STS, 20 de Enero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 13/2004 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de julio de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Faustino y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dña. Paz Santamaría Zapata, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 5 de noviembre de 2003, debemos declarar y declaramos ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas, y en consecuencia debemos confirmarlas y las confirmamos, sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable y sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Paz Santamaría Zapata, representante de D. Faustino , el día 29 de julio de 2005.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Paz Santamaría Zapata en representación de D. Faustino , presentó con fecha 5 de octubre de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 6 de Octubre de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Paz Santamaría Zapata, en representación de D. Faustino , parte recurrente, presentó con fecha 23 de noviembre de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el primero, infracción del nº 4 de la Resolución de 16 de Abril de 1999 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que añade un nuevo apartado Diez bis a la resolución de 24 de Marzo de 1992, en relación con el artículo 68 de la Ley 30/1992 de 26 de Noviembre ; el segundo, infracción del artículo 5, Uno, letra d) de la Ley 37/1982 de 28 de Diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 33 de la Ley 230/1963 de 28 de Diciembre , Ley General Tributaria y el artículo 84 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido; y, el tercero, infracción del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , Ley 230/1963 de 28 de Diciembre en la reclamación efectuada por la Ley 25/1995 , y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en las Sentencias de 14 de Diciembre de 1989 ; 5 de Febrero , 25 de Junio y 28 de Noviembre de 1990 ; 14 de Marzo , 5 de Septiembre y 24 de Octubre 1991 , 9 Enero 1992 , 24 Enero 1994 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en que casando y anulando la de instancia, decrete la anulación de la liquidación efectuada a D. Faustino , en el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1996, por importe de deuda tributaria de 349.278,83 € (58.115.108 ptas.), así como la sanción impuesta al recurrente por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el procedimiento referenciado con todos los pronunciamientos favorables".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 15 de febrero de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de Enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de julio de 2005 , recaída en los autos 13/2004, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2003, que a su vez desestimó la reclamación contra liquidación por IVA ejercicio de 1996.

Se hace constar en la sentencia recurrida lo siguiente: "El origen del presente recurso se encuentra en la formalización, el 20 de agosto de 1999 , por la Inspección de un acta de disconformidad en la que se propuso un incremento de la base imponible declarada por el hoy recurrente en relación con la aportación y la venta del 50% de la finca registral nº NUM000 del Registro de Ses Salines de la que era copropietario, a la sociedad NIAMEY, S.A., que la Inspección actuaria consideró sujetas al Impuesto por tener el reclamante la condición de sujeto pasivo del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.1 de la Ley 37/92 y ser, según se decía en el acta, la de aportación al capital, una "operación sujeta de acuerdo con el artículo 8º punto Dos de la misma Ley ".

Articula la parte recurrente el recurso de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , en torno a los siguientes motivos:

1. Por infracción de lo dispuesto en el número cuatro de la Resolución de 16 de abril de 1999 de la AEAT, que añade el apartado diez bis a la Resolución de 24 de marzo de 1992, en relación con el artº 68 de la Ley 30/1992 .

2. Por infracción de lo dispuesto en el artº 5.1, d) de la Ley 37/1992 , artº 33 de la LGT y artº 84 de la ley 37/1992 .

3. Por infracción de lo dispuesto en el artº 77.4 de la LGT , y jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 , 5 de febrero , 25 de junio y 28 de noviembre de 1990 , 14 de marzo , 5 de septiembre y 24 de octubre de 1991 , 9 de enero de 1992 y 24 de enero de 1994 .

Se opone el Sr. Abogado del Estado al considerar que la competencia existía en función de lo previsto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y el Jefe de la Unidad de la Inspección dio el visto bueno a la propuesta de regularización, ya que tal propuesta se contenía en el Acta de disconformidad, practicándose la correspondiente liquidación por parte del Jefe de la Unidad competente, con todo cualquier defecto quedó convalidado conforme a lo establecido en el artº 67 de la Ley 30/1992 . En cuanto al fondo, al haberse efectuado la urbanización por el recurrente, junto con otros, en su condición de copropietario, debe reputarse el mismo como sujeto pasivo; siendo el destino de las obras la venta que tuvo lugar en 1996, cumpliéndose los requisitos que la norma exige. La culpabilidad siendo propia del tribunal de instancia, no cabe cuestionarla en sede casacional.

Sobre la primera de las cuestiones planteadas, que conforman el primer motivo de casación, la sentencia de instancia se pronunció en los términos siguientes:

"El artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos atribuye al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras la competencia para dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan, como en el presente caso, efectivamente aconteció, toda vez que el acta extendida fue un acta de disconformidad, que únicamente entraña una propuesta de liquidación, firmándose la liquidación definitiva por el Jefe de la Dependencia lo que, en cualquier caso, supone la convalidación de cualquier defecto que hubiera podido alcanzar el acta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la Ley 30/1992 .

Pero es que, además, la resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, dictada al amparo de las habilitaciones contenidas en el artículo 103, apartado 11.5 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, en la redacción dada al mismo por la disposición adicional 17ª de la Ley 18/1991, así como en las órdenes ministeriales de 27 de diciembre de 1991 y 2 de junio de 1994, en su apartado Diez bis, en la redacción dada al mismo por la resolución de 16 de abril de 1999, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria", en su apartado Cuarto que añade un nuevo apartado Diez bis a la Resolución de 24 de marzo de 1992, se dispone lo siguiente:

"Diez bis.- Asignación de firma de la propuestas de regularización".

...1º "Los Jefes de Unidad de las Dependencias Provinciales de Inspección asignarán la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación a los Inspectores adjuntos a los Jefes de las Unidades ...Asimismo los Jefes y Subjefes de Unidad de las Dependencias Provinciales de Inspección asignarán la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación al Subinspector o Subinspectores que hubieran realizado de manera efectiva la totalidad de las actuaciones comprendidas en los capítulos V y VI del título primero del Reglamento General de la Inspección de los Tributos...".

De ello se desprende con toda claridad que el Subinspector tenía plenas facultades para actuar, sin que pueda objetarse la falta del visto bueno del Jefe de la Oficina Técnica cuando como en el presente caso dictó precisamente el acuerdo de liquidación como órgano competente al efecto y asumiendo la propuesta de la Inspección al confirmar íntegramente, como superior jerárquico de quien firmó el Acta, la propuesta contenida en la misma".

Hace constar la recurrente que "incoado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación de Baleares, y que figura incorporado al expediente del recurso contencioso administrativo 506/2003 referenciado en el párrafo anterior bajo la denominación de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación (documento numerado 2 en el expediente), las actuaciones inspectoras se realizarán por el Jefe de la Unidad D. Sabino y el Subinspector actuario D. Luis Alberto y asimismo (documento nº 27 del expediente) la orden de servicio va dirigida por el Inspector Regional al Jefe de la Unidad número 3, Sr. Sabino ", y añade, lo cual como se dirá no coincide con la realidad de los datos que constan en el expediente, que "sin embargo, ni en las actuaciones realizadas documentadas en las diligencias del actuario, ni en el acta de Disconformidad incoada igualmente por el Subinspector actuario interviene el Jefe de la Unidad", por todo lo cual considera infringido el apartado Diez bis añadido por Resolución de 16 de abril de 1999, a la Resolución de 24 de marzo de 1992, en tanto que debió intervenir el Jefe de la Unidad, que al no hacerlo es causa de anulación del expediente en cuanto afecta a un derecho fundamental y constitucional como es el de seguridad jurídica; sin que la posterior resolución liquidatoria del Jefe de la Dependencia de la Inspección convalide el defecto de forma.

Mas lo cierto es, tal y como consta en el Acta de disconformidad, folios 3, 4, 5 y 6 del expediente, que el acta de disconformidad, conteniendo propuesta de regularización, fue firmada no sólo por el Subinspector actuario, D. Luis Alberto , sino también por el Jefe de la Unidad, D. Sabino , y tras el Informe ampliatorio al Acta, se practico la liquidación pertinente por D. Heraclio , Inspector Regional. Todo lo cual debe llevar a concluir, sin duda, pues ya se dijo que el Acta también fue firmada por el Jefe de la Unidad, que no se produjo infracción alguna.

Considera la parte recurrente que se ha infringido el artº. 5.1.d) de la Ley 37/1992 y 84 del mismo texto, porque la aportación de la finca urbana realizada por el recurrente y dos más, a la entidad NIAMEY, S.A., mediante escritura pública en 5 de marzo de 1996, resulta extraño al presupuesto que contiene aquel artículo, "a los efectos de lo dispuesto en esta ley se reputarán empresarios o profesionales: ... e) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente", pues la urbanización sita en la FINCA000 del lugar Colonia de Sant Jordi, del término de Santana, fue realizada por el recurrente, y Sres. Eloy y Faustino , escritura pública de 10 de junio de 1991, como copropietarios de una Comunidad de Bienes, por lo que el sujeto pasivo es esta Comunidad de Bienes. Además tampoco se cumple el segundo requisito, cual es el destino del bien a la venta, habiéndose recepcionado la urbanización por el Ayuntamiento de Ses Salines el 10 de junio de 1991, sin que se produjere venta, adjudicación o cesión, hasta el año 1996, lo que acredita que no era su destino el de la venta cuando permanece en titularidad de la recurrente y los otros comuneros durante más de cinco años.

Para la sentencia de instancia, la operación urbanizadora se realizó por los copropietarios de la finca, no por la Comunidad de Bienes. Sin que pueda cuestionarse que el destino de las obras fuera la posterior enajenación, pues como dice la sentencia de instancia: "... como consta en el expediente, los citados terrenos enajenados efectivamente, como exige el artículo 5 de la Ley del IVA para atribuir la condición de sujeto pasivo a los urbanizadores, habiendo precedido a dicha enajenación durante un largo período de tiempo una continuada acción de gestión urbanística que se inicia en 1982 y una vez aprobado el Plan Parcial de Ordenación se instó la tramitación del correspondiente proyecto de urbanización que fue aprobado en 1984, recepcionándose como decíamos, las obras de infraestructura en 1991, suscribiéndose a continuación la escritura de segregación, la declaración de obra nueva y cesión obligatoria de terrenos en cumplimiento del Plan Parcial y en 1994 se firma un convenio urbanístico con la finalidad de modificar los usos previstos para los terrenos, la desafectación al uso y dominio públicos de viales, aparcamientos y equipamientos cedidos al propio Ayuntamiento en 1991, así como su permuta con otros propiedad de los urbanizadores, resultando claramente de todo lo anterior el cumplimiento del requisito del destino exigido por la Ley del IVA, inherente, por lo demás, a la propia naturaleza de los terrenos del caso, por tratarse de terrenos no idóneos para su uso con fines particulares, al tratarse de varias manzanas, destinadas a un centro comercial y a un centro deportivo, entre otros usos".

La alegación de la parte recurrente es mero voluntarismo huérfano de base fáctica y normativa alguna. Simplemente se limita a manifestar, en contra de las conclusiones a las que llega la sentencia, que hay una Comunidad de Bienes y que los bienes no estaban destinados a la enajenación, obviando el material probatorio del que se vale la Sala de instancia para tener por probado el destino de los bienes a la enajenación. Cuando además para que pueda tenerse por constituida una Comunidad de Bienes, a efectos de tercero, y la Hacienda Pública lo es, se precisa una actuación al exterior que exige al menos, contrato entre las partes, que además requiere escritura pública cuando se aporten bienes inmuebles o derechos reales, contrato que deberá contener nombre de la Comunidad de Bienes, de las partes que la componen, domicilio y objeto, contrato además necesario para llevar a Hacienda y asignación del CIF, debe además liquidarse por ITP al 1% del capital inicial que ponga el contrato, alta en IAE, declaración censal a efectos del IVA..., pues bien, ni siquiera alega la parte recurrente que cumplimentó dichos trámites. Lo cierto es que en todo caso a la convicción fáctica a la que llega el Tribunal de instancia en la apreciación y valoración de la prueba y sus consecuencias, como en otras ocasiones hemos dicho, sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que , en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la " naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia". Sin que la parte recurrente haya siquiera alegado alguna de las excepciones a la regla comentada, que son: a) cuando se alegue por el cauce del artº. 88.1.c) LJCA " el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ".

El último de los puntos controvertidos, después de dar noticia de la doctrina aplicable, es resuelto en estos términos por la Sala de instancia:

"Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, esta Sala entiende que la calificación de la infracción como grave y la sanción impuesta, en el grado mínimo, se ajustan plenamente a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, ya que el recurrente declaró unas bases inexactas con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, inexactitud que fue descubierta merced a la actuación de la Inspección de los Tributos y que no puede ser amparada en la dificultad interpretativa de las normas legales aplicables, dada la claridad de los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto y la concluyente actuación de gestión urbanística, intensa y dilatada en el tiempo que vino desarrollando el recurrente, conducta, en definitiva, subsumible sin mayor esfuerzo interpretativo en el tantas veces citado artículo 5 de la Ley del Impuesto ".

La parte recurrente insiste en la ausencia de culpabilidad como se desprende de ser una operación que no se ocultó, se hizo mediante escritura pública, se autoliquida el gravamen por operaciones societarias, inscripción en el Registro de la Propiedad, sin que además el recurrente realizara actividad empresarial, siendo dudosa su condición de urbanizador y habiendo tardado más de cinco años en la enajenación de la finca; todo lo cual debe llevar a la aplicación del artº 77.4.d) de la LGT ; no hay dolo ni culpa y se ha hecho una interpretación razonable de lo establecido en el artº 5 de la Ley 37/1992 .

Pues bien, como enseña una doctrina constante de este Tribual, "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones , una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal.

A juicio de la recurrente debió aplicarse el artº 77.4.d) de la L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995 . El citado art. 77.4.d) de la L.G.T ., al señalar -de modo similar al vigente art. 179.2.d) de la L.G.T. 2003 - que no se incurría en responsabilidad cuando se hubiera "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", no hacía otra cosa que declarar lo que ya venía manteniendo la jurisprudencia y, sobre todo, se desprendía sin ningún esfuerzo del art. 77.1 de la L.G.T ., precepto que al señalar que las "infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia" -"con cualquier grado de negligencia", dice ahora el art. 183.1 L.G.T ., en expresión asimilable -, impedía imponer sanciones tributarias en aquellos supuestos en los que no cabía apreciar la existencia de culpabilidad o, dicho de otro modo, en los que el obligado tributario había actuado con la "diligencia necesaria".

Precepto que, sin duda, tuvo presente la Sala de instancia, dado que el mismo señalaba que debía entenderse que se había puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente hubiera "presentado una declaración veraz y completa y hubiera practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; y la Sala del o Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional niega que concurran tales circunstancias, no sólo, porque considere que las normas incumplidas sean claras -extremo éste que, según venimos afirmando, es insuficiente para confirmar la existencia de culpabilidad-, sino también porque el recurrente ejerció "la concluyente actuación de la gestión urbanística, intensa y dilatada en el tiempo que vino desarrollando en recurrente, conducta, en definitiva, subsumible sin mayor esfuerzo interpretativo en el tantas veces citado artículo 5 de la Ley del impuesto", lo que viene a añadir, si cabe, mayor intensidad en la conducta del recurrente desde el punto de vista de la negligencia, pues no se trataba de una actividad esporádica y única.

En definitiva, el examen del fundamento último de la resolución judicial impugnada pone claramente de relieve que la confirmación de la sanción impuesta no es consecuencia única o directa de la claridad de las normas o de la ausencia de una interpretación razonable de las mismas. Sin duda, todas las circunstancias reseñadas han llevado al convencimiento de la Sala de instancia que la parte recurrente actuó, al menos, negligentemente. Valoración que, no pudiendo en modo alguno calificarse como irrazonable o contraria a la lógica, y no habiéndose denunciado por la actora falta de motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora, esta Sala no puede sustituir o modificar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución