requisito absolutamente fundamental que el adquirente realice actividades empresariales y goce del régimen de deducción total del IVA y se remite al Reglamento para la concreción de los requisitos y forma de la renuncia.

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en su artículo 8 que "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

Se adicionan por tanto, como requisitos complementarios, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble.

Evidentemente, se trata de requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. O ha cumplido todos y cada uno y debe gozar del régimen de la renuncia, o no, en cuyo caso se entiende que la renuncia no tiene eficacia frente a la Hacienda pública y éste debe aplicar el esquema tributario común.

2. A tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

   1. Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

   2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

      A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

   1. El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

   2. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, la renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

      Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6 , --Renuncia a las exenciones-- la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece "para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones", ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 , "considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas".

      Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

3. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.

   Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

   La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien.

   En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro en los documentos complementarios de la transmisión efectuada del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

   En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000 ) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001). (F. de D. 4 º), 13 de diciembre de 2006 (Rec. 4704/2001 ) y 20 de enero de 2011 (rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005 ).

En el presente caso, la Comunidad de Madrid consideró que la operación quedaba sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no le constaba la existencia de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente, criterio que rectificó al acreditarse la existencia de la renuncia a la exención del IVA mediante documento privado entre las partes, lo cual sujetaba la operación al IVA y al gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

La sentencia recurrida centra la cuestión litigiosa exclusivamente en si el tipo aplicable a la operación realizada, en lo que hace al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el básico o general del 0'5% o es el incrementado del 1'5%.

La Sala de instancia sostiene que no procede la aplicación del tipo incrementado del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por cuanto para ello es necesario que la renuncia a la exención del IVA contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 se recoja de manera expresa en la escritura pública.

La Comunidad de Madrid recurrente, asumiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central recogido en la resolución de 20 de febrero de 2002, sostiene que la renuncia a la exención del IVA debe constar de forma expresa bien en la escritura pública bien en los documentos complementarios a la transmisión efectuada.

Tratándose en el caso de autos de una transmisión de un edificio de oficinas, instrumentada en escritura pública de 30 de mayo de 2000, el tipo aplicable en el Impuesto de Actos Jurídico Documentados viene determinado en la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid pues la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, dispuso en su artículo 13 que las Comunidades Autónomas podrían asumir las siguientes competencias normativas en relación con los tributos estatales cedidos: "Cinco. En relación con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad "Actos Jurídicos Documentados", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales".

En ejercicio de la competencia asumida el artículo 3.Dos de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, establece los tipos de gravamen en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, diciendo que "con efectos desde el 1 de enero de 2000, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes: "a) Con carácter general, en las primeras copias de escrituras y actas notariales se aplicará el tipo del 0,5 por 100. b) En las primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100".

Aunque la dicción literal del precepto transcrito da a entender que sólo cabe aplicar el tipo incrementado si la renuncia a la exclusión del IVA viene recogida de manera expresa en la primera copia de la escritura, no en otro documento distinto, complementario o suplementario de la escritura que documente la transmisión del bien inmueble, esta Sala, consecuente con la tesis que mantenido en las sentencias de que se ha hecho mención, considera que la renuncia a la exención del IVA no necesita de escritura pública; basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de condiciones para la misma, debiendo ser estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros. Ninguna norma exige que tales comunicaciones al transmitente y adquirente se realicen en documento público. Normalmente, la renuncia vendrá contenida en el propio documento notarial en el que se hace la transacción principal, pero ello no puede ser óbice para que el precepto pueda aplicarse también en aquéllos supuestos en que la renuncia venga recogida en otro documento independiente, sea o no notarial, pues otra interpretación sería desvirtuar la finalidad perseguida por la norma y un camino fácil para burlar la Ley.

Basta con que la renuncia a la exención del IVA conste de forma expresa en cualquier tipo de documento, bien sea en la escritura pública, bien en los documentos complementarios de la misma. Como bien dice la resolución de referencia del TEAC, de admitirse la tesis de la sentencia recurrida se llegaría al absurdo de gravar con el 0'5% de Actos Jurídicos Documentados las transmisiones exentas en las que no se haga constar la renuncia en la escritura pública, mientras que quienes así lo reflejen con la finalidad de evitar cualquier polémica, tributarían al tipo incrementado del 1'5%.

Hay que entender que la Ley 24/1999 de la Comunidad de Madrid lo que lógicamente quiso establecer, aunque con redacción ciertamente anfibológica, es la necesidad de aplicar el tipo incrementado del gravamen de Actos Jurídicos Documentados en aquellas segundas o ulteriores transmisiones de inmuebles en las que conste de forma expresa la renuncia a la exención del IVA, excluyéndose, en consecuencia, la aplicación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Es verdaderamente sintomático que el Tribunal de instancia haya cambiado el criterio que sostuvo en la sentencia de 21 de abril de 2006 aquí recurrida en supuestos similares al que aquí nos ocupa de aplicación del tipo incrementado del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en los supuestos de renuncia a la exención del IVA., En sentido contrario sentencias posteriores de 18 de octubre de 2007 (rec. 2967/2003 ), 28 de noviembre de 2008 (rec. 798/2004 ) y 13 de julio de 2009 (rec. 1575/2005 ), entre otras.

Procede, pues, estimar el recurso de casación interpuesto y resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, debiendo entenderse, en contra de la sentencia recurrida, que no hace falta, para gravar con el tipo incrementado de Actos Jurídicos Documentados, que la renuncia a la exención del IVA se recoja en escritura pública; basta con que la renuncia, siempre que sea expresa, se recoja en documentos complementarios de la escritura pública que documente la transmisión.

No procede hacer imposición de las costas causadas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION