STS, 24 de Enero de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REAL BETIS BALOMPIE, S.A.D. («Real Betis», en adelante), contra la resolución dictada el 14 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anuló, junto con la liquidación de la que traía causa, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de la entidad recurrente por el impuesto sobre sociedades del periodo señalado en el encabezamiento.

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada reseña los hechos relevantes del litigio:

En fecha 12 de diciembre de 2000 la Dependencia de Inspección de Sevilla formalizó a la entidad hoy recurrente el acta de disconformidad núm. 70353221, correspondiente al concepto y ejercicio referidos, en la que se hacía constar que el contenido de las anotaciones contables está condicionado al contrato celebrado con TÉCNICA Y GARANTÍA DEL DEPORTE S.A. en virtud del cual se estipula la cesión, por el sujeto pasivo a la citada entidad, de los ingresos y derechos económicos derivados de la actividad deportiva. Por ello, la cuenta de resultados no recoge los ingresos propios de la actividad, salvo las subvenciones y los ingresos derivados de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas; a cambio se computan los ingresos que TÉCNICA Y GARANTÍA DEL DEPORTE S.A. le satisface como consecuencia del contrato.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25 de noviembre de 1998. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 57 días consecuencia de la interrupción a solicitud del contribuyente (de 22/02/1999 a 2/03/1999 y de 22/07/1999 a 09/09/1999). Por acuerdo del Inspector Jefe de 25 de noviembre de 1999, notificado al contribuyente el 9 de diciembre de 1999, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 antes citado.

El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el citado ejercicio consignando una base imponible previa de 325.328.677 ptas (1.955.264,73 euros) que fue objeto de compensación en su totalidad con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 314.952.626 ptas. (1.892.9'3.41 euros), resultando una base imponible de 10.376.051 ptas (62.361,32 euros).

Procedía modificar la base imponible en los siguientes conceptos:

1) Ajuste derivado de la calificación del contrato de arrendamiento y prestación de servicios como de gestión y mediación. La reclamante y Técnica y Garantía del Deporte SA (TEGASA) el 30 de abril de 1993 firmaron un contrato en virtud del cual se cedía a esta sociedad la exclusividad para negociar, firmar y cobrar todos los ingresos que se produzcan relacionados con la práctica deportiva del club incluyendo como tales los derivados de las entradas de espectáculos, los de abonos, los de publicidad y sponsor, los de publicidad estática, los obtenidos de la cesión de imagen y logotipo y los derivados de la cesión de derechos de televisión, dejando a salvo las subvenciones y los ingresos de la Apuestas Mutuas Deportivas. A cambio percibe de Técnica y Garantía del Deporte S.A. unos importes por la citada cesión. La Inspección considera que el auténtico titular de la actividad realizada es el club reclamante y califica al contrato como gestión por cuenta ajena, debiendo procederse a imputar los ingresos y los gastos de la actividad económica a su auténtico titular realizando en ambas sociedades los ajustes que procedan. Así procede modificar la base imponible en 270.132.103 ptas. (1.623.526,64 euros).

2) Ajustes procedentes del Real Betis Balompié:

a) El sujeto pasivo contabilizó, en el ejercicio anterior, como resultado extraordinario 864.548.000 ptas. (5.196.038,13 euros) por la venta de derechos federativos de diversos jugadores de forma conjunta. El precio de la operación ascendió a 1.000.000.000 ptas. (6.010.121,04 euros) siendo el adquirente la entidad Inmobiliaria Centro Colón Sevillano S.A.; a juicio de la Inspección no procede admitir las consecuencias fiscales de la citada operación al ser la misma inexistente y no haberse producido la transferencia de los derechos federativos. El ajuste es de 71.688.792 ptas. (430.858,32 euros).

b) En la cuenta de gastos se encuentran las cantidades satisfechas a la Liga Nacional de Fútbol Profesional (LNFP) derivado del plan de saneamiento realizado al amparo de la Ley 10/1990 del Deporte y R.D.1084/1991, sobre Sociedades Anónimas Deportivas. El importe satisfecho no deducible asciende a 149.023.452 ptas. (895.648,98 euros) y se deriva de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas mantenidas por el Club.

c) El sujeto pasivo imputa las subvenciones recibidas por el 10% del saldo vivo resultante, según se indica en diligencia de 15 de marzo de 1999 cuando debe procederse a imputarla en el 10% del importe de la subvención percibido. El ajuste asciende a 7.044.234 ptas (42.336,7 euros).

d) El sujeto pasivo contabiliza como gasto extraordinario una provisión por responsabilidades de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 euros). El fundamento se basa en la Sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 que presentada por el Club deportivo Real Sporting de Gijón contra un jugador. En la misma se establece la nulidad de actuaciones spor falta de litisconsorcio pasivo necesario y se determina que la parte actora subsane la misma y la amplíe y dirija además al C.D. Tenerife y Real Betis Balompié. No obstante en ningún momento se presenta reclamación contra el Rea Betis Balompié, no acreditándose el riesgo que se provisiona al no existir litigios en curso.

e) No procede admitir como gasto deducible 8.279.434 ptas. (49.760,4 euros) correspondientes a las sanciones impuestas al club por el Comité de Competición de la Liga de Fútbol Profesional en virtud del artículo 125 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

3) Ajustes procedentes de las operaciones recogidas en contabilidad por TEGASA.

a) No procede admitir como deducible 1.581.500 ptas. (9.505,01 euros) correspondientes a la adquisición de entradas de fútbol que fueron destinadas a atenciones, ni 2.464.520 ptas (14.812,06 euros) correspondientes a gastos en la Caseta de la Feria de Sevilla al no tener el carácter de deducibles.

La base imponible previa queda fijada para la reclamante en 1.135.542.712 ptas. (6.824.749,15 euros) y se compensa con 451.064.360 ptas. (2.710.951,4 euros) procedente de 1991 y 42.913.914 ptas. (257.917,82 euros) procedente de 1992, compensándose en su totalidad las bases imponibles de ejercicios anteriores. La base imponible resultante es de 641.564.438 ptas. (3.855.879,93 euros).

Puesto de manifiesto el expediente y abierto el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, el interesado presentó alegaciones en fecha 24 de noviembre de 2000, mediante manifestaciones anexas a la diligencia de esta fecha y el 27 de noviembre de 2000 mediante escrito presentado en la Unidad Regional de Grandes Empresas.

La base imponible previa ascendió a 1.135.542.712 ptas. (6.824.749,15 euros) y la deuda tributaria fue de 278.659.448 ptas. (1.674.777,01 euros) de las que 218.022.354 ptas. (1.310.340,74 euros) corresponden a la cuota y 60.637.094 ptas. (364.436,27 euros) a los intereses de demora.

Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 12 de diciembre de 2000, admitida la prórroga del plazo para alegaciones y presentadas éstas en fecha 10 de enero de 2001, el Inspector Regional de Andalucía dictó el 29 de enero de 2001 acuerdo confirmando la propuesta de la Inspección, salvo en los gastos de atenciones a clientes y de la Caseta de la Feria de Sevilla provenientes de TEGASA que sí se admiten como deducibles. La deuda tributaria ascendía a 276.849.489 ptas. (1.663.898,94 euros) de las que 216.606.247 ptas. (1.301.829,76 euros) corresponden a la cuota y 60.243.242 ptas. (362.069,18 euros) a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 31 de enero de 2001.

Contra la liquidación tributaria la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía en fecha 15 de febrero de 2001. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó, en escrito presentado el 13 de marzo de 2003, que: 1) Son nulas las actuaciones por incompetencia absoluta del inspector actuante al no comunicarse la inclusión en el ámbito de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección; 2) Es nula la liquidación al carecer de motivación las actuaciones de inicio; 3) Ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, puesto que las dilaciones imputables al contribuyente no tienen por objeto dilatar o retrasar el procedimiento; 4) Que no cabe imputar a la entidad reclamante los ingresos y gastos de la actividad desarrollada por TEGASA, pues con ello se vulneraría el principio de capacidad económica; 6) Que la Inspección a efectos del IVA ha admitido dos cesiones de derechos federativos por lo que ahora no se pueden negar los elementos fácticos consignados; 6) La no deducibilidad de las cuotas anuales establecidas en el Convenio suscrito con la Liga Nacional de Fútbol Profesional; 7) Que no procede el ajuste positivos de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 euros) al no considerar deducible la dotación a la provisión por responsabilidades; y 8) Que las sanciones del Comité de Competición son gastos deducibles.

El 7 de mayo de 2001 se acordó la apertura del expediente sancionador en relación con el citado ejercicio, siendo recibido por el interesado el 17 de julio de 2001, tras varios intentos de notificación donde se rechazaba recoger la documentación. En la misma se le comunica al interesado la propuesta sancionadora, en virtud de la cual se le propone la imposición de una sanción grave por importe de 46.510.647 ptas. (279.534,62 euros). Una vez presentadas alegaciones por la interesada, lo que tuvo lugar el 2 de agosto de 2001, el Inspector Regional de Andalucía dictó, en fecha 12 de noviembre de 2001, el correspondiente acuerdo de imposición de sanción, en el que se ratificaba la propuesta, que fue notificado a la entidad recurrente el 22 de noviembre de 2001.

Contra el acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 14 de marzo de 2004 adoptó, en reunión de fecha 14 de mayo de 2.004 y previa acumulación de ambas reclamaciones, adoptó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso "1) Estimar parcialmente las reclamaciones. 2) Anular la liquidación de la sanción por caducidad del inicio del expediente sancionador. 3) Modificar la liquidación girada en relación con la cuota eliminando el ajuste por la venta de derechos federativos por importe de 71.688.792 ptas. (430.858,32 euros) y el producido como consecuencia de la eliminación de la dotación a la provisión para responsabilidades, confirmando en lo restante la liquidación de la cuota".

La ratio decidendi de la sentencia recurrida se encuentra en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto. En el primero de ellos, una vez analizadas las dilaciones que se produjeron en el procedimiento de comprobación, se examina si la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta es una dilación imputable al sujeto pasivo. La Sala estima que, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre), no puede considerarse dilación imputable al contribuyente, en síntesis, porque: (1ª) el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo; (2ª) al tratarse de un trámite procedimental, cualquiera que sea su plazo, no puede constituir una dilación imputable al contribuyente; y, (3º) al amparo la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2005 (casación 958/02 ) y las que en ella se citan, el escrito de alegaciones al acta no interrumpe la prescripción. Ello refuerza que no sea una dilación imputable al interesado, máxime teniendo en cuenta que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), atribuye los mismos efectos a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y al incumplimiento del plazo de duración de las mismas.

En el fundamento jurídico quinto, la Audiencia Nacional examina los efectos que el incumplimiento del plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva. Ese incumplimiento determina que no se considere interrumpida la prescripción; en consecuencia, y tomando como dies a quo el 10 de diciembre de 1996, día en que se presentó por el «Real Betis» la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio que se examina, en la fecha en que se le notificó el acuerdo de liquidación (31 de enero de 2001) estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por transcurso de un plazo superior a cuatro años.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito fechado el 29 de octubre de 2007, en el que plantea un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

Achaca a la sentencia que combate la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 , en relación con los artículos 49 de la Ley 30/1992 y 31. bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE 14 de mayo ), en la versión del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero ).

Considera que la Sala de instancia comete un error al mezclar en un totum revolutum los conceptos de plazos de caducidad, plazos de prescripción, efectos de la caducidad y efectos de la prescripción. A su juicio, los doce meses del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen un plazo de caducidad que no puede interrumpirse pero sí suspenderse, siendo una de las causas más evidentes de suspensión la ampliación de un plazo a solicitud del interesado. Así las cosas, resulta claro que las actuaciones se iniciaron el 25 de noviembre de 1998, debiendo descontarse 64 días (incluidos los 7 hábiles de ampliación para alegaciones), por lo que los veinticuatro meses a los que se amplió la duración del procedimiento inspector no habían expirado aún cuando el 31 de enero de 2001 se notificó la liquidación tributaria.

TERCERO .- El «Real Betis» se opuso al recurso mediante escrito en el que interesó su desestimación. A título subsidiario, y para el caso, de que se estime, solicita que el Tribunal Supremo entre a conocer el resto de motivos de impugnación formulados en el escrito de demanda, sobre los que no se pronunció la sentencia recurrida.

Inicia su alegato afirmando, en coincidencia con la Audiencia Nacional, que la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de la inspección, solicitada y concedida al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992 , no constituye una dilación imputable al obligado tributario. A tal efecto, reitera las razones que la sentencia impugnada contiene en su cuarto fundamento. Por consiguiente -concluye-, cuando se notificó la liquidación ya había expirado el plazo de veinticuatro meses (doce más la ampliación) previsto para el procedimiento inspector en el caso debatido, por lo que su inició no interrumpió la prescripción, habiendo decaído el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Juzga irrelevante a efectos de apreciar dicha prescripción el debate relativo a si el plazo de doce meses (prorrogable por otros tantos) previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 es o no un plazo de caducidad, por cuanto, si la ampliación del término para formular alegaciones al acta no constituye una dilación imputable al obligado tributario, el plazo máximo previsto en aquel precepto se habría incumplido y si este fuera de caducidad, como sostiene el abogado del Estado, el procedimiento habría caducado y carecería, de acuerdo con el artículo 92.3 de la Ley 30/1992 , de eficacia interruptora de la prescripción. Por el contrario, si dicho plazo no es de caducidad, su incumplimiento determinaría, con arreglo a los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 . quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que todo lo actuado hasta ese momento no hubiese interrumpido la prescripción, con los efectos pertinentes.

Añade que las prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria se habría producido incluso en la hipótesis de que la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta durante siete días fuese considerada una dilación imputable al obligado tributario, ya que, como acertadamente señala la sentencia recurrida y no cuestiona el abogado del Estado, el plazo máximo de las actuaciones inspectoras ha de contarse hasta que la liquidación se notifica, circunstancia que tuvo lugar el 31 de enero de 2001. Teniendo en cuenta lo anterior, y dado que el cómputo de las dilaciones debe realizarse por días naturales, aún considerando los 64 días que defiende el abogado del Estado (57 + 7 de ampliación del plazo para alegaciones al acta), resulta que el plazo máximo de doce meses, ampliado hasta veinticuatro, habría concluido el 29 de enero de 2001, al ser el 28 domingo y, por tanto, inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 67 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, dos días antes de la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación.

El «Real Betis» trae también a colación la ineficacia del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones hasta veinticuatro meses por no haber sido notificado dentro de los doce primeros.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de mayo de 2008, fijándose al efecto el 24 de noviembre de 2010.

El anterior señalamiento se dejó sin efecto por necesidades del servicio, practicándose otro nuevo para el 19 de enero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 29 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 510/04 , trayendo a esta sede un solo motivo de casación que, como se ha especificado en los antecedentes, se centra en la determinación de si la prórroga por 7 días del plazo para presentar alegaciones al acta de inspección, solicitada por el contribuyente y otorgada por la Administración, constituye una dilación imputable a aquel primero y, por consiguiente, no susceptible de cómputo para determinar el plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

Son hechos indiscutidos, que resultan de la sentencia impugnada, de las alegaciones de las partes y de su propia notoriedad, los siguientes:

1. ) El procedimiento inspector se inició el 25 de noviembre de 1998 y concluyó el 31 de enero de 2001, con la notificación de la liquidación tributaria.

2. ) Entre esas dos fechas se sobrepasaron los dos años que, en todo caso, constituyen, con arreglo al artículo 29 de la Ley 1/1998 , el tope máximo de duración del procedimiento.

3. ) Ese exceso tuvo su origen en dos tipos de demoras: (a) por una parte, las dilaciones que se produjeron a petición del interesado y que constan en las diligencias, que contabilizaron un total de 57 días; y, (b) por otra, la que se produjo debido al escrito presentado por el sujeto pasivo el 27 de diciembre de 2000 solicitando una prórroga del plazo de quince días para formular alegaciones al acta, que le fue concedida y que la Administración cifra en otros 7 días.

El «Real Betis» sostiene, que aún admitiendo la tesis de la Administración (suspensión de las actuaciones por causas imputables al contribuyente durante 64 días -57 que asume más 7 de ampliación del plazo para alegaciones-), se habrían superado los veinticuatro meses de duración fijados como tope por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 (12 más otros 12 de ampliación, debidamente acordada). Teniendo en cuenta que el día inicial del cómputo es el 25 de noviembre de 1998 (en que principió el procedimiento inspector) y el dies ad quem el 31 de enero de 2001 (fecha de la notificación de la liquidación), y dado que el cálculo debe realizarse por días naturales, según dispone el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aún considerando 64 días, resulta que los veinticuatro meses habrían expirado el 29 de enero de 2001, al ser el 28 domingo y, por tanto, inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 64 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, dos días antes de la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación.

Un simple cálculo, llevado a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48.2 de la Ley 30/1992 y 31 bis, apartado 2 , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pone de manifiesto la veracidad del planteamiento del club de fútbol recurrido, por lo que, cualquiera que sea la naturaleza que se atribuya a la ampliación por 7 días del plazo de 15 previsto en el artículo 56.1 del citado Reglamento para formular alegaciones al acta de disconformidad, se habría superado el lapso señalado como máximo por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para culminar las actuaciones inspectoras, desencadenándose el efecto que anuda a tal tesitura el apartado 3 de dicho precepto, esto es, considerar no interrumpida la prescripción con el inicio de las actuaciones.

Las reflexiones que preceden evidencian que el único motivo de casación aducido por el abogado del Estado resulta irrelevante, pues, aun concediéndole la razón, el pronunciamiento impugnado sería correcto en la medida en que declara prescrita la potestad administrativa para liquidar al «Real Betis» el impuesto sobre sociedades del periodo 1 de julio de 1995 a 30 de junio de 1996, al haberse excedido la Inspección en el tiempo tope para finiquitar las actuaciones inspectoras.

SEGUNDO .- Por lo expuesto, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración del Estado, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado del club de fútbol recurrido.

No ha lugar al recurso de casación 4697/07, interpuesto por el la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 29 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 510/04 , condenando en costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho segundo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.