STS, 17 de Septiembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 8 de enero de 1996, la Unidad de Fiscalidad Internacional del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria incoó a la Sociedad General de Autores de España (SGAE), tres Actas de disconformidad (núms. 0193778 4, 0193771 4 y 0193779 3), en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1992, 1993 y 1994. En lo que aquí interesa, en dichas actas se hacía constar: a) que en las declaraciones presentadas por dicha entidad «se reflejan los pagos efectuados a no residentes sin establecimiento permanente correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre» de cada una de las anualidades; b) que parte de la base imponible declarada « correspond[e] a pagos realizados a entidades no residentes que no son las titulares de los derechos de autor que se retribuyen», y, sin embargo, « estos pagos han sido liquidados a los tipos impositivos reducidos que figuran -en el artículo destinado a la tributación de los cánones- en los Convenios de doble imposición firmados por España con los Estados donde residen las entidades a que hace[n] referencia» ; c) que « no habiéndose justificado a esta Inspección la residencia fiscal de los titulares de los derechos de autor citados, procede gravar los mismos al tipo impositivo del 25% según dispone el art. 4.1.b) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª.Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los artículos 69 y 70 Uno g) del R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, el art. 70.Tres de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre y el art. 6 de la Orden de 31 de enero de 1992, como rentas obtenidas en España sujetas a la obligación real de contribuir»; d) que « la presente Acta se incoa[ba] a la SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES DE ESPAÑA por su condición de pagador o gestor y, por lo tanto, de responsable solidario del ingreso de la deuda tributaria que se deriva de la liquidación que se propone », relacionándose, a continuación, las entidades no residentes a que se hace referencia en las Actas, junto con las Bases Imponibles y las Cuotas Declaradas por la Sociedad; y, por último, e) que los hechos consignados, « a juicio de la Inspección no constituyen infracción tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 77 y siguientes de la Ley General Tributaria ». Por todo ello en las Actas se contenían las respectivas propuestas de regularización de las que derivaban una deuda tributaria a ingresar por el impuesto antes indicado de 698.512.520 ptas. para el ejercicio 1992 (504.213.512 ptas. de cuota y 194.299.008 ptas. de intereses de demora), 671.499.438 ptas. para el ejercicio 1993 (532.246.138 ptas. de cuota más 139.253.300 ptas. de intereses), y 617.073.306 ptas. para el ejercicio 1994 (539.433.430 ptas. de cuota y 77.639.876 ptas. de intereses de demora).

Emitidos los preceptivos Informes ampliatorios, y tras los escritos de alegaciones presentados por la SGAE, con fecha 20 de febrero de 1996, finalmente, el 24 de abril de 1996, la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación en los que se confirmaban en su totalidad las propuestas de la Inspección.

Contra los referidos actos de liquidación, el 14 de junio de 1996, la Sociedad General de Autores y Editores (anteriormente denominada Sociedad General de Autores de España) interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 6294/96; R.S. 974-96), formulando alegaciones en escrito presentado el 2 de diciembre de 1997, en el que solicita se dicte resolución que deje sin efecto las liquidaciones practicadas, y, en su defecto, con carácter subsidiario, se declare la nulidad de las liquidaciones recurridas por no ser ajustadas a Derecho.

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de septiembre de 2000 en la que confirma las liquidaciones impugnadas.

Contra la anterior Resolución, la representación procesal de la SGAE interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1002/2000 formulando demanda mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2001, en el que, en esencia, alega: 1) que la Inspección «practicó sus liquidaciones con base en una mera presunción sobre la naturaleza jurídica de la relación entre las sociedades de autor extranjeras y sus socios», con ausencia de actividad probatoria de cargo frente a las pruebas aportadas por la SGAE que demuestran que «al menos en las citadas ocasiones, son las sociedades de autor extranjeras, perceptoras de los pagos efectuados por SGAE, las titulares de los derechos de autor de los cuales derivan tales pagos, sin que pueda, por tanto, sostenerse como principio general y absoluto, como pretende la Administración, que tales sociedades no son sino meras intermediarias/gestoras de los derechos y no así titulares de los mismos» (págs. 6-24); 2) que la «propia Administración (Dirección General de Tributos) se ha manifestado en un sentido contrario al de la Inspección en materia de retenciones y pagos a cuenta que recaen sobre los derechos de autor recaudados por SGAE», citando la Resolución de la D.G.T. núm. 351/98, en respuesta dada a la consulta al efecto formulada por la SGAE (págs. 27-28); 3) que la «aplicación de los tipos reducidos por parte de SGAE ya ha sido aceptada por la Inspección Tributaria en actuaciones inspectoras previas», en concreto, en la comprobación tributaria realizada a la SGAE, referente al ejercicio 1990, Acta de conformidad núm. 10827473, en la que la Inspección acepta «la aplicación de los tipos reducidos establecidos en los distintos Convenios de Doble Imposición suscritos por España y los distintos países de residencia de las sociedades extranjeras, perceptoras de las correspondientes liquidaciones de los derechos de autor». «De acuerdo con lo anterior -prosigue-, pues, la Administración ha invadido la doctrina de los actos propios al dictar actos sustancialmente distintos, en los que viene a considerarse, primero, y negarse, después, la condición de sujetos pasivos de las sociedades de autor extranjeras como perceptoras de los pagos efectuados a las mismas por parte de [su] mandante, llegando a dos pronunciamientos radicalmente distintos en relación con realidades perfectamente idénticas cuales son las transferencias de rentas destinadas a sociedades de autor no residentes en España» (págs. 28-30); y, por último, 4) que «[l]a residencia fiscal de SGAE es admitida por otros países a los efectos de la aplicación de los tipos reducidos previstos por los Convenios de Doble Imposición», de manera que, siendo este el criterio seguido «por parte de autoridades de otros países de nuestro entorno, al amparo del principio de reciprocidad que debiera regir en esta materia, no debiera admitirse la negativa de la Administración Tributaria a aplicar unos tipos reducidos de gravamen que las autoridades fiscales de países firmantes de los respectivos Convenios de Doble Imposición admiten sin mayor objeción» (págs. 31-32). La sociedad recurrente concluía su escrito solicitando el recibimiento del recurso a prueba, adjuntando a su demanda once documentos (entre ellos varios contratos suscritos entre SGAE y otras sociedades de autores extranjeras, cartas informativas de éstas últimas, copia del proyecto SUISA relativo a la denominada "Lista CAE", ...) tendentes a acreditar: a) la condición de las sociedades de autor extranjeras de titulares de derechos de autor cuya explotación tienen encomendada; b) la existencia de contratos suscritos por la SGAE en los que se hace referencia a los derechos de autor por parte de las sociedades extranjeras o en los que no se alude a una simple actividad de administración o gestión por parte de las mismas; c) la falta de identificación en los listados CAE del titular último o derechohabiente de los derechos de autor de las obras relacionadas en la misma y la existencia de una regla internacional por virtud de la cual, cuando sea desconocido el autor o derechohabiente de una determinada obra, la sociedad que recaude los derechos estará habilitada para satisfacerlos a la Sociedad de Autor que razonablemente pueda tener asignada la explotación de tales obras; d) la existencia de actuaciones inspectoras previas a las que son objeto del presente litigio en las que la Administración indicó expresamente la aplicabilidad de tipos reducidos de gravamen en relación con los pagos satisfechos a sociedades de autor no residentes en España; e) la existencia de una doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos, según la cual, en materia de retenciones, es la sociedad de autor la que recibe las liquidaciones por derechos la persona o entidad cuya apariencia de titularidad determina que sea la entidad tenida en cuenta a los efectos de practicar o no la correspondiente retención a cuenta; y, por último, f) la aceptación de las Autoridades de Bélgica de la aplicación de los tipos reducidos de gravamen previstos por los respectivos Convenios de Doble Imposición suscritos por dicho país, al satisfacer pagos a sociedades de autor no residentes en ese país.

El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 17 de octubre de 2001. Por Auto de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2001, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, proponiéndose por la representación procesal de la SGAE, según escrito presentado el 13 de diciembre de 2001, como prueba documental la obrante en el expediente administrativo y la aportada junto con su escrito de demanda. Practicadas las pruebas con el resultado que obra en autos, tanto la entidad recurrente como el Abogado del Estado presentaron escritos de conclusiones, el 4 de febrero y 20 de marzo de 2002, respectivamente.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 19 de junio de 2003, desestimatoria del recurso interpuesto al considerar conforme al Ordenamiento Jurídico la Resolución impugnada. En cuanto a las alegaciones de la recurrente, en primer lugar, la Sala tras centrar la cuestión jurídica debatida en determinar «el tratamiento fiscal, los tipos impositivos a aplicar a los pagos realizados por la SGAE a sociedades de autores extranjeras, no residentes sin establecimiento permanente, por los derechos de autor», «y en consecuencia, el tipo impositivo al que deben tributar en España las rentas derivadas de los citados derechos», determina que, tal como se declara en la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2001 (rec. núm. 1622/1996 ), «la naturaleza de la SGAE, a la luz de sus normas reguladoras» es la de una «"entidad de gestión" de derechos de propiedad ajenos, siendo su fin esencial la "protección del autor, del editor y demás derechohabientes», y que, además, al amparo del art. 132 de la Ley de Propiedad Intelectual «estas entidades no pueden tener ánimo de lucro [lo que] excluye su calificación como sociedades civiles y mercantiles», posicionándolas dentro de las asociaciones o cooperativas. «En este sentido -prosigue la Sala- la "cesión para la gestión" no se ha de identificar con la "cesión de derechos"», de modo que «como declara la resolución impugnada, los "derechos de autor" pertenecen a sus titulares, sin que la "cesión para su gestión" suponga o posibilite el ejercicio de los mismos por la SGAE» (FD Tercero).

Seguidamente la Sala «trae a colación la jurisprudencia que incide sobre el carácter y fin de la SGAE», citando al efecto las Sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2002 (rec. núm. 697/1997) y de 18 de octubre de 2001 (FD Cuarto).

A la vista de la normativa y jurisprudencia expuesta, la Sala, atendiendo a lo preceptuado en el art. 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L.G.T.) y en el art. 7.1 .d) de los Estatutos de la SGAE, determina que «[e] n este contexto de la actividad de "gestión colectiva", y no tratándose de ejercicio, como propios, de los derechos de autor ("cesión") sino de la "administración" de tales derechos, las relaciones jurídicas entabladas entre las diversas sociedades o entidades de gestión entre la SGAE y las entidades extranjeras lo son a "nombre ajeno", no entre titulares "per se" de los derechos gestionados», por lo que «no hay necesidad de acudir a presunción alguna, pues se parte de la actividad realmente prestada y ejercida dentro de la función de celebración de "contratos de representación" y de "gestión" de derechos ajenos». «En los contratos aportados, -prosigue el Tribunal- las sociedades contratantes asumen el compromiso del reparto de las sumas abonadas por una sociedad entre los autores y derechohabientes, a título de autor; lo que prueba que los beneficiarios de dichos pagos son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades, que, por regla general, no tienen ánimo de lucro» (FD Quinto).

A continuación, respecto de «la determinación o acreditación de los "titulares" de dichos derechos y de su "país de residencia", a los efectos de aplicación del respectivo Convenio de Doble Imposición, primero, por lo ya declarado, y segundo, porque los Convenios exigen para su aplicación, como es el caso del suscrito entre España y Estados Unidos, de 22 de febrero de 1990, la acreditación de la "residencia" en uno de los países (art. 1º.1 )», y pronunciándose sobre la alegada «existencia de la denominada "lista CAE", que aglutina y recoge, actualizadas, las fichas internacionales de todas las obras, permitiendo conocer a sus titulares, a los autores y el de las sociedades a las que están afiliados», la Sala entiende que la acreditación de los titulares de los derechos gestionados, «a los efectos fiscales que aquí interesan, se ha de cumplimentar, no de forma genérica, acudiendo a la citada lista, trasladando a la Administración la carga de que los titulares de los derechos de autor están incluidos en la misma y a ellos les corresponde la suma repartida, sino que es la sociedad de gestión quién ha de precisar dicha relación, con el fin de que la Administración pueda constatar la realidad y veracidad de la liquidación fiscal presentada, así como la conformidad a las normas tributarias de los tipos aplicados, pues no se ha de olvidar que la aplicación de tipos inferiores a los generales, como beneficio fiscal que suponen, y dada su interpretación restringida (art.

23.3 de la Ley General Tributaria ), ha de estar sustentada en hechos que el beneficiario ha de acreditar, como exige la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992, [...], que en su Apartado Primero. Seis, exige la acreditación del "certificado de residencia", cuando se pretende la aplicación de tipos inferiores a los fijados en las respectivas Leyes, y dicha aplicación venga determinada por la aplicación de un Convenio de Doble Imposición» (FD Quinto ).

Como consecuencia de lo expuesto, la Sala concluye que «a los pagos satisfechos por la SGAE a las entidades o sociedades gestoras de derechos de autor, le es aplicable el criterio legal recogido en el art.

23.3, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que establece: "Las entidades no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, obtengan rentas sometidas a tributación, resultarán gravadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio . Los tipos de gravamen serán los siguientes: a) Con carácter general, el 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados."», y que «dicho ingreso corresponde a la SGAE en virtud de lo preceptuado en el citado art. 23, que en su apartado 6 ». Por tanto, «al no estar en el supuesto de gestión de derechos propios, pues no constan los contratos de cesión de derechos a la SGAE por parte de los titulares que lo enajenan o transmiten mediante el correspondiente contrato, sino de gestión o administración de derechos ajenos (mandato o representación), la SGAE, como "entidad gestora" de tales derechos, cuya titularidad no se ve alterada por la cesión a los exclusivos efectos de su "gestión", es responsable del ingreso de las liquidaciones practicadas, sin que a ello obste el hecho de que por la Administración tributaria, en ejercicio anterior, por el mismo concepto impositivo, no haya procedido como en las liquidaciones ahora impugnadas, pues el principio de legalidad impone la actuación conforme a Derecho, sin que en materia tributaria, como ya se declaró, quepa dejar a las partes la aplicación convencional de las normas, alterando la posición de los contribuyentes, ni los elementos del impuesto de que se trate, no sirviendo la ilegalidad o la no sujeción a Derecho como pauta o criterio interpretativo de la conducta administrativa»; criterio -concluye- que no queda «enervado por el hecho de que la Dirección General de Tributos, y a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya contestado en otro sentido a la recurrente, al tratarse de criterios que responden a otro concepto impositivo y a mecánica tributaria diferente al del Impuesto sobre Sociedades, cuyas reglas específicas son de primaria y excluyente aplicación, conforme establece el art. 9.1.b)» de la L.G.T. (FD Sexto ).

Contra la citada Sentencia de 19 de junio de 2003 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la SGAE preparó, mediante escrito presentado el 1 de julio de 2003, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 25 de septiembre de 2003, recurso que fundamenta en el art. 88.1 d) LJCA .

En el primero de los motivos, la sociedad recurrente denuncia la infracción de los arts. 114 y 115 de la

L.G.T., y 217 y 281.2 de la L.E.C., al entender que la Sentencia de la Audiencia Nacional vulnera «los requisitos esenciales que, en materia probatoria, se exigen en el ámbito tributario y, en general, en el civil, como es la necesidad de que cada una de las partes haga valer su derecho mediante las necesarias pruebas o, en su caso, mediante la invocación de presunciones sólidamente construidas». A su juicio, estos «requisitos no han sido cumplidos por la parte demandada, la Administración Tributaria», sin que quepa, «a modo de excusa absolutoria del incumplimiento anterior, la inversión del onus probandi en perjuicio de su representada, hasta el punto de exigirle a ella, tal y como pretende la otra parte y ratifica la AN, la prueba negativa y diabólica en que deviene la exigencia de acreditar que no cabe la tesis sostenida por la parte demandada, esto es, que los autores no mantienen la referida titularidad», citando a los efectos oportunos las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000 y de 14 de diciembre de 1999 . A este respecto, denuncia la parte recurrente que, «frente a las numerosas pruebas aportadas por [su] representada (contratos de representación recíproca, comunicaciones y contratos de las sociedades extranjeras con sus autores, etc..)», la Administración Tributaria «no ha desplegado actividad probatoria alguna» para «sustentar su tesis de que el sujeto pasivo del gravamen [...] no recae sobre las sociedades extranjeras, sino en los autores extranjeros». Expuesto lo anterior, la representación procesal de la SGAE concluye que su «representada sí que ha probado los hechos normalmente constitutivos del derecho invocado (la condición de sujeto pasivo del gravamen que recae sobre las entidades extranjeras), mientras que la parte demandada no sólo no ha probado los hechos constitutivos de sus pretensiones, sino que además, la Sala de instancia ha obviado tal circunstancia para concluir sobre una presunción elevada injustificadamente a la categoría de certeza, vulnerándose así» las reglas básicas que en materia probatoria rigen el ordenamiento jurídico (págs. 3-9).

Como segundo motivo de casación la recurrente denuncia que la Sentencia impugnada infringe los arts. 1.284 y 1.285 del Código Civil relativos a «las normas reguladoras de la interpretación de los contratos, contenidas en el Capítulo IV del Título II del Libro III del Código Civil y precisados por una consolidada jurisprudencia», infracción que «tiene su origen en la interpretación parcial y, por tanto, contraria a Derecho, que la Sala de instancia realiza de alguna de las cláusulas contractuales de los documentos aportados como prueba documental» por la parte recurrente. En concreto, la representación procesal de la SGAE alega que el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia impugnada se refiere a un «compromiso de reparto de sumas abonadas por una sociedad (extranjera) entre los autores y derechohabientes» que «prueba que los beneficiarios de dichos pagos son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades», que «se contiene, concretamente, en una cláusula del contrato de representación recíproca firmado por [su] representada (SGAE) con la entidad extranjera conocida como SESAC, cláusula ésta que ha sido extraída de su contexto para basar sobre ella la AN una conclusión o juicio en todo punto alejado de la voluntad de las partes»; interpretación de dicha cláusula por la Audiencia Nacional que -según la recurrente- contradice los preceptos antes mencionados, «pues al sostener su conclusión, única y exclusivamente, en la referida expresión contractual, está prescindiendo o ignorando el sentido que resulta tanto de la exégesis integradora de la totalidad de las cláusulas incorporadas al marco contractual de referencia, como de las demás documentales aportadas al expediente», lo que pone en «evidenci[a] que ésta ha realizado una interpretación literal y sesgada, y, por tanto, no autorizada, de una parte del contrato aportado como prueba documental». En efecto -continúa-, si se realiza «una interpretación sistemática de la unidad indivisible que constituye el referido contrato, como medio para aclarar el sentido de cláusulas más o menos aisladas», se comprobaría que se «contienen igualmente otras cláusulas que contradicen la conclusión (errónea, a juicio de [su] representada) que se extrae de la anteriormente mencionada», línea de interpretación sistemática e integradora de los documentos aportados en el curso de los procedimientos que se recoge en las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1964, de 5 de febrero de 1985, de 4 de diciembre de 1989, de 21 de febrero de 1991, de 23 de julio de 1991 y de 22 de mayo de 1992 . En este sentido -prosigue- «la interpretación de los contratos (el firmado por la SESAC, con la PRS, etc.) y demás actos jurídicos, aunque haya de partir de las expresiones contenidas en las palabras escritas en los mismos, no puede detenerse en su sentido riguroso o gramatical, y ha de indagar fundamentalmente la intención de las partes y el espíritu y finalidad que hayan presidido el negocio, infiriéndose tales circunstancias de la conducta de los interesados (las entidades de derechos de autor) sus actos anteriores y posteriores y demás variables que aporten datos sobre la verdadera voluntad de los otorgantes», tal como sostienen las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1947 y de 30 de septiembre de 1991, entre otras (págs. 9-14 ).

En base a lo expuesto, la parte recurrente concluye que «[n]o se trata de plantear en esta instancia una nueva apreciación de las pruebas (documentales) aportadas, sino de que el juzgador respete, en todo caso, una lectura y análisis integrador de cada uno o de todos los textos aportados, sin considerar como hechos definitivos, circunstancias concurrentes que pueden (como de hecho así ocurre) no ser tales (como es el caso de las entidades de autor extranjeras)» (págs. 12-13).

En tercer lugar y último lugar, la sociedad recurrente denuncia la infracción de los arts. 7 y 1.258 del Código Civil por inaplicación de los mismos, al infringir «la Sentencia recurrida el principio de los actos propios que conforman los usos bajo los que debe aplicarse o exigirse el cumplimiento de los contratos (artículo 1258 del Código Civil ) pues, al ratificar el Fallo contenido en la misma la pretensión de la Administración Tributaria, reconoce a ésta plena legitimidad para incurrir en sistemáticas contradicciones, denegando en actos posteriores lo que en los previos ha venido reconociendo a los contribuyentes, impidiendo así que las relaciones tributarias (también éstas) fluyan, se rijan y exijan conforme a la buena fe conformada a través de tales actos previos de las partes (artículo 7 del Código Civil )». Con ello, se está refiriendo la recurrente a «los criterios ratificados por la Administración Tributaria en la Resolución de la Dirección General de Tributos (en adelante, D.G.T.) nº 351/1998», criterios «que conformaron en [su representada] una confianza y buena fe que presidió el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo aquéllas (la confianza y buena fe) quebrantadas cuando la Administración Tributaria, ex novo y sin que concurriera circunstancia alguna que justificara el cambio, ha pretendido exigir a [su] representada, por lo que se refiere a los ejercicios 1992 a 1994 (que no en períodos anteriores ni tampoco posteriores) unas consecuencias que en modo alguno se desprenden de los criterios unánimemente aceptados y mantenidos fuera de tal espacio temporal». A este respecto, añade que «la propia resolución 351/1998 de la D.G.T. es la que invoca para estos supuestos la aplicación del artículo 1.717 del Código Civil, por el que se establece que cuando el mandatario actúa en su propio nombre (como sería el caso de las entidades de derechos de autor, si se aplicara la tesis de la D.G.T.) el mandante (autor) no tiene acción alguna contra las personas con quienes el mandatario ha contratado (usuario), ni éstas tampoco contra el mandante»; criterio que históricamente ha mantenido la propia Inspección de los Tributos para admitir la tesis sostenida por la parte recurrente, según la cual «las sociedades extranjeras de derechos de autor son la contraparte con la que SGAE concluye sus acuerdos de representación recíproca, y es frente a las que se siente obligada y liquida, en consecuencia, los derechos de autor a ellas debidos, erigiéndose así éstas en verdaderos e indubitados sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades», señalando a estos efectos la doctrina recogida, para un supuesto similar, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 que «sostiene la obligación de mantener un criterio único y unívoco, salvo que concurran circunstancias excepcionales que modifiquen el supuesto de hecho». Por tanto -concluye- «no cabe sostener, de manera fundada y razonada, que es factible mantener criterios administrativos totalmente contrarios en función del concepto impositivo objeto de análisis, pues ello llevaría a los contribuyentes a una confusión total y absoluta, en perjuicio de todo el sistema tributario» (págs. 15-19).

Por todo ello, la representación procesal de la SGAE, con base en las razones expuestas, habiéndose acreditado, a su juicio, mediante las pruebas y fundamentos de derecho aplicables, las pretensiones de su representada «en torno a la condición de sujeto pasivo de las sociedades extranjeras de autores para las que recauda las rentas dimanantes de los derechos de autor que éstas acreditan haber recibido/adquirido de los autores, y ante la ausencia probatoria y de fundamento jurídico que ampare las pretensiones de la parte demandada», concluye su escrito solicitando se dicte sentencia por la que la Sentencia impugnada «debe ser casada».

Mediante escrito presentado el 7 de julio de 2005, el Abogado del Estado formalizó oposición al recurso de casación, interesando la desestimación de éste.

La representación del Estado, después de transcribir el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2002 (rec. núm. 697/1997 ), relativa a la peculiar configuración jurídica de la SGAE, el art. 36 de la L.G.T., el Apartado Primero.Seis de la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992 y el art. 23.3 y 23.6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.) (págs, 1-6), y con base en los mismos, determina que al «no consta[r] los contratos de cesión de derechos a la SGAE por parte de los titulares que lo enajenan o transmiten mediante el correspondiente contrato, sino de gestión o administración de derechos ajenos», «la SGAE, como "entidad gestora" de tales derechos, [...] es responsable del ingreso de las liquidaciones practicadas, sin que a ello obste el hecho de que por la Administración Tributaria, en ejercicio anterior, por el mismo concepto impositivo, no haya procedido como en las liquidaciones ahora impugnadas, pues el principio de legalidad impone la actuación conforme a Derecho, sin que en materia tributaria, como ya se declaró, quepa dejar a las partes la aplicación convencional de las normas, alterando la posición de los contribuyentes, ni los elementos del impuesto de que se trate, no sirviendo la ilegalidad o la no sujeción a Derecho como pauta o criterio interpretativo de la conducta administrativa»; «criterio -prosigue- [que no] queda enervado por el hecho de que la Dirección General de Tributos, y a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya contestado en otro sentido a la recurrente, al tratarse de criterios que responden a otro concepto impositivo». De todo lo expuesto, para la defensa del Estado «resulta claro que el Tribunal de instancia ha realizado una aplicación coherente y razonada de la normativa en la materia, sin que haya existido la inversión del onus probandi a que se alude en el motivo 1º del recurso», ni la vulneración del resto de los preceptos invocados por la recurrente; centrándose el escrito de interposición -a su juicio- «en aspectos puramente formales atinentes a la prueba y a las reglas de interpretación sin entrar a analizar verdaderamente los argumentos sustantivos basados en la normativa tributaria en que se fundamentó la sentencia recurrida» (págs. 7-8 ).

Por providencia 8 de mayo de 2009, se señaló para votación y fallo el día 16 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la asociación sin ánimo de lucro SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (en adelante, SGAE), contra la Sentencia de 19 de junio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1002/2000, interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 22 de septiembre de 2000, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra los Acuerdos de la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de 24 de abril de 1996, que confirman las propuestas de regularización derivadas de las actas de disconformidad (núms. 0193778 4, 0193771 4 y 0193779 3) incoadas a la SGAE el 8 de enero de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las dos cuestiones traídas al presente proceso, llegó a las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que, en virtud de los arts. 2, 5, 7 y 9 de los Estatutos de la SGAE, aprobados por Orden Ministerial de 20 de febrero de 1995, y del art. 132 de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de la Sala Primera de 15 de octubre de 2002 y de 18 de octubre de 2001 ), dicha asociación es « una "entidad de gestión" de derechos de propiedad ajenos » (FFDD Tercero y Cuarto); b) en segundo lugar, que, del art. 7.1 .d) de los Estatutos de la SGAE y de los contratos aportados por esta última, se desprende que los beneficiarios de los pagos efectuados por la actora a las sociedades de autores extranjeras «son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades, que, por regla general, no tienen ánimo de lucro» (FD Quinto); c) en tercer lugar, que, en la medida en que pretende la aplicación para las rentas satisfechas en concepto de derechos de autor a no residentes de los tipos impositivos previstos en los Convenios para evitar la Doble Imposición, inferiores al del 25 por 100 establecido con carácter general en el art. 23.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), es la SGAE la que, de acuerdo con el Apartado Primero. Seis la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992, debe acreditar quiénes son los titulares de los derechos de autor y su país de residencia (FD Quinto, in fine ); e) y, finalmente, que al no haber procedido a dicha acreditación, resulta aplicable el tipo de gravamen general del 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados (art. 23.2 de la L.I.S .), siendo la SGAE, al «no estar en el supuesto de gestión de derechos propios», la «responsable del ingreso de las liquidaciones practicadas», en virtud de lo dispuesto en el art. 23.6 de la L.I.S. (FD Sexto ).

Frente a la citada Sentencia de 19 de junio de 2003, la representación procesal de la SGAE plantea tres motivos de casación, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA . En primer lugar, denuncia que dicha Sentencia ha infringido los arts. 114 y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), así como los arts. 217 y 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), porque, pese a que la SGAE habría aportado «numerosas pruebas» que demuestran que las sociedades de autores extranjeras son las titulares de los derechos de autor y, por consiguiente, sobre ellas recae el gravamen, y la Administración tributaria no ha desplegado -como debía- «actividad probatoria alguna, limitándose a sostener que los sujetos pasivos del gravamen no son dichas sociedades extranjeras», la Audiencia Nacional ha invertido la carga de la prueba en perjuicio de la actora al «exigirse a ésta la prueba negativa y diabólica» de que «los autores no mantienen la referida titularidad de los derechos de autor». En segundo lugar, la recurrente alega que se han lesionado los arts. 1284 y 1285 del Código Civil (C.C .) al haber realizado la Sala de instancia, en el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia impugnada (pág. 9), una interpretación «parcial», «literal», «sesgada», «extraída de su contexto», de una cláusula contractual de los documentos aportados como prueba documental, para llegar a la conclusión de que los beneficiarios de los pagos efectuados por la SGAE «son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades». En tercer lugar, la actora denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada ha vulnerado los arts. 7 y 1258 del C.C . porque ha admitido que la Administración tributaria modifique, sin justificación alguna, para los ejercicios 1992 a 1994, el criterio mantenido en períodos impositivos anteriores y, en particular, de forma expresa, en la Resolución de la Dirección General de Tributos dictada en contestación a la consulta núm. 351/1998. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Una vez señalados los términos del debate, antes de examinar el fondo del asunto, resulta conveniente determinar los preceptos de la L.I.S., en su redacción vigente en los ejercicios 1992 a 1994, que deben tenerse en consideración para resolver los motivos de casación esgrimidos por la representación de la SGAE.

De conformidad con el art. 2 de la L.I.S ., el « Impuesto sobre Sociedades se exigirá en todo el territorio español » (apartado 1), « sin perjuicio de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio y de los tratados o convenios internacionales » (apartado 2). Por su parte, el art. 4.1. de la L.I.S . dispone que « estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtenga rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciben rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo » [letra b)]. Además, el art.

23.Tres de la L.I.S . señala que las « entidades no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, obtengan rentas sometidas a tributación, resultarán gravadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio », siendo el tipo de gravamen «

[c]on carácter general, el 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados » [letra a)]; y el art. 23.Seis de la L.I.S . dispone que « [e]n todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho ».

En definitiva, de lo anterior se desprende que las rentas obtenidas en territorio español por quienes residen en otro país, tributarán al tipo general del 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados, salvo que el perceptor resida en un país con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, en cuyo caso deberá aplicarse este último; aplicación del Convenio que, como señala el inspector actuario en sus Informes ampliatorios (v.gr., folio 14 ), tratándose -como en este caso- de rentas obtenidas en concepto de derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas, se traduce en un tipo impositivo reducido que suele oscilar -dependiendo del Convenio de que se trate- entre el 0 por 100 y el 10 por 100 .

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación de la SGAE alega que la Sentencia de instancia ha infringido los arts. 114 y 115 de la

L.G.T ., así como los arts. 217 y 181.2 de la L.E.C ., porque, pese a que dicha sociedad presentó «numerosas pruebas» de las que se desprendería que «la condición de sujeto pasivo del gravamen» recae sobre las sociedades de autores extranjeras (esto es, que no son meras gestoras de los derechos de propiedad intelectual, sino propietarias de los mismos), la Sala habría invertido la carga de la prueba en perjuicio de la actora exigiéndole «la prueba negativa y diabólica» de que los autores extranjeros de las obras no mantienen su titularidad.

1. Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ]. B) Pues bien, a la luz la doctrina que acabamos de sintetizar, es evidente que no han tenido lugar las infracciones que denuncia la entidad recurrente. A este respecto, conviene comenzar recordando que el Inspector actuario, en los Informes ampliatorios a las tres actas de disconformidad, ponía de manifiesto, entre otras cosas, lo siguiente:

   1. La SGAE tiene el carácter de entidad de gestión de los derechos de propiedad intelectual de los autores y sus derechohabientes, reconocidos en la Ley 22/1987, de 11 de noviembre de 1987, de Propiedad intelectual, de conformidad con las Órdenes Ministeriales de 1 de junio de 1988 y de 15 de septiembre de 1989, y los Estatutos de dicha sociedad, aprobados en su Asamblea General Extraordinaria de 27 de junio de 1989, en particular, sus arts. 4, 5 (letras D, E y F), 7 y 8 (por ejemplo, en relación con el ejercicio 1993, folios 4-7 del expediente administrativo).

   2. Concretamente, la norma que ha dado origen a los pagos objeto del expediente de inspección es el art. 5, letra F, de los Estatutos de la SGAE, que permite a ésta « la conclusión con sociedades de autores, agencias y organizaciones análogas del extranjero, de contratos de representación unilateral o recíproca, relativos a la gestión de los derechos mencionados en el artículo 4 .º ». En cumplimiento de esta función, la SGAE realiza pagos a sociedades de autores extranjeras, en virtud de contratos que, de conformidad con el art. 8 de sus Estatutos, pueden ser «contratos de representación recíproca para ejecuciones públicas, reproducción mecánica y derechos dramáticos» (folio 7 del expediente).

   3. Existe un contrato de representación recíproca modelo para las ejecuciones públicas y otro para la reproducción mecánica en los que se basan los contratos firmados por cada una de las sociedades de autores extranjeras, contratos por medio de los cuales la SGAE y la extranjera se confían mutuamente, para su territorio de explotación, la administración de los derechos correspondientes (art. 5 F de los Estatutos de la SGAE). De la Ley 22/1987, las Órdenes Ministeriales y los preceptos de los Estatutos de la SGAE citados, así como del contrato modelo de representación recíproca para las ejecuciones públicas (arts. 1, 7, 9 y 10 ), del contrato modelo de representación recíproca para la reproducción mecánica (arts. 1 y 6 ), y de los contratos individuales (no se presentaron modelos) de representación recíproca de derechos dramáticos con las sociedades de autor de otros países aportados por la SGAE, «se desprende claramente que la SGAE es una Entidad de gestión de derechos de autor, sin que ello signifique, en modo alguno, que sea titular de los mismos». De las referidas normas y modelos de contrato, en efecto, se desprende que los derechos de propiedad "gestionados" por la SGAE son de los autores y sus derechohabientes, que ceden sus derechos a dicha sociedad «a los solos fines de su gestión» (art. 11 ), «sin que, de ninguna manera, se ceda la titularidad del derecho de autor correspondiente» (folios 8-12).

   4. Hay que destacar, además, que para la completa identificación de los titulares del derecho de autor, el art. 10 del contrato modelo de representación recíproca para ejecuciones públicas «prevé que cada sociedad envíe a la otra una lista completa y detallada de los nombres reales de los seudónimos de sus socios, autores y compositores, fallecidos en el momento de la formalización del contrato, cuyos derechos continúe representando», debiendo remitir cada cierto tiempo a la otra Sociedad, «listas suplementarias que indiquen las adiciones, supresiones o cambios que se hayan producido en la lista principal», considerándose cumplidas estas obligaciones «si las dos Sociedades contratantes se sirven de la Lista CAE» (folio 10).

   5. Del art. 5 de los Estatutos de la SGAE «y de la redacción de los contratos de representación recíproca para las ejecuciones públicas, la reproducción mecánica y los derechos dramáticos firmados por la SGAE con las Entidades extranjeras se desprende que dichas Sociedades de Autores tienen un carácter similar al de la española», de manera que «son los autores y sus derechohabientes los titulares de los derechos de autores devengados en España» (folio 12).

   6. Siendo los autores los titulares de los correspondientes derechos, son estos y no las sociedades de autores extranjeras (que tienen encomendada únicamente la gestión o administración) los sujetos pasivos del Impuesto español por los derechos devengados en España. Así se desprende del art. 4.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 11.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, preceptos que consideran sujetos pasivos por obligación real a las personas físicas o jurídicas no residentes en España que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español, como sería el caso, en virtud del art. 70.Uno.g) del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre ; actuando las sociedades de autores extranjeras como meras mediadoras en el pago, de conformidad con el art. 20 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (folios 13-14 ).

   7. En virtud del art. 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, los perceptores de derechos de autor residentes en un país con el que España haya firmado un Convenio para evitar la doble imposición no tributan en nuestro país a tipo general del 25 por 100, sino que están sometidos a una tributación limitada que suele oscilar -dependiendo del Convenio de que se trate- entre el 0 por 100 y el 10 por 100 . La SGAE ha considerado que el sujeto pasivo titular del derecho de autor era la correspondiente sociedad de autores no residente y, en consecuencia, si ésta reside en un país con Convenio, ha aplicado el tipo impositivo reducido que figura en el Convenio con el Estado en que reside la referida sociedad de autores extranjera (folios 14-15).

   8. Consta en los Informes ampliatorios que la Inspección de Tributos «solicitó a la SGAE, en Diligencia de 9 de junio de 1994, relación de los destinatarios finales y efectivos de los derechos de autor que se pagaba a través de entidades jurídicas no residentes». Y que en escritos de 29 de junio y 26 de julio de 1994 dicha sociedad manifestó «la imposibilidad de cumplir con la mencionada solicitud», alegando: en primer lugar, que «las Sociedades de gestión colectiva de derechos de autor son las auténticas titulares de los derechos» (folio 15); en segundo lugar, que ignora «quiénes puedan ser los destinatarios finales de los derechos de autor ya que, distribuye lo percibido por este concepto a todas las personas físicas y jurídicas que aparecen en los ficheros mundiales como tenedores de los derechos sobre cada una de las obras cuya explotación genera derechos de autor» (folio 15); y, en tercer lugar, que «es la Inspección quien tiene, en todo caso, que recabar con sus propios medios dicha información, por no estar revestida la Sociedad española de competencias para obtener y facilitar dichos datos» (folio 18).

   9. De conformidad con el apartado Primero.Seis de la Orden de 31 de enero de 1992, corresponde a la SGAE proporcionar la información sobre los titulares de los derechos de autor y su país de residencia (folios 15-16).

   10. La Inspección de los tributos deduce que la SGAE «conoce quiénes son los titulares de los derechos de autor de estas obras», de varios extremos. En primer lugar, de las respuestas contenidas en los citados escritos de 29 de junio y de 26 de julio de 1994. En segundo lugar, del modelo de contrato de representación recíproca para las ejecuciones públicas, en particular, del art. 7 y, sobre todo, del art. 10, que «prevé que para la completa identificación de los titulares del derecho de autor, cada Sociedad envíe a la otra una lista de los nombres reales de los seudónimos de sus socios, autores y compositores, fallecidos cuyo derecho continúe representado y que cada cierto tiempo envíe a la otra Sociedad listas suplementarias que indique las adiciones, supresiones o cambio que se haya producido en la lista principal», obligaciones que «se consideran cumplidas si las dos sociedades contratantes se sirven de la lista CAE» (folio 16). Dicha lista CAE, «utilizada por la SGAE según contrato firmado el 14 de febrero de 1978 con la Sociedad suiza SUISA -que es quien la rige- sirve para conocer con exactitud quiénes son los autores de las obras dramáticas, literarias y musicales», y comprende los nombres de los autores, «en tanto que estos autores están afiliados a una sociedad; los seudónimos de estos autores; los nombres de los editores de obras literarias, dramáticas o musicales, en tanto que estos editores están afiliados a una sociedad» (folio 17). Señala la Inspección que las ediciones de la lista CAE «aparecen cada tres meses, existiendo tres formas de edición: Microficha, Cinta Magnética, o a través de la consulta directa de la memoria de datos CAE». La lista «es actualizada constantemente», por lo que la SGAE -«que tiene acceso directo a la memoria de datos CAE»- «puede saber perfectamente quiénes son los autores de cada obra».

   11. Que la SGAE conoce los autores de cada obra es algo que la Inspección afirma haber constatado «en los propios locales de la SGAE accediendo a su base datos». A estos efectos, adjunta «a mero título ejemplificativo, hojas impresas procedentes de dicha Entidad en las que puede verse cómo para una obra concreta se conocen quiénes son sus autores y las Sociedades a que están afiliados», pudiendo darse el caso de que «un mismo autor cobre a través de varias Sociedades de Autores, cada una con domicilio en un país diferente», y de que «un mismo autor ingrese en varias sociedades para la gestión del mismo derecho, cobrando porcentajes diferentes a través de cada una de ellas» (folio 17). De lo anterior, deduce la inspección que la SGAE «tiene posibilidades para identificar a los titulares de dichos derechos para todas y cada una de las obras que devengan importes en España» o, mejor dicho, «tiene conocimiento de quiénes son los titulares de los derechos de autor devengados en España, la identificación de dichos titulares y la justificación de su residencia fiscal a efectos de la posible aplicación de los Convenios» (folio 18).

   8. Al no haber justificado la SGAE la residencia fiscal de los titulares de los derechos de autor obtenidos por sujetos pasivos no residentes, la Inspección consideró que procedía gravar los mismos al tipo impositivo del 25 por 100 previsto en el art. 23 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción que al mismo otorgó el art. 70.Tres de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993. No obstante, el actuario advertía que «si en cualquier momento del procedimiento, la SGAE justificara la residencia fiscal de los titulares de los derechos de autor obtenidos en España en un Estado con el que España tuviera en vigor un Convenio para evitar la doble imposición, sería de aplicación el artículo 12 del mismo, y, en consecuencia, el correspondiente canon tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta al tipo impositivo reducido previsto en el citado artículo» (folio 23 ).

   Resumiendo aún más los datos de hecho establecidos por la Inspección de Tributos y las conclusiones alcanzadas por la misma, podemos señalar: a) que la Administración estima que, del análisis de las normas aplicables y los Estatutos de la SGAE, así como de la redacción de los modelos de contrato y contratos individuales proporcionados por la propia entidad demandante, se desprende que tanto la SGAE como las sociedades de autores extranjeras son meras gestoras -no titulares- de los derechos de autor; b) que siendo los autores -y no las citadas sociedades- los propietarios de los derechos, y, por ende, los sujetos pasivos del impuesto español por los derechos devengados en España, es preciso identificar a los titulares de tales derechos y su lugar de residencia con el objeto de determinar si tributan al tipo general del 25 por 100 establecido en el art. 23 de la Ley 61/1978, o al más reducido previsto en el correspondiente Convenio de Doble Imposición; c) que a quien corresponde facilitar esta última información es a la SGAE en virtud del apartado Primero.Seis de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 31 de enero de 1992; d) que, habiéndosele reclamado la referida información a la SGAE, ésta puso de manifiesto que ni estaba en posesión de la misma, ni le correspondía recabarla; e) que la SGAE conoce los datos solicitados, dado que, de un lado el modelo de contrato de representación recíproca para las ejecuciones públicas establece el deber de las sociedades de autor de facilitárselos entre sí, sirviéndose de la denominada lista CAE (lista que se actualiza periódicamente y que es utilizada por la SGAE, según contrato firmado el 14 febrero de 1978 con la entidad SUISA), y, de otro, la Inspección ha constatado que la actora conoce los titulares de las obras y su residencia fiscal en una comprobación efectuada «en los propios locales de la SGAE accediendo a su base de datos»; y, f) que al no haber proporcionado la información reclamada, procede aplicar el tipo general del 25 por 100 y exigírselo a la SGAE en virtud de su cualidad de responsable solidaria (art. 23.6 de la L.I.S .).

3. Pues bien, resulta evidente que Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de junio de 2003, cuestionada en esta sede, confirma el criterio de la Inspección tributaria (y de la resolución T.E.A.C. impugnada) siguiendo, en esencia, el siguiente hilo argumental:

   1. El análisis de los arts. 2, 5, 7 y 9 de los Estatutos de la SGAE, aprobados por Orden Ministerial de 20 de febrero de 1995, así como del art. 132 de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, pone de manifiesto que dicha entidad - que no es una sociedad anónima, sino una asociación (Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2001 )- es « una "entidad de gestión" de derechos de propiedad ajenos, siendo su fin esencial la "protección del autor, del editor y demás derechohabientes", es decir, de los "titulares de algunos de los derechos objeto de la gestión", que conforme al art. 10 de sus Estatutos "le hayan confirmado su administración" ». En este sentido, la «"cesión para la gestión" no se ha de identificar con la "cesión de derechos"», realizando la SGAE «una labor mediadora entre autores y usuario» (FD Tercero). Lo mismo se desprende de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre el carácter y fin de la SGAE (cita, en el FD Cuarto, las Sentencias de la Sala Primera de 15 de octubre de 2002 y de 18 de octubre de 2001 ).

   2. Conforme al art. 36 de la L.G.T ., «la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares», de manera que «tales y actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas» (FD Quinto).

   3. De acuerdo con el art. 7.1 .d) de los Estatutos de la SGAE, ésta «está facultada para "la conclusión de contratos de representación unilateral o recíproca con sociedades de autores, agencias y organizaciones extranjeras análogas"», debiéndose interpretar el término "análogas" en el sentido de «entidades extranjeras cuya finalidad también sea la de gestionar dichos derechos de autor». « En los contratos aportados, las sociedades contratantes asumen el compromiso del reparto de las sumas abonadas por una sociedad entre los autores y derechohabientes, a título de autor, lo que prueba que los beneficiarios de dichos pagos son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades, que, por regla general, no tienen ánimo de lucro» (FD Quinto).

   4. Sentado lo anterior, la cuestión se centra en determinar quién debe acreditar los titulares de los derechos de autor y su país de residencia, a los efectos de la aplicación del respectivo Convenio de Doble Imposición, en la medida en que, entre otras cosas, tales Convenios (como es el caso del suscrito entre España y Estados Unidos, de fecha 22 de febrero de 1990), exigen para su aplicación la acreditación de la residencia en uno de los países. Y, ante la invocación por la SGAE de la llamada lista CAE, la Sala de instancia entiende que «dado que las sociedades que han de repartir las remuneraciones a los titulares de los derechos gestionados, mediante la correspondiente liquidación, en la que se ha de identificar al perceptor y el concepto por el que se le abona dicha suma, la acreditación de tal extremo, a los efectos fiscales que aquí interesan, se ha de cumplimentar, no de forma genérica, acudiendo a la citada lista, trasladando a la Administración la carga de [probar] que los titulares de los derechos de autor están incluidos en la misma y a ellos corresponde la suma repartida, sino que es la sociedad de gestión quien ha de precisar dicha relación, con el fin de que la Administración pueda constatar la realidad y veracidad de la liquidación fiscal presentada, así como la conformidad a las normas tributarias de los tipos aplicados, pues no se ha de olvidar que la aplicación de tipos inferiores a los generales, como beneficio fiscal que suponen, y dada su interpretación restringida» (art. 23.3 de la L.G.T .), «ha de estar sustentada en hechos que el beneficiario ha de acreditar», como señala en su Apartado Primero. Seis la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992 al exigir «la acreditación del "certificado de residencia", cuando se pretende la aplicación de tipos inferiores a los fijados en las respectivas Leyes, y dicha aplicación venga determinada por la aplicación de un Convenio de Doble Imposición» (FD Quinto, in fine ).

   5. No habiendo acreditado la SGAE los titulares de los derechos de autor y su país de residencia, resulta aplicable el tipo de gravamen general del 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados (art.

   23.Tres de la L.I.S .), siendo, asimismo, dicha asociación, al «no estar en el supuesto de gestión de derechos propios, pues no constan los contratos de cesión de derechos a la SGAE por parte de los titulares que lo enajenan o transmiten mediante el correspondiente contrato, sino de gestión o administración de derechos ajenos», la «responsable del ingreso de las liquidaciones practicadas», en virtud de lo dispuesto en el art. 23.6 de la L.I.S. (FD Sexto ).

Pues bien, a la vista de las actuaciones de la Administración tributaria y de los razonamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resulta claro que no puede apreciarse la falta de prueba o la inversión de la carga de la prueba que denuncia la entidad recurrente. De un lado, la Inspección de Tributos ha probado -y la Sentencia de instancia aceptado- que las sociedades de autores (la SGAE y las extranjeras) no son los titulares de los derechos de autor mediante el análisis de las normas aplicables y los contratos modelos e individuales proporcionados por la propia actora

. De otro lado, y como consecuencia lógica de lo anterior, la Administración tributaria ha exigido -y la Audiencia Nacional confirmado- que sea la SGAE la que proporcione los datos sobre la titularidad y la residencia en virtud de lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 31 de enero de 1992, por la que se dictan normas de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre el Patrimonio, devengados por obligación real, que, en lo que aquí importa, establecía su apartado Primero. Seis, lo siguiente:

1. Cuando se apliquen tipos de gravamen inferiores a los establecimientos en los artículos 19 de la Ley 18/1991 y 23 de la Ley 61/1978 o se invoque exención, por razón de la residencia del sujeto pasivo, se adjuntara el correspondiente certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales competentes del país de residencia. Estos certificados tendrán un plazo de validez de seis meses a partir de la fecha de expedición.- Cuando la causa invocada venga determinada por la aplicación de un Convenio de doble imposición deberá constar en el certificado expresamente que es residente en el sentido definido en el convenio.- En el caso de que se consignen en la declaración pagos a cuenta, se adjuntara el documento justificativo correspondiente.

2. En el supuesto de declaraciones presentadas por las personas definidas como responsables solidarios a que hace referencia el punto dos anterior, bastara con que las mismas conserven a disposición de la Administración Tributaria dichos certificados o documentos justificativos durante el periodo de prescripción del impuesto

.

No cabe duda de que el supuesto del apartado 2 es el aplicable en este caso, dado que, en virtud de lo dispuesto en el anteriormente citado art. 23.Tres de la Ley 61/1978 (en su redacción dada por la disposición adicional Quinta, apartado siete, de la Ley 18/1991 ), la SGAE tiene la condición de responsable solidario, y, por tanto, debe tener a disposición de la Administración tributaria los documentos que justifiquen la aplicación de los tipos impositivos inferiores al general del 25 por 100. Y, como con razón señala el Inspector actuario en los Informes ampliatorios, « no puede considerarse cumplido dicho requisito con la presentación de los Certificados de Residencia de las Sociedades que gestionan derechos de autor en el extranjero », porque « no son ellas las titulares de los derechos, sino que lo son los autores y sus derechohabientes, por lo que solamente con la presentación por parte de la SGAE, como responsable solidario, de los documentos justificativos de la residencia de estas personas se entenderá cumplida la disposición contenida en el apartado Primero. Seis de la Orden Ministerial citada » (folio 19 ).

Y resulta evidente que esta previsión de la Orden Ministerial transcrita sintoniza perfectamente con las exigencias que, de conformidad con nuestra doctrina, dimanan del art. 114 de la L.G.T, dado que, como hemos puesto de relieve más atrás, en principio, corresponde a los obligados tributarios acreditar « los hechos que le beneficien », como son los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los de no sujeción o -como este caso- los que dan lugar a la aplicación de un tipo impositivo inferior.

En fin, frente a lo que mantiene la representación de la SGAE, no puede afirmarse que la exigencia de acreditar los titulares de los derechos de autor y sus países de residencia constituya una prueba diabólica, dado que, según las evidencias aportadas por la Inspección de Tributos y valoradas por el Tribunal de instancia: a) en primer lugar, la SGAE estaba obligada -según el modelo de contrato de representación recíproca para las ejecuciones públicas- a facilitar tal información a las otras sociedades; b) en segundo lugar, para cumplir con dicha obligación, la actora utiliza la llamada lista CAE (según contrato firmado el 14 de febrero de 1978 con la Sociedad suiza que la gestiona), una lista -que se actualiza cada tres meses- en las que aparecen los titulares de los derechos de autor; c) y, en tercer lugar, la Administración tributaria, tras personarse en los propios locales de la SGAE y acceder a sus bases datos, ha podido constatar que la sociedad demandante «tiene conocimiento de quiénes son los titulares de los derechos de autor devengados en España, la identificación de dichos titulares y la justificación de su residencia fiscal a efectos de la posible aplicación de los Convenios».

En definitiva, no se ha producido inversión alguna de la carga de la prueba, sino que, por el contrario, habiendo cumplido la Administración tributaria con la carga de probar las circunstancias determinantes de las liquidaciones tributarias practicadas a través de unos datos que se encuentran debidamente reflejados en el acta, el Informe ampliatorio y la liquidación tributaria (y que recoge con detalle la Sentencia impugnada en los FFDD Tercero a Sexto), y habiendo la actora tenido la posibilidad de probar que las conclusiones alcanzadas por la Inspección -y asumidas por el Tribunal Económico-Administrativo Central- no eran correctas (facilitando la identificación de los titulares de las sumas abonadas en concepto de derechos de autor y su residencia), la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha confirmado los actos administrativos impugnados ante la fuerza de convicción de los numerosos y contundentes datos obtenidos durante las actuaciones inspectoras y la pasividad de la SGAE. Y, a este respecto, no parece ocioso recordar que «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal [que se dan en este proceso], «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

También al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la SGAE denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido los arts. 1284 y 1285 del C.C. al haberse efectuado en el fundamento de Quinto una interpretación «literal», «extraída de su contexto», de una de las cláusulas contractuales de los documentos aportados para llegar a la conclusión de que los beneficiarios de los pagos efectuados por la SGAE «son los titulares de los derechos de autor, no las sociedades».

Las consideraciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores permiten sin mayor esfuerzo argumental rechazar el segundo de los motivos de casación planteados por la SGAE. Y es que, como hemos señalado, la Sala de instancia -como la Inspección de los Tributos- llega a la convicción de que las sociedades extranjeras a las que la SGAE realiza los pagos no son las propietarias -sino meras gestoras- de los derechos de autor y que la recurrente conoce a los verdaderos titulares y sus domicilios, con fundamento, no en una determinada cláusula contractual, sino en un conjunto de datos a los que ya nos hemos referido de manera profusa y que ahora procede meramente apuntar, a saber: del contenido de los propios Estatutos de la SGAE, de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, y de las Órdenes Ministeriales de 1 de junio de 1988 y de 15 de septiembre de 1989; de lo dispuesto en el contrato modelo de representación recíproca para las ejecuciones públicas, el contrato modelo de representación recíproca para la reproducción mecánica y los contratos individuales de representación recíproca de derechos dramáticos con las sociedades de autor de otros países aportados por la SGAE; del hecho de que la propia SGAE, ante los requerimientos de información de la Inspección de Tributos afirmara, bien que desconoce los destinatarios finales de los derechos de autor, bien que corresponde a la Administración recabar dicha información; de la circunstancia de que, sin embargo, conforme al art. 10 del contrato modelo de representación recíproca para ejecuciones públicas, las sociedades de autores deben facilitarse recíprocamente la información sobre los autores de las obras, entendiéndose cumplida dicha obligación si se sirve de la denominada lista CAE; de la existencia de un contrato firmado el 14 de febrero de 1978 con la sociedad suiza SUISA que pone de manifiesto que la SGAE tiene acceso directo y utiliza la lista CAE, lista que se actualiza cada tres meses; y, en fin, de la información obtenida por la Inspección tributaria como consecuencia de su personación en los locales de la SGAE y el acceso a sus bases de datos, información que pone de manifiesto que, efectivamente, dicha entidad tiene conocimiento de quiénes son los titulares de los derechos de autor devengados en España y su residencia fiscal.

Sentado lo anterior, además, debe recordarse que es doctrina reiterada de este Tribunal que, en principio, la interpretación de las cláusulas contractuales es facultad privativa de los Tribunales de instancia, de manera que sólo es revisable en casación cuando aquélla pueda calificarse de -entre otros, estos son los adjetivos que venimos empleando constantemente- manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido" [Sentencias de 5 de mayo de 2000 (rec. cas. núm. 2668/1996), FD Segundo; de 2 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 1991/1995), FD Decimotercero; de 28 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 4869/1995), FD Segundo; de 1 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 94/1998), FD Undécimo; de 15 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3604/1997), FD Octavo; de 15 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11056/1998), FD Cuarto; de 18 de enero de 2005 (rec. cas. núm. 7321/2001), FD Quinto; de 15 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 592/2003), FD Cuarto; de 8 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 4508/2003), FD Quinto; de 12 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 5609/2001), FD Segundo; de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5888/2003), FD Decimosexto; de 13 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 11503/2004), FD Cuarto.a); de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7979/2004), FD Cuarto; de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004), FD Décimo; de 5 de marzo de 2009 [rec. cas. núm. 887/2006, FD Cuarto; rec. cas. núm. 3550/2005, FD Segundo; rec. cas. núm. 4561/2005, FD Tercero; rec. cas. núm. 5183/2005, FD Segundo; rec. cas. núm. 5387/2005, FD Tercero; rec. cas. núm. 5501/2005, FD Segundo; rec. cas. núm. 9771/2004, FD Segundo; y rec. cas. núm. 9817/2004, FD Segundo]; de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003), FD Tercero.5; de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003), FD Tercero.5; y de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ), FD Undécimo].

No apreciándose ninguno de los citados defectos en la interpretación de los contratos aportados por la recurrente que hace la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada -antes al contrario, hemos comprobado que es razonable-, el motivo debe ser desestimado.

Como tercer y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación de la SGAE denuncia la infracción de los arts. 7 y 1258 del C.C . -que aluden a la buena feal haber modificado la Administración tributaria -y ratificado la Sentencia de instancia-, sin justificación alguna, el criterio mantenido anteriormente en la Resolución de la Dirección General de Tributos núm. 351/1998 . Tampoco esta alegación puede ser acogida.

A este respecto, conviene recordar que el «principio de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones» [Sentencia de 25 de octubre de 2004 (rec. cas. núm. 8145/1999 ), FD Tercero.c)]. Pero el examen de la contestación a la consulta y los antecedentes a que se refiere la entidad recurrente no revelan ninguna falta de confianza legítima en el sentido expuesto.

En efecto, aunque tiene razón la sociedad actora en que la citada Resolución no se pronuncia sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, además de que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, la consulta (núm. de registro 44792-BIS/97) no era vinculante, y, desde luego, no podía «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000), FD Sexto; de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Sexto; y de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núms. 4350/2005, 4352/2005, 4353/2005 y 5707/2005 ), FD Sexto], resuelve una cuestión sensiblemente distinta a la que se suscita en este proceso («[s]i no están sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades los ingresos que [la SGAE] obtiene de los usuarios [pagadores de derechos de autor] del repertorio encomendado a su gestión»), con fundamento en normas también diferentes a las que resultan aquí aplicables (en particular, se citan los arts. 133 y 134 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; el art. 48 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General; el art. 56 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; y los arts. 31 y 37 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ). Por otro lado, la circunstancia de que la Administración tributaria no hubiera apreciado antes que la SGAE no cumplía con la legalidad durante años (o incluso lo hubiera consentido), no puede ser utilizado como argumento para que siga incumpliendo la norma. Como con razón señala la Sentencia de instancia, a la aplicación del criterio correcto no obsta «el hecho de que por la Administración tributaria, en el ejercicio anterior, por el mismo concepto impositivo, no haya procedido como en las liquidaciones ahora impugnadas, pues el principio de legalidad impone la actuación conforme a Derecho, sin que en materia tributaria», «quepa dejar a las partes la aplicación convencional del impuesto de que se trate, no sirviendo la ilegalidad o la no sujeción a Derecho como pauta o criterio interpretativo de la conducta interpretativa» (FD Sexto).

En fin, aunque parece que la actora abandona definitivamente este argumento en casación, no resulta ocioso advertir que también carece de virtualidad la circunstancia de que la SGAE presentara hasta el año 1991 las declaraciones Modelos 210 siguiendo el mismo criterio, habiendo recibido conformidad a través de la Delegación de Hacienda de Madrid. Según consta en el Informe ampliatorio, es cierto que la SGAE hasta el año 1991 presentó sus correspondientes Modelos 210 a través del procedimiento denominado « comprobación preferente », « un procedimiento abreviado por el que la Administración comprobaba determinadas rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con anterioridad a la transferencia de las rentas al exterior » (folio 22), regulado en el art. 344 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la Orden de 29 de julio de 1983, en la disposición adicional Cuarta del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), y en el art. 19 de la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el R.G.I.T. en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

Como se especifica en los actos administrativos de liquidación impugnados -cuyos razonamientos, que nos limitamos a reproducir, asumimos-, del conjunto de las normas citadas se deduce que la comprobación preferente respondía a la idea de que «en aquel momento no se podían efectuar transferencias al exterior por parte de no residentes sin comprobar su situación fiscal». Como «[u]na comprobación ordinaria hubiese dilatado extraordinariamente la transferencia al exterior, para agilizar el trámite se obliga a la Inspección a emitir informe en un período limitado de tiempo». Dicho informe tiene un plazo de un mes y el Inspector que lo emite «lo hace en función de los datos aportados sin la amplitud de medios de comprobación que permite el Reglamento de la Inspección». «Por ello la Circular de 27 de octubre de 1986 ya prevé expresamente que las actuaciones realizadas no prejuzgarán el resultado de la comprobación definitiva» (por ejemplo, el relativo al ejercicio 1993, folios 98-99). Por lo tanto, como dice el Informe ampliatorio, «como la comprobación se realizaba antes de que se efectuara la transferencia al extranjero de las rentas, inevitablemente se efectuaba en un plazo muy breve de tiempo para no producir perjuicios al no residente por la demora en la transferencia de dichas rentas», razón por la cual «el Acta nº 10827473 a que se refiere la Entidad en el Escrito citado tuvo el carácter de previa y no dio origen a una liquidación definitiva».

Sin embargo, la comprobación preferente fue suprimida por la disposición adicional segunda del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta, por lo que las actuaciones desarrolladas por la Inspección, al referirse a los años 1992 a 1994, «no se han realizado dentro del marco de la comprobación preferente, por lo que se ha podido entrar en cuestiones de muy difícil acceso en el breve plazo de tiempo que la comprobación preferente permitía» (folios 22-23).

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución